TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGION LOS ANDES
207° Y 158°

En fecha 26 de octubre de 2016, este tribunal dio entrada y tramitó el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la sociedad mercantil “SUPER MERCADO PREMIUM, CA” inscrita ante el Registro de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, Bajo el N° 37, Tomo 13-A de fecha 20/12/2002, representada por la ciudadana María del Pilar Sepúlveda de Quiroz, titular de la cedula de identidad N° V- 9.180.904, en su condición de Director Ejecutivo de la empresa, asistida en este acto por el Abogado CRISTIAN ALFONZO RAMIREZ CHACON, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 258.109. Contra Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT-2016-0147, de fecha 30/03/2016, emitida por el Gerente de Recursos (SENIAT), (F -128). Se libró las notificaciones correspondientes.
En fecha 17 de enero de 2017, este tribunal dictó sentencia de admisión del Recurso Contencioso Tributario, así mismo, se ordenó notificar al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el Artículo 86 del Decreto con Fuerza de la Ley de la Procuraduría General de la República. (F-134).
En fecha 02 de febrero de 2017, El Representante Judicial de la República Bolivariana de Venezuela presentó escrito de promoción de pruebas, (consignó CD contentivo de Expediente Administrativo), (F-142).
En fecha 03 de febrero de 2017, el ciudadano ARTURO MEZA CANCELA, Gerente Administrativo de la sociedad Mercantil Súper Mercado Premium, confirió PODER APUD ACTA ESPECIAL a la abogada KEIDY YELITZA GONZALEZ ZAMBRANO, inscrita en el inpreabogado bajo el N° 222.517, (F-144).
En fecha 03 de febrero de 2017, la apoderada judicial de la Sociedad Mercantil Súper Mercado Premium, consignó escrito de promoción de pruebas. (F-145)
En fecha 14 de febrero de 2017, este tribunal acuerda admitir las pruebas presentadas por las partes, (F-221).
En fecha 17 de abril de 2017, la apoderada judicial de la sociedad mercantil consignó escrito de informes. (F-237-245).
En fecha 18 de abril de 2017, el Representante Judicial de la República Bolivariana de Venezuela consignó escrito de informes. (F-222-235).
En fecha 11 de mayo 2017, este tribunal dictó Auto visto.
I
HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

El contribuyente alega que la Administración tributaria, en su fiscalización en vicio de falso supuesto de hecho, al negar la solicitud de eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el articulo 85 numeral 6 del Código Orgánico Tributario y articulo 171 Numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Por cuanto la misma tergiversó los hechos ocurridos al momento de la determinación fiscal, y decir que por haber una auditoria no procede la eximente, y dejó de observar que la fiscalización no determinó con elementos nuevos o distintos a los aportados por la contribuyente. Aunado a ello para desestimar dicho argumento, cita la Sentencia N° 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, Caso: Bayer de Venezuela C.A, S.P.A, criterio que nos es muy reciente, obviando interpretaciones jurisprudenciales de data mas reciente que establecen los requisitos y circunstancias legales para la procedencia de la eximente solicitada.
Por lo tanto solicita sea aplicado el criterio establecido en la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en recientes sentencias, tales como: Sentencia 01433 de fecha 02/12/2015, Exp: 2011-0383 Caso Motores Cabriales, SA, Sentencia 00066 de fecha 29/01/2013, Exp: 2009-0533, Caso Oterca Maquinarias CA, Sentencia de este Tribunal de fecha 23/07/2014, Exp. 2949, Caso Empresas Garzón CA. Con el fin de que sea declarado procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada.
Asimismo alega violación al principio de irretroactividad de la Ley al aplicar al ejercicio fiscal en curso 01/01/2007 al 31/12/2007, el impuesto a las transacciones Financieras de las personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, puesto que el Decreto-Ley de la norma correspondiente a las transacciones financieras entró en vigencia a partir del 01/11/2007, incurriendo de esta manera en una trasgresión del el artículo 8 Código Orgánico Tributario 2001, el cual establece que las normas tributarias que establezcan tributos que se determinen y se liquiden por periodos, regirán en el ejercicio fiscal inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia, es por ello que en este caso debía aplicarse la norma para el periodo fiscal 2008, incurriendo en una errada interpretación del articulo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a Las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica de 2007.
Arguye además que la administración tributaria incurrió en Violación del Principio de Especialidad al no aplicar el numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007, por cuanto considera que el impuesto a las transacciones Financieras es deducible a los fines de la determinación del impuesto Sobre la Renta conforme a la interpretación conjunta, armónica y congruente de los artículos 316 constitucional, 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007 y 19 de la Ley de Impuesto a Las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica de 2007.
Cabe destacar que el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISLR/02258/388, esta viciada de Falso Supuesto y violación de principio de legalidad por estar derogada la norma con la que se fundamentó. Así como también, la gerencia tributaria incurrió en error material o de cálculo al momento de reexpresar los valores de la sanción al valor de la unidad tributaria actual, específicamente para el ejercicio 01/01/2007 al 31/12/2007, en donde colocó en el campo multa correspondiente a la Unidad Tributaria actual la cantidad de 4.213.875,11 siendo lo correcto la cantidad de Bs. 421.378,50 que resulta de multiplicar la multa expresada en Unidades Tributarias Bs. 2.380,72 por el valor de la Unidad Tributaria al momento del pago Bs. 177,00.
Por las razones expuestas solicita sea declarado con lugar el presente recurso y en consecuencia la nulidad de la Resolución de Jerárquico N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT-2016-0147, de fecha 30/03/2016, el cual decide sobre el acto administrativo recurrido en sede Administrativa de la Resolución Culminatoria de Sumario administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2012/02258/144 de fecha 20/12/2012.

II
ACTO RECURRIDO
La Administración Tributaria emitió Resolución de Jerárquico N° SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2016-0147 de fecha 30/03/2016, luego de la revisión del escrito presentado por el contribuyente constató lo siguiente:

En cuanto a la incompetencia del Jefe de división de Fiscalización del sector de tributos internos SENIAT, por cuanto la funcionaria no cumple con el requisito de publicación en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, lo cual hizo que esta incurriera en una extralimitación de funciones, por lo que considera que el acto administrativo esta viciado de nulidad absoluta por vicio de incompetencia manifiesta conforme lo previsto en el numeral 4 del articulo 19 de la Ley Orgánico de Procedimientos Administrativos. Argumento que se desestima puesto que la Jefe de División de Fiscalización y las funcionarias que ejercieron labores de fiscalización a la contribuyente son competentes, por existir una disposición expresa que las autorizó para tal fin y, por tanto, actuaron en ejercicio de las facultades tributarias propias de la función a su cargo dentro del servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT.
En cuanto al alegato que la sanción impuesta por la Administración Tributaria para los periodos 01/01/2007 al 31/12/2007 y 01/01/2008 al 31/12/2008, debe aplicarse la eximente de responsabilidad prevista en el articulo 171 numeral 3 de la Ley de impuesto sobre la Renta de 2001, en concordancia con el articulo 85 numeral 6 del Código Orgánico Tributario vigente. Resulta forzoso concluir que la contribuyente no es aplicable la eximente de responsabilidad penal Tributaria… (). Puesto que los reparos no se originaron única y exclusivamente de los datos aportados por el contribuyente en sus declaraciones de rentas, sino que fue necesario un proceso de auditoria, propio del procedimiento de fiscalización y determinación establecido en el artículo 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario.
En cuanto al principio de especialidad los cuales producen normas que solo pueden ser modificadas o derogadas por otras normas..(), En este sentido, tanto la ley de impuesto sobre la renta como el citado Decreto Ley, corresponden al mismo subsistema normativo, por ser normas emanadas de conformidad a las atribuciones derivadas del poder Tributario Nacional.
Con respecto a que el reparo realizado a la contribuyente se fundamentó en el articulo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades económicas sin Personalidad Jurídica, el cual carece de base legal ya que no es acreditable del impuesto Impuesto Sobre La Renta, mas si, es deducible para la determinación de la base imponible. La alzada considera que la Gerencia Regional no incurrió en el vicio de falso supuesto toda vez que la resolución impugnada fue dictada bajo la correcta apreciación de la comprobación de los hechos en los cuales se fundamenta, guardando estos la debida coherencia con el supuesto previsto en la norma legal que le sirvió de fundamento, la cual se encontraba vigente, de acuerdo con la disposición final única a partir de 01/11/2007 hasta las 11:59 PM del 31/12/2008 por tal motivo abarca los ejercicios fiscales investigados. De manera que se considera el impuesto a las transacciones financieras no deducible del Impuesto Sobre la Renta.
Finalmente se confirma el monto el monto de BS. 342.782,18, por concepto de intereses moratorios , calculados conforme el artículo 66 del código Orgánico Tributario de 2001, para los periodos investigados, por cuanto nada alega contra ellos, todo de conformidad con lo previsto en el artículo 248 eiusdem.
En consecuencia declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por el contribuyente, y confirma la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2012/02258/144 de fecha 20/12/2012, emitido por la Gerencia Regional de tributos internos de la Región los andes.

III
PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

Pieza Principal.-
Folio: 29 al 42 Descripción: Copia de la cédula de identidad del Director Ejecutivo de la empresa, Registro de Información Fiscal y Registro Mercantil de la sociedad Mercantil Súper Mercado Premium CA.
Valor Probatorio: de los cuales se desprende la debida inserción de las empresas en los registros llevados por el SENIAT, así como el carácter de Director Ejecutivo que se atribuye a la ciudadana Sepúlveda de Quiroz María del Pilar.

Folio: 44 al 65 Descripción: Resolución N° SNAT/GGSJ-GR-DRAAT-2016-0147 de fecha 30/03/2016, emanada por el Gerente de Recursos SENIAT
Valor Probatorio: del cual se desprende la actuación realizada por parte de la Administración Tributaria.

Folio: 66 al 80 Descripción: Balance General y Estado de Resultados de la empresa al 30/09/2016, copia de las consultas de cuentas en el banco provincial, operaciones de créditos.
Valor Probatorio: del cual se desprende el patrimonio de la empresa, el cual fue avalado por un Contador Público.
Folio: 81 al 127 Descripción: Acta de Reparo N° SNAT/INTIGRTI/RLA/DF/2011ISRL/02258/388, DE FECHA 28/12/2011, Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2012/02258/144, de fecha 20/12/2012, Demostrativa de Cálculo de Intereses Moratorios.
Valor Probatorio: del cual se desprenden las actuaciones realizadas a la empresa por parte de la Administración Tributaria.

Expediente Administrativo.-

Folios: 02-65 Descripción: Registro de información Fiscal de la Sociedad Mercantil, Constancia de Trabajo, Copia de Cedula de la Directora Ejecutiva de la Empresa, Registro Mercantil de la Empresa. Providencia Administrativa (Fiscalización y Determinación), Acta de Requerimiento, Acta de Recepción, pago de declaración de fecha 04/04/2008, declaración definitiva de impuesto sobre la renta, planilla de pago N° 0990021889 cancelada en fecha 01/04/2009, declaración definitiva de rentas periodo 2008.

Folios: 66 al 1972 Descripción: resumen de gastos del periodo 2007 y 2008, reporte de movimientos bancarios para el periodo 01/01/2007 hasta el 31/12/2007, Reporte de gastos no deducibles para los periodos 01/01/2008 al 30/06/2008, Reporte de gastos administrativos no deducibles para los periodos 01/07/2008 al 31/12/2008, Balance de Comprobación al 31/12/2007, Balance General al 31/12/2007, estado de resultados al 31/12/2007, Balance de comprobación al 31/12/2008, Balance general al 31/12/2008, estado de resultados al 31/12/2008, escrito presentado por el contribuyente, Informe de cuentas bancarias, estado de cuentas mes de noviembre 2007, planilla de pago de impuestos, Acta de Recepción, Demostrativa de cálculo de Intereses Moratorios, Acta de Constancia, Acta de Reparo, Informe Fiscal, Resolución Culminatoria de Sumario de fecha 20/12/2012.
A todos los anteriores documentales, se les concede valor probatorio conforme a lo que establece el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por remisión del artículo 280 del Código Orgánico Tributario 2014, y de ellos se desprende:

Que luego de la fiscalización realizada a la Sociedad Mercantil “SUPERMERCADO PREMIUM”, culminada en Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2011/ISRL/02258 de fecha 28/12/2011, en materia de Impuesto Sobre la Renta, en el cual se determinaron diferencias en la partida de gastos y consecuentemente el monto a pagar de las de las declaraciones definitivas de Impuesto sobre la renta 01/01/2007 al 31/12/2007 y 01/01/2008 al 01/01/2008, el cual fue determinado por datos aportados por la contribuyente, la fiscal actuante determinó que la misma dedujo erróneamente en cada ejercicio la Declaración presentada, de igual forma se evidenció el Ilícito Material de omisión de pago del Tributo así como también el retardo en el pago de Impuesto a las transacciones financieras sin intermediación bancaria, la cual fue notificada mediante resolución Culminatoria de sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2012/02258/144 de fecha 20/12/2012. en consecuencia a ello se evidencia la actuación del contribuyente en sede administrativa de conformidad con el artículo 242 del Código Orgánico Tributario, contra la Resolución antes citada, el cual fue admitido y decido mediante Resolución de Jerárquico N° SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2016-0147 de fecha 30/03/2016, el cual declaró SIN LUGAR.
Luego de la revisión del expediente administrativo, se evidencia que la información fue suministrada por datos que aporto la contribuyente, los cuales dieron origen al Acta de Reparo y posteriormente la Resolución Culminatoria de Sumario que da origen a la controversia planteada, además se demuestra el error por parte de la administración al actualizar la multa a la unidad tributaria vigente, el cual es una suma abismal con respecto al monto que debería cancelar el contribuyente.
IV
INFORME

El representante de la República presentó escrito de informes, en el que expuso las razones de hecho y de derecho que originaron el acto impugnado por lo que solicita sea declaro SIN LUGAR el presente recurso tributario.

La apoderada judicial de la contribuyente presentó escrito de informes en el que ratifica los argumentos presentados en el recurso y además solicita sea declarado CON LUGAR el presente recurso contencioso tributario, y sean anuladas las sanciones establecidas.

V
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

La controversia se limita a resolver los siguientes alegatos:
El primer alegato se unió con el segundo vista la similitud y se resume en un vicio de falso supuesto de hecho al negar la solicitud de eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 85 numeral 6 del Código Orgánico Tributario y articulo 171 Numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Además de la violación a los principios de expectativa plausible y seguridad Jurídica.
El tercer alegato se une con el en quinto virtud que se tratan de la vigencia de las normas sustanciales en la que se fundamenta el reparo y se resumen en: Violación al principio de irretroactividad de la Ley y Falso Supuesto y violación de principio de legalidad del Acta de Reparo por estar derogada la norma con la que se fundamentó.
Luego el se resolverá el vicio de legalidad sobre la Violación del Principio de Especialidad al no aplicar el numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007.
Y por último el error material o de cálculo al momento de reexpresar los valores de la sanción al valor de la unidad tributaria actual, específicamente para el ejercicio 01/01/2007 al 31/12/2007, en donde colocó en el campo multa correspondiente a la Unidad Tributaria actual la cantidad de 4.213.875,11 siendo lo correcto la cantidad de Bs. 421.378,50 que resulta de multiplicar la multa expresada en Unidades Tributarias Bs. 2.380,72 por el valor de la Unidad Tributaria al momento del pago Bs. 177,00.

Con respecto al Primer y segundo alegato: de Falso supuesto de hecho al negar la solicitud de eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 85 numeral 6 del Código Orgánico Tributario y articulo 171 Numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Además de la violación a los principios de expectativa plausible y seguridad Jurídica.

Se comienza por señalar las motivaciones del acto con respecto a este particular:

El acto recurrido Resolución de Jerárquico 0147 niega la eximente de responsabilidad fundamentada en que la fiscalización procedió a requerir mediante Actas de requerimiento una serie de documentos relacionados con la declaración de Rentas tal como: Declaración Definitiva y comprobantes de pago, libros contables, diario, Libro Mayor, analítico, Estados de ganancias y perdidas, Detalles de las partidas de gastos no deducibles, incluidas en la conciliación fiscal de rentas, explicación del tratamiento contable y fiscal otorgado al gasto por concepto de Impuesto a las transacciones financieras, Estado de cuenta bancarios, y relación de pagos efectuados ….
Resulta evidente que la Administración luego de analizar la declaración de impuesto sobre la renta registro y declaro por “concepto de impuesto a las transacciones financieras en el ítem752 …Otros Gastos … dando como resultado las diferencias que sirvieron de fundamento para los reparos levantados, produciéndose una nueva determinación

…resulta forzoso concluir que la contribuyente no es aplicable la eximente de responsabilidad penal Tributaria… (). Puesto que los reparos no se originaron única y exclusivamente de los datos aportados por el contribuyente en sus declaraciones de rentas, sino que fue necesario un proceso de auditoria, propio del procedimiento de fiscalización y determinación establecido en el artículo 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario 2001 y Así se declara (F-53)

Por su parte el recurrente alega que en virtud de los principios de Seguridad Jurídica, y Expectativa Plausible se le aplique los criterios de la jurisprudencia reiterada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Motores Cariales C.A. Nro 01433 de fecha 02 de Diciembre de 2015, Oterca maquinarias Nro. 66 de 29 de enero de 2013 y Empresas Garzón del 23 de julio de 2014 exp. 2949 del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de Región Los Andes.

Los principios de seguridad Jurídica y expectativa plausible han sido desarrollados por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia sien do ratificado en reciente fallo: http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/scon/diciembre/194009-1149-151216-2016-16-0501.HTML
En ese sentido, esta Sala ha tenido oportunidad de pronunciarse con relación a al principio de Confianza Legítima ó Expectativa Plausible (S.C. 956/2001; 3703/2003; 401/2004; 867/2013). Ahora bien, conforme a ello (S.C. núm. 401 del 19 de marzo de 2004), ha dictaminado lo siguiente:
En sentencia n° 956/2001 del 1º de junio, caso: Fran Valero González y Milena Portillo Manosalva de Valero, que aquí se reitera, esta Sala señaló:
‘La expectativa legítima es relevante para el proceso. Ella nace de los usos procesales a los cuales las partes se adaptan y tomándolos en cuenta, ejercitan sus derechos y amoldan a ellos su proceder, cuando se trata de usos que no son contrarios a derecho’.

Con la anterior afirmación, la Sala le dio valor al principio de expectativa plausible, el cual sienta sus bases sobre la confianza que tienen los particulares en que los órganos jurisdiccionales actúen de la misma manera como lo ha venido haciendo, frente a circunstancias similares.

De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.

En virtud de lo establecido por esta Sala, el principio de expectativa plausible o confianza legítima tiene un rango constitucional y directo, de la interpretación concordada del artículo 21, 22, 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, incluida como parte de los derechos fundamentales de la persona humana, que si bien no se encuentra expresamente contenidos en el catalogo comprendido en el Texto Fundamental, puede ser abarcado por aquellos que son inherentes a ella, persigue la igualdad de trato en forma genérica y es mecanismo de interdicción a la aplicación retroactiva más allá de la Ley, por lo que forma parte del bloque de la constitucionalidad y debe ser preservado por esta Sala Constitucional y por el resto de los órganos jurisdiccionales de la República.
Como acertadamente lo ha establecido la distinguida profesora Rondón de Sansó, “… no hay ningún mecanismo que pueda impedir los virajes de la jurisprudencia, por cuanto ello forma parte de la libertad, hermenéutica que es la esencia misma de la función jurisdiccional. Es por lo anterior que la única regla que tácitamente se aplica es la del expreso señalamiento que ha de hacer la sentencia que introduce el cambio jurisdiccional de que el mismo se ha producido.” (Rondón de Sansó. Hildegard. El Principio de Confianza Legítima o Expectativa Plausible en el Derecho Venezolano.)
El principio de la expectativa plausible en el ámbito de la actividad jurisdiccional del Estado, se encuentra muy vinculado al precedente judicial, que si bien no es fuente de derecho formal sienta principios susceptibles de generalización. Este principio no se ve vulnerado cuando no existen antecedentes, siendo la realidad más variada y compleja que el Derecho, surgen circunstancias fácticas novedosas que constituyen nuevos conflictos a ser resueltos, sobre los cuales las partes no deben tener otra expectativa distinta que la de obtener la tutela judicial efectiva de los órganos de administración de justicia. Diferente, son aquellos supuestos de hecho donde existe un criterio jurisdiccional consolidado, en esos casos no solo se puede esperar –garantía mínima - que se cumplan el debido proceso o juicio justo, sino además que el caso sea resuelto de la misma manera como ha venido siendo resuelto por el Poder Judicial.
En los supuestos que se alegue la violación del principio de la expectativa plausible, corresponderá al solicitante de la revisión alegar, probar y evidenciar dos extremos, en primer lugar que existe un criterio jurisprudencial consolidado, bien por cuanto ha sido dictado por esta Sala con criterio vinculante para el resto de las Sala de este Alto Tribunal y todos los tribunales de la República o se trata un criterio de las Salas especializadas cumpliendo el fin nomofiláctico de la casación, como los últimos y máximos intérpretes de la Ley en sus respectivas competencias, que haya permeado al resto de los tribunales de instancias, por una parte y, por la otra, que dicho criterio ha dejado de aplicársele - circunstancia en la cual se trata de un caso aislado -, fue cambiado y aplicado al momento de producirse el viraje jurisprudencial simultáneamente o de forma retroactiva.
Dada la obligación que tienen los jueces de evidenciar en su sentencia los cambios de criterios, cuando este se aplique para el caso subjudice, bastará producir con la solicitud la sentencia recurrida para demostrar que el cambio jurisprudencial se ha aplicado de forma simultánea o retroactivamente. Mientras que, en el caso de la falta de aplicación de un criterio jurisprudencial que afecte este principio, deberá probarse que el mismo ha sido sostenido en el pasado, no fue aplicado al caso particular y, posteriormente ha seguido utilizándose.
En el caso de autos, el jerarca se apartó de las interpretaciones de la Sala Político Administrativa en los criterios que el recurrente le solicitaba le fueran aplicados, sin embargo no se produce la violación a los principios de seguridad jurídica, ni de expectativa plausible, pues ellos son aplicables a la jurisdicción, y se vulneran tal como lo señala la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, cuando el nuevo criterios de interpretación, se aplica retroactivamente o no reaplica a los casos idénticos.
El jerarca en el caso de autos lo que hizo fue una interpretación, señalando las razones por las cuales consideraba que no debía otorgársele la eximente de responsabilidad pues, según su apreciación el hecho de haber mediado una fiscalización o auditoria fiscal como le denomino, le impedía el goce de la eximente de responsabilidad penal.
Las sentencias de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, al respecto han seguido toda una misma interpretación a saber:
Respecto al numeral 3 del referido artículo, redactado en términos similares al artículo 118, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, la Sala ha expresado que
“(…) lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración. Asimismo, ha dejado sentado la jurisprudencia que, para que proceda tal eximente, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse engendrado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado”. (Vid., Sentencia N° 01704 de fecha 7 de octubre de 2004, caso: Cotécnica Caracas, C.A.). Resaltado propio. (Vid., sentencias de este Alto Tribunal Nros. 00203 y 01641, de fechas 4 de marzo de 2010 y 30 de noviembre de 2011, casos: Laboratorios Ponce, C.A. y Corporación Trébol Gas, C.A., en ese orden). http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/spa/marzo/197169-00230-23317-2017-2016-0688.HTML

En este sentido la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha interpretado que lo importante es que de la investigación fiscal no se verifiquen:
a) Hechos nuevos distintos a los contenidos en la declaración.
b) Que el reparo no provenga de fuentes distintas a la declaración.
c) Que son se encuentren datos que revelen omisiones bien sean involuntarias o premeditadas.
d) Que no ocurra ocultamiento premeditado de información que pueda generar estimaciones de oficio.
En el caso de autos la investigación fiscal se origina por las dudas que ofrece la declaración de impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal 2007 y 2008, así mismo se deja sentado que es una investigación sobre base cierta, que como todo proceso de fiscalización se desarrollo con actas de requerimiento de información y determino que la diferencia se produjo por haber incluido en la declaración como gasto el Impuesto a las Transacciones Financieras como otros gasto en la casilla 752 y de allí surgió la diferencia de impuesto a pagar y con ello las sanciones por contravención tributaria y los interés de mora. Revisado minuciosamente el procedimiento de fiscalización, evidentemente no surgieron, hechos nuevos distintos a los reflejados en la declaración, ni tampoco omisiones ni voluntarias ni involuntarias, tampoco hubo ocultamiento de información por lo que no hubo estimaciones de oficio; y el reparo proviene de las declaraciones de impuesto sobre la renta.
Para conceder o no la eximente de responsabilidad ya la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo desde el año 1999 en la sentencia de la extinta Corte Suprema de Justicia dejó claro que lo importante no era si había traslado o investigación del fiscal, pues lógicamente dentro del proceso de fiscalización obligatoriamente debe haber traslado a la oficina del recurrente y debe solicitarse la información necesaria, como los balances, o documentos bancarios, así como todo aquello que la Administración Tributaria requiera para constatar y determinar la veracidad de la información suministrada en la declaraciones de renta de los periodos investigados, si de esa “auditoria” como la denomina la gerencia tributaria arroja resultados distintos a los declarados o nacen nuevos hechos, o se descubre información no declarada perderá entonces la eximente de responsabilidad penal contemplado en el artículo 171 numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta.
En el caso de autos los montos, hechos y fundamentos del reparo son únicamente de la información suministrada en la declaración, la cual fue confrontada por la fiscalización como debe ser y ordena el Código Orgánico Tributario, y el reparo es en base a los montos declarados como otros gastos en las declaraciones por lo que debe concederse la eximente y así se decide.
Segundo: Violación al principio de irretroactividad de la Ley y Falso Supuesto y violación de principio de legalidad del Acta de Reparo por estar derogada la norma con la que se fundamentó.
El jerarca no resolvió en su acto administrativo los vicios denunciados por la recurrente aún cuando los enunció como principio de legalidad por estar fundamentado el reparo en una norma derogada (F-50) solo en un párrafo (F-63) señala que: “La alzada considera que la Gerencia Regional no incurrió en el vicio de falso supuesto toda vez que la resolución impugnada fue dictada bajo la correcta apreciación de la comprobación de los hechos en los cuales se fundamenta, guardando estos la debida coherencia con el supuesto previsto en la norma legal que le sirvió de fundamento, la cual se encontraba vigente, de acuerdo con la disposición final única a partir de 01/11/2007 hasta las 11:59 PM del 31/12/2008 por tal motivo abarca los ejercicios fiscales investigados. De manera que se considera el impuesto a las transacciones financieras no deducible del Impuesto Sobre la Renta.”
Por su parte el recurrente alega que al haber entrado en vigencia la norma el 01 de noviembre de 2007 ya habían trascurrido 10 meses de su ejercicio anual por lo que no podía aplicarle esa norma al Impuesto sobre la renta de 2007 por tratase de una norma sustantiva, trasgrediendo el artículo 8 del Código orgánico tributario de 2001 aplicable ratione tempori.
El artículo 8 del Código Orgánico Tributario del 2001, al igual que el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de la referida norma vigente, establece: “()...Cuando se traten de tributos que se determinen o liquiden por períodos las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación Tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley…
Ahora bien, el reparo es en materia de Impuesto Sobre la Renta que es un impuesto anual; por haberse descontado como gasto deducible lo cancelado por el Impuesto a las Transacciones Financieras el cual entró en vigencia en fecha 01 de noviembre de 2007, mientras que el impuesto a las transacciones financieras es: indirecto, especifico, objetivo, real, cuya liquidación es mensual y no anual, por lo que no puede pretender confundir dos impuesto tan diferentes y contrapuesto. El reparo se fundamenta en la vulneración del artículo 19 del Impuesto a las Transacciones Financieras que prohíbe expresamente la deducción como del impuesto mencionado, lo cual ya ha sido interpretado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia caso: SIVENSA Sentencia Nro 335, de fecha 19 de marzo de 2014.
Ahora bien, cabe destacar que la corriente moderna reconoce que la interpretación de las normas jurídicas tiene elementos gramaticales, lógicos y sistemáticos, mediante los cuales se propende a la integración de todos los sistemas de interpretación, y además, debe diferenciarse entre los métodos y sus resultados, que pueden ser restrictivos, estrictos o extensivos, pero no existen métodos de interpretación restrictivos o extensivos, sino que uno u otro resultado sería la consecuencia de aplicar algún método en particular (Vid. sentencia de esta Sala Nro. 01720 de fecha 31 de octubre de 2007, caso: Petrolera Zuata, Petrozuata, C.A.)
Precisado como ha quedado que el intérprete puede y debe utilizar todos los métodos a su alcance, pasa esta Alzada analizar el contenido de los artículos 1 y 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 5.852 Extraordinario del 5 de octubre de 2007, reimpresa por error material en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.797 del 26 del mismo mes y año, aplicable en razón del tiempo, los cuales disponen lo siguiente:
“Artículo 1.- Este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley tiene por objeto la creación de un impuesto que grava las transacciones financieras, en los términos previstos en esta Ley.”
“Artículo 19.- El impuesto previsto en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley no será deducible del Impuesto Sobre la Renta.”
De la normativa antes trascrita, se observa que el Poder Ejecutivo -en ejercicio de las facultades especiales concedidas por el artículo 236, numeral 8, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela- estableció que el impuesto sobre las transacciones financieras no será “deducible” del impuesto sobre la renta.
Aunado a lo anterior, en la Exposición de Motivos del referido Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, se expresa lo siguiente:
“(…) Por otra parte, deja expresamente establecido este Decreto que este impuesto no será deducible del Impuesto Sobre la Renta, en atención a que su naturaleza es distinta”. (Resaltado de la Sala).
Destacada la naturaleza “distinta” de ambos tributos en la Exposición de Motivos del Decreto bajo análisis, esta Sala estima necesario señalar que el impuesto a las transacciones financieras es un tributo: i) indirecto, puesto que grava la riqueza presumida sobre la base de su mera circulación mediante cheques y otros mecanismos de movimiento de dinero; ii) proporcional, porque fija una alícuota única aplicable al producirse el hecho imponible; y iii) objetivo, ya que las circunstancias personales del sujeto pasivo no son consideradas al momento de establecer la cuantía del tributo.
Mientras que el impuesto sobre la renta tiene como características esenciales las siguientes: es un impuesto directo y personal, esto es, que incide directamente en el sujeto pasivo al cual el Legislador ha calificado como contribuyente; es subjetivo, puesto que son tomadas en cuenta las características particulares del sujeto pasivo percutido con el tributo; y es progresivo, al fijar mayores alícuotas a medida que se incrementa el enriquecimiento gravable.
En virtud de la naturaleza claramente disímil de ambos impuestos, aprecia la Sala que el artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica de 2007, al prever taxativamente la prohibición analizada, procura evitar que lo pagado por concepto de impuesto a las transacciones financieras sea deducido de forma alguna del impuesto sobre la renta, aun en la determinación del enriquecimiento neto.
Sobre esta interpretación, sostiene la parte apelante que el órgano con competencia tributaria y la Jueza de instancia distorsionan la intención del Legislador, pues -a su decir- la expresión literal contenida en la aludida norma no da entender que lo allí consagrado sea una excepción a la aplicación del numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.628 del 16 de febrero de 2007, que permite deducir del enriquecimiento neto gravable los tributos pagados. En tal sentido, dispone el mencionado artículo lo siguiente:
“Artículo 27.- Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento.
(…)
3. Los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, con excepción de los tributos autorizados por esta ley. En los casos de los impuestos al consumo y cuando conforme a las leyes respectivas el contribuyente no lo pueda trasladar como impuesto ni tampoco le sea reembolsable, será imputable por el contribuyente como elemento del costo del bien o del servicio”. (Destacado de la Sala).
De acuerdo a la norma trascrita, para obtener el enriquecimiento neto global podrán deducirse de la renta bruta, entre otros conceptos, los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, salvo disposición en contrario y aquellos autorizados por la propia Ley de Impuesto sobre la Renta.
Así las cosas, observa esta Alzada que el mecanismo escogido por el Legislador para permitir el descuento de las erogaciones por concepto de tributos al determinar el enriquecimiento neto global sometido a gravamen, es el de la “deducción”, mecanismo al que se alude en la prohibición contenida en el artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica de 2007, cuando este dispositivo señala expresamente que el impuesto a las transacciones financieras no será “deducible” del impuesto sobre la renta.
De allí que al efectuar un análisis concatenado de los dispositivos normativos comentados, se infiere con meridiana claridad que el numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007 se erige como regla general al permitir la deducibilidad de los tributos pagados por la contribuyente en la determinación de la base imponible, mientras que el artículo 19 de la Ley Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica de 2007, constituye una excepción a dicha regla, al proscribir la deducibilidad de este último tributo.
La interpretación de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, es clara y explica la naturaleza distinta de los impuesto, por ello el tema en discusión no puede ser la vigencia de la norma pues el impuesto de transacciones financieras estaba vigente para el 2007 y 2008 tanto que el banco se lo descontó por lo que la norma que es el fundamento material, sustantivo del reparo estaba vigente para el momento de la declaración de impuesto sobre la renta tanto del 2007 como del 2008.
La anualidad es con referencia a las normas de impuesto sobre la renta y no del impuesto al a las transacciones financieras, razón por la cual no son procedente los vicios denunciados. Y así se decide.
En cuanto al vicio de legalidad por el principio de especialidad del artículo 27 numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la renta la sentencia anteriormente transcrita, lo resuelve al señalar que la propia ley de impuesto sobre la renta se erige como regla general al permitir la deducibilidad de los tributos pagados por la contribuyente en la determinación de la base imponible, mientras que el artículo 19 de la Ley Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica de 2007, constituye una excepción a dicha regla, al proscribir la deducibilidad de este último tributo. Razón por la cual debe desecharse el alegato y así se decide.
Por último correspondería pronunciarse sobre el error material en el cálculo de la sanción, lo cual es inoficioso por cuanto se le concedió la eximente de responsabilidad, ello implica la que no existe sanción alguna, sin embargo, debe llamarse la atención a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT por cuanto estos errores de cálculo son inadmisibles en una administración tributaria, pues en matemática básica todos los funcionarios debe saber colocar las comas y los puntos en una multiplicación (determinó que la sanción era Bolívares 4.213.875,11 cuando lo real era 421.387, 51) implica que no se están cumpliendo los postulados fundamentales de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela la cual ordena, Artículo 146:
Los cargos de los órganos de la Administración Pública son de carrera. Se exceptúan los de elección popular, los de libre nombramiento y remoción, los contratados y contratadas, los obreros y obreras al servicio de la Administración Pública y los demás que determine la Ley.
El ingreso de los funcionarios públicos y las funcionarias públicas a los cargos de carrera será por concurso público, fundamentado en principios de honestidad, idoneidad y eficiencia. El ascenso estará sometido a métodos científicos basados en el sistema de méritos, y el traslado, suspensión o retiro será de acuerdo con su desempeño.
Se ordena enviar por correo electrónico, con oficio a la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT con la presente sentencia a los fines que tome los correctivos necesario y establezca las sanciones disciplinarias si considera que hay lugar a ello, en aras de cumplir con la función que encomendó la Constitución.
Se confirma los tributos determinados y el interés de mora los cuales se seguirán generando hasta la cancelación definitiva de las diferencias de impuesto. Y así se decide.
En cuanto a las costas procesales, las mismas son improcedentes al ser declarado parcialmente con lugar.
VI
DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY SE DECLARA:
1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la sociedad mercantil “SUPER MERCADO PREMIUM, CA” inscrita ante el Registro de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, Bajo el N° 37, Tomo 13-A de fecha 20/12/2002, representada por la ciudadana María del Pilar Sepúlveda de Quiroz, titular de la cedula de identidad N° V- 9.180.904, en su condición de Director Ejecutivo de la empresa, asistida en este acto por la Abogada Keidy Yelitza González Zambrano, inscrita en el inpreabogado bajo el N° 222.517, en su carácter de apoderada judicial de la empresa. Contra Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT-2016-0147, de fecha 30/03/2016, emitida por el Gerente de Recursos (SENIAT)
2. SE ANULA, la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2016-0147 de fecha 30/03/2016, emitida por el Gerente de Recursos.
3. SE ORDENA a la administración tributaria emitir 2 planillas por concepto de impuesto sobre la renta, una para el período 2007 por la cantidad de Bs. 97.345,01 y la otra para el período 2008 por la cantidad de Bs. 250.779,76.
4. UNA VEZ CONSTE EL PAGO, la Administración Tributaria debe determinar los intereses de mora.
5. DISPONDRÁ la Sociedad Mercantil “SUPER MERCADO PREMIUM, CA”, de 5 días continuos para la cancelación de la presente deuda, lapso que se contará a partir del día siguiente que quede definitivamente firme el presente fallo de conformidad a lo establecido en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario vigente.
6. IMPROCEDENTE LA CONDENA COSTAS PROCESALES, conforme a lo expuesto en la parte motiva de la presente decisión.
7. NOTIFÍQUESE, al Procurador General de República, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela. Se libró Oficio N° 221 -17.
Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San Cristóbal Estado Táchira, a los once (11) días del mes de mayo de dos mil diecisiete (2017), año 207° de la Independencia y 158° de la Federación. Publíquese, Regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal. Cúmplase.

ANA BEATRIZ CALDERÓN SÁNCHEZ.
JUEZ TITULAR.

WENDY MONCADA
LA SECRETARIA