ASUNTO: AP41-U-2013-000319 Sentencia Nº 012/2015
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 16 de marzo de 2015
204º y 156º
El 15 de julio de 2013, el ciudadano Rafael Castillo Marcano, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 19.209.333, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 187.710, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CARTONERA DEL CARIBE, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 05 de junio de 1964, bajo el número 23, tomo 22-A, con Registro de Información Fiscal (RIF) J-00054973-7, se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD) de esta Circunscripción Judicial, a los fines de interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución FONA-P-AJ-RV-0102/13 dictada el 24 de abril de 2013, por el Director Ejecutivo del Fondo Nacional Antidrogas (FONA), mediante la cual se determina a la sociedad recurrente una diferencia por concepto de aporte causado y no pagado, correspondiente al 1% establecido en el artículo 96 de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas y en el artículo 32 de la Ley Orgánica de Drogas, para los ejercicios fiscales 2006-2007, 2007-2008, 2008-2009, 2009-2010 y 2010-2011, así como multa por la configuración del ilícito material tipificado y sancionado en el artículo 175 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el Parágrafo Segundo del artículo 94 y el artículo 81 eiusdem, por las cantidades de NOVECIENTOS DIECISEIS MIL TRESCIENTOS DIEZ BOLÍVARES CON SESENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 916.310,69), y CIENTO CATORCE MIL TRESCIENTOS SETENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 114.374,75), respectivamente, lo cual arroja un total de UN MILLÓN TREINTA MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y CINCO BOLÍVARES CON CUARENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 1.030.685,44), así como intereses moratorios.
En la misma fecha, 15 de julio de 2013, es recibido el Recurso Contencioso Tributario por este Tribunal.
El 17 de julio de 2013, se le da entrada y se ordenan las notificaciones de ley.
El 02 de julio de 2014, cumplidas las notificaciones de ley, se admite el Recurso Contencioso Tributario.
El 22 de septiembre de 2014, el ciudadano Humberto D`Ascoli París, quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 16.224.042, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 127.823, y actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad recurrente, presentó escrito de promoción de pruebas.
El 02 de octubre de 2014, este Tribunal admite las pruebas promovidas y ordena notificar a la Procuraduría General de la República de la decisión.
El 14 de noviembre de 2014, es consignada la boleta de notificación librada a la Procuraduría General de la República, comenzando al día siguiente el lapso de evacuación de las pruebas.
El 05 de febrero de 2015, el ciudadano Humberto D`Ascoli París, antes identificado, quien actúa en representación de la sociedad recurrente, presentó informes. (Anticipados)
Las partes no presentaron observaciones.
Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, desde el 23 de febrero de 2015, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes.
I
ALEGATOS
I.I De la sociedad recurrente
En primer lugar, denuncia que la Resolución está viciada de nulidad absoluta, toda vez que el Fondo Nacional Antidrogas (FONA), incurrió en un falso supuesto de derecho al interpretar erróneamente el artículo 96 de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, en concordancia con los artículos 9 de su Reglamento Parcial y 4 de la Providencia 007-2009 del Fondo Nacional Antidrogas (FONA), por cuanto consideró como base de cálculo del aporte una cifra distinta a la ganancia neta anual sujeta al cálculo del Impuesto sobre la Renta. Señala que como consecuencia de lo anterior, las cantidades determinadas mediante la Resolución impugnada por concepto de diferencias de supuestos aportes omitidos, multas e intereses moratorios, son totalmente improcedentes.
Explica que el Fondo Nacional Antidrogas (FONA), a través de la Resolución recurrida, determinó y exigió a la sociedad recurrente diferencias de los aportes para los ejercicios verificados, interpretando erróneamente el término “ganancia neta anual”, al considerar como base de cálculo de los aportes la ganancia neta anual prevista en el ítem 744, casilla 44, Sección E, del formulario para la declaración definitiva de Impuesto sobre la Renta, en lugar de utilizar como base de cálculo de los aportes la ganancia neta anual sujeta al cálculo del Impuesto sobre la Renta, prevista en el ítem 178, casilla 3, Sección C, del mismo formulario.
Seguidamente, transcribe el contenido de los artículos 96 de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, y 9 de su Reglamento Parcial, haciendo mención también del artículo 4 de la Providencia 007-2009, de los cuales infiere, que el reglamentista desarrolló la definición de la base de cálculo del aporte como la utilidad neta anual antes del Impuesto sobre la Renta y que la definición prevista en el Reglamento Parcial, tampoco aportó una solución definitiva en cuanto a la interpretación de la base de cálculo del aporte, lo cual obligó a un nuevo esclarecimiento oficial del término a través del mencionado artículo 4 de la Providencia 007-2009, el cual dispone que “La base imponible de los aportes especiales es la ganancia neta anual sujeta al cálculo del Impuesto sobre la Renta.”
Continúa señalando, que es evidente que la definición consagrada en la Providencia mencionada coincide con la ganancia neta anual sujeta al cálculo del Impuesto sobre la Renta, es decir, la ganancia o enriquecimiento neto al que se le aplica la tarifa correspondiente y que obviamente excluye al gasto del Impuesto sobre la Renta.
Que es claro que la base de cálculo del aporte es la ganancia neta anual utilizada para el cálculo del Impuesto sobre la Renta, es decir, aquella a la que se le aplicará la tarifa correspondiente y que excluye el gasto del Impuesto sobre la Renta, lo cual, según señala, se resume del contenido de los artículos mencionados, ya que el artículo 9 del Reglamento Parcial, dispone que la base de cálculo del aporte está constituida por la utilidad neta anual antes del Impuesto sobre la Renta y el artículo 4 de la Providencia, prevé que la base de cálculo del aporte será la ganancia neta anual sujeta al cálculo del Impuesto sobre la Renta; considerando que no existe contradicción entre estas normas que regulan la base de cálculo del aporte.
Concluye al respecto, que la base de cálculo del aporte está constituida por el monto correspondiente a la ganancia neta anual a la que se le aplicará la respectiva tarifa del Impuesto sobre la Renta, el cual no incluye el gasto del Impuesto sobre la Renta.
Por otra parte, señala que el Fondo Nacional Antidrogas (FONA) reconoció que la Providencia 007-2009, aplicaba a los ejercicios fiscales 2006, 2007 y 2008, y que ciertamente la Providencia 008-2009, publicada conjuntamente con esta, reconoció el inconveniente que se había generado como consecuencia de la interpretación de cuál debía ser la base de cálculo del aporte previsto en la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas y en su Reglamento Parcial, y en este sentido, otorgó una prórroga para el pago de los aportes correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes o iniciados en los años 2006, 2007 y 2008.
Explica que la referida prórroga, tenía como propósito permitir a los contribuyentes cumplir con el aporte una vez que había sido finalmente aclarada y desarrollada la definición de la base de cálculo del aporte, pues de lo contrario, se hubiese aplicado el aporte sobre una base de cálculo distinta a la prevista en la Ley y en el Reglamento Parcial; por lo cual considera, que las disposiciones de la Providencia 007-2009, resultan perfectamente aplicables a los ejercicios verificados, incluso a los ejercicios 2006-2007, 2007-2008 y 2008-2009, de la sociedad recurrente.
Adicionalmente expresa, que si la intención perseguida por la Oficina Nacional Antidrogas (ONA) con la emisión de la Providencia 007-2009, hubiese sido otra que la interpretación acogida por la sociedad recurrente respecto a los ejercicios verificados, la referencia al enriquecimiento o ganancia neta sujeta al cálculo del Impuesto sobre la Renta, habría sido total y absolutamente innecesaria.
Que a los fines de soportar la posición o interpretación reflejada por el Fondo Nacional Antidrogas (FONA), a través de la Resolución objeto de recurso, la Oficina Nacional Antidrogas (ONA) habría delimitado la base de cálculo del aporte a la noción de utilidad financiera, según –afirma- se refleja en los estados financieros del contribuyente, con la sola modificación representada por el reverso de la deducción del gasto del Impuesto sobre la Renta. Sin embargo, señala que la Oficina Nacional Antidrogas (ONA) prefirió delimitar la base de cálculo al monto establecido en la declaración de Impuesto sobre la Renta y sobre el cual, se aplica la tarifa corporativa correspondiente, generalmente del 34%.
Que siendo la base de cálculo del aporte, el monto correspondiente a la ganancia neta anual a la que se le aplicará la tarifa respectiva del Impuesto sobre la Renta, sostiene que la sociedad recurrente no omitió el pago del aporte para los ejercicios verificados, ya que no obtuvo una ganancia neta anual sujeta al cálculo de Impuesto sobre la Renta, por cuanto para los ejercicios 2006-2007, 2007-2008, 2008-2009 y 2009-2010, la sociedad recurrente tuvo pérdidas, lo cual –según señala-, se observa de las declaraciones definitivas de Impuesto sobre la Renta correspondientes a dichos ejercicios.
En razón de lo expuesto, considera que está suficientemente demostrado el falso supuesto de derecho en que incurrió el Fondo Nacional Antidrogas (FONA), al dictar la Resolución y que, por lo tanto, la Resolución se encuentra viciada de nulidad absoluta, en virtud de la errónea interpretación de los artículos 96 de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, 9 de su Reglamento Parcial, y 4 de la Providencia 007-2009; considerando improcedentes los montos determinados en la Resolución por concepto de diferencias de aportes supuestamente omitidos, multas e intereses moratorios, y así solicita sea declarado.
En segundo lugar, la sociedad recurrente manifiesta que, en virtud de la improcedencia de las diferencias de los aportes, expuesta en el punto anterior, la multa del 10% de los aportes supuestamente omitidos, de conformidad con el artículo 175 del Código Orgánico Tributario y los intereses moratorios, también resultan improcedentes, ya que son cantidades accesorias de la obligación principal; y así solicita sea declarado por el Tribunal.
En tercer lugar, alega que en el supuesto negado que se desestimen los argumentos anteriores, la multa impuesta es totalmente improcedente en virtud de la eximente de responsabilidad penal tributaria correspondientes al error de derecho excusable. Explica, que la sociedad recurrente habría incurrido en un error de derecho excusable al considerar que la base de cálculo de los aportes para los ejercicios verificados, estaba constituida por la ganancia neta anual sujeta al cálculo del Impuesto sobre la Renta, según lo dispone el artículo 4 de la Providencia 007-2009, y que en todo caso, habría incurrido en una culpa levísima y en un error de derecho excusable al momento de interpretar y aplicar las disposiciones contenidas en los artículos 96 de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, 9 de su Reglamento Parcial, y 4 de la Providencia 007-2009, ya que dicho error fue inducido por la propia Oficina Nacional Antidrogas (ONA), al delimitar mediante la Providencia 007-2009, la base de cálculo del aporte a la ganancia neta anual sujeta al cálculo del Impuesto sobre la Renta; situación que – a su juicio- demuestra la procedencia de la eximente de responsabilidad penal prevista en el artículo 85, numeral 4, del Código Orgánico Tributario y, por lo tanto, la improcedencia de la multa impuesta, así solicita sea declarado por el Tribunal.
En cuarto lugar, la recurrente sostiene que la aplicación de los intereses moratorios cuya determinación fue solicitada en la Resolución, requiere necesariamente de la existencia de dolo o culpa del deudor, y por cuanto, la eximente de responsabilidad penal tributaria antes expuesta excluye la culpabilidad o dolo en la actuación de la sociedad recurrente, considera que la aplicación de los intereses moratorios resulta improcedente.
I.II Del Fondo Nacional Antidrogas (FONA).
Por otra parte, se observa de los autos que en el presente caso el Fondo Nacional Antidrogas (FONA), no presentó informes en la oportunidad legal, sin embargo, en cumplimiento de las prerrogativas y privilegios dados a la República extensibles a los entes descentralizados funcionales, este Tribunal apreciará la opinión del ente emisor del acto recurrido, conforme al artículo 68 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 68.- Cuando el Procurador o Procuradora General de la República, o los abogados que ejerzan la representación de la República, no asistan a los actos de contestación de demandas intentadas contra ésta, o de las cuestiones previas que les hayan sido opuestas, las mismas se tienen como contradichas en todas sus partes, sin perjuicio de la responsabilidad personal del funcionario por los daños causados a los derechos, bienes e intereses patrimoniales de la República.”
II
MOTIVA
Vistos los términos en que fue planteado el escrito recursorio, este Juzgador colige que el caso en cuestión se circunscribe a resolver la procedencia de las siguientes denuncias: i) falso supuesto de derecho en que incurrió el Fondo Nacional Antidrogas (FONA), al interpretar erróneamente el artículo 96 de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, en concordancia con los artículos 9 de su Reglamento Parcial y 4 de la Providencia 007-2009 del Fondo Nacional Antidrogas (FONA); ii) improcedencia de la multa impuesta a través de la Resolución FONA-P-AJ-RV-0102/13 dictada el 24 de abril de 2013 y de los intereses moratorios; iii) improcedencia de la multa impuesta, en virtud de la eximente de responsabilidad penal tributaria correspondiente al error de derecho excusable; iv) improcedencia de los intereses moratorios.
Delimitada la litis según los términos que preceden, este Tribunal pasa a decidir mediante las consideraciones siguientes.
i) Con respecto a la denuncia sobre el falso supuesto de derecho en el cual incurrió el Fondo Nacional Antidrogas (FONA), al interpretar erróneamente el artículo 96 de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, en concordancia con los artículos 9 de su Reglamento Parcial y 4 de la Providencia 007-2009, la sociedad recurrente manifiesta que el Fondo Nacional Antidrogas (FONA), a través de la Resolución recurrida, determinó y exigió diferencias en los aportes para los ejercicios verificados, interpretando erróneamente el término “ganancia neta anual” al considerar como base de cálculo de los aportes la ganancia neta anual, en lugar de utilizar como base de cálculo de los aportes la ganancia neta anual sujeta al cálculo del Impuesto sobre la Renta.
En cuanto a este particular relativo al falso supuesto de derecho, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación a este vicio, lo siguiente:
“Respecto al vicio denunciado de falso supuesto de derecho ha señalado esta Sala Político-Administrativa, que este se configura cuando la Administración fundamenta su actuación en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando le da un sentido que no tiene. Se trata de un vicio que por afectar la causa del acto administrativo acarrea su nulidad, por lo cual es necesario examinar si el acto administrativo dictado guarda la debida congruencia, con el supuesto previsto en la norma legal que fundamenta la declaratoria en él contenida. (Ver entre otras, sentencias Nros. 00183, 00039, 00618 y 00278 de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010 y 11 de abril de 2012, casos: Banesco, Banco Universal, C.A., Alfredo Blanca González, Shell de Venezuela y Automóviles el Marqués III, C.A., respectivamente).” (Sentencia número 00321 del 20 de marzo de 2013. Resaltado de este Tribunal Superior).
Con respecto al caso de autos, el Tribunal observa del contenido de la Resolución FONA-P-AJ-RV-0102/13 con fecha 24 de abril de 2013, dictada por el Director Ejecutivo del Fondo Nacional Antidrogas (FONA), objeto del presente Recurso Contencioso Tributario, y la cual consta en el expediente judicial (folios 29 al 31), que la misma indica, entre otras cosas, lo siguiente:
“Del análisis efectuado en los ejercicios fiscales 2006-2007 al 2010-2011 a los estados financieros, declaraciones, avales y proyectos ejecutados, se constató que el sujeto pasivo CARTONERA DEL CARIBE, C.A., mantiene una DEUDA ante esta administración tributaria que asciende a la cantidad de NOVECIENTOS DIECISEIS MIL TRECIENTOS DIEZ BOLÍVARES CON SESENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 916.310,69)., por concepto del aporte correspondiente al 1%, establecido en el artículo 96 de la La (sic) Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, en lo relacionado a los ejercicios fiscales 2006-2007 al 2010-2011.”
Por tales motivos, al constatar el Fondo Nacional Antidrogas (FONA) una diferencia por concepto de aporte causado y no pagado para los ejercicios fiscales 2006 al 2011, por la suma de Bs. 916.310,69, procedió a imponer a la sociedad recurrente una multa con fundamento en el artículo 175 del Código Orgánico Tributario aplicable, en concordancia con el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, por un total de Bs. 114.374,75, y ordenó calcular los intereses de mora sobre la diferencia del aporte omitido a la fecha de emisión de la planilla.
A los fines de solventar este aspecto en discusión, el Tribunal considera pertinente transcribir el contenido de las normas sobre las cuales la sociedad recurrente denuncia fueron interpretadas erróneamente por el Fondo Nacional Antidrogas (FONA), y que son del tenor siguiente:
El artículo 96 de la de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, publicada en Gaceta Oficial número 38.337 del 16 de diciembre de 2005, aplicable a los ejercicios investigados, dispone:
“Artículo 96. Las personas jurídicas, públicas y privadas que ocupen cincuenta trabajadores o más, destinarán el uno por ciento (1%) de su ganancia neta anual, a programas de prevención integral social contra el tráfico y consumo de drogas ilícitas, para sus trabajadores y entorno familiar, y de este porcentaje destinarán el cero coma cinco por ciento (0,5%) para los programas de protección integral a favor de niños, niñas y adolescentes, a los cuales le darán prioridad absoluta. Las personas jurídicas pertenecientes a grupos económicos se consolidarán a los fines de cumplir con esta previsión." (Destacado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).
El Reglamento Parcial de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, sobre los Aportes previstos en sus artículos 96 y 97, publicado en Gaceta Oficial número 39.211 del 1 de julio de 2009, dispone en su artículo 9:
“Artículo 9. Aquellos aportantes que por su naturaleza le sean exigibles los aportes previstos en los artículos 96 y 97, deberán presentar ambas utilidades netas contables antes del impuesto sobre la renta, de forma separada mediante los formularios físicos y electrónicos que a tal fin elabore la Oficina Nacional Antidrogas (ONA).” (Destacado y subrayado de este Tribunal).
El artículo 4 de la Providencia 007-2009, publicada en Gaceta Oficial número 39.336 del 29 de diciembre de 2009, prevé:
“Artículo 4. La base imponible de los aportes especiales es la ganancia neta anual sujeta al cálculo del impuesto sobre la renta.” (Destacado y subrayado de este Tribunal).
En el caso de marras, la recurrente denuncia que la Resolución FONA-P-AJ-RV-0102/13 dictada el 24 de abril de 2013, por el Director Ejecutivo del Fondo Nacional Antidrogas (FONA), está viciada de nulidad absoluta, toda vez que el Fondo Nacional Antidrogas (FONA), incurrió en un falso supuesto de derecho al interpretar erróneamente el artículo 96 de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, en concordancia con los artículos 9 de su Reglamento Parcial y 4 de la Providencia 007-2009 del Fondo Nacional Antidrogas (FONA), en lo que respecta al término “ganancia neta anual”, al considerar como base de cálculo de los aportes la ganancia neta anual prevista en el ítem 744, casilla 44, Sección E, del formulario para la declaración definitiva de Impuesto sobre la Renta, en lugar de utilizar como base de cálculo de los aportes la ganancia neta anual sujeta al cálculo del Impuesto sobre la Renta, prevista en el ítem 178, casilla 3, Sección C, del mismo formulario.
Analizados los argumentos de las partes en el presente caso, se infiere que, por una parte, la recurrente sostiene que la base de cálculo de los aportes es la ganancia neta anual sujeta al cálculo del Impuesto sobre la Renta y por la otra, el Fondo Nacional Antidrogas (FONA) consideró como ganancia neta anual y por lo tanto, como base de cálculo del aporte, la cantidad que comprende la utilidad o pérdida del ejercicio contable.
Ahora bien, quien aquí decide observa que el presente debate se centra en determinar cuál es la base imponible para el cálculo del aporte del uno por ciento (1%), previsto en la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, por lo cual se debe analizar cuál es el sentido y alcance del término “ganancia neta anual”, previsto en la norma que tipifica dicho aporte.
Se tiene entonces, que el mencionado artículo 96 de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, prevé que “Las personas jurídicas, públicas y privadas que ocupen cincuenta trabajadores o más, destinarán el uno por ciento (1%) de su ganancia neta anual, a programas de prevención integral social contra el tráfico y consumo de drogas ilícitas, para sus trabajadores y entorno familiar…” (Negrillas y subrayado de este Tribunal); estableciendo como base imponible del aporte la “ganancia neta anual”.
Por su parte, la citada norma del Reglamento Parcial, dispone que se deberán presentar ambas utilidades netas contables antes del Impuesto sobre la Renta, sin señalar cuál es la base imponible para el cálculo del aporte, mientras que la norma prevista en la Providencia antes señalada, prevé como base imponible del aporte del uno por ciento (1%), la utilidad o ganancia neta anual sujeta al cálculo del Impuesto sobre la Renta.
En este sentido, el Tribunal debe aclarar, en primer lugar, que en el presente caso el hecho imponible se origina en virtud de una obligación tributaria que se encuentra tipificada en la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, por lo cual es esta la Ley que debe tomarse en cuenta a los efectos de determinar cuál es la base imponible del aporte del uno por ciento (1%) de la ganancia neta anual, y no la Ley de Impuesto sobre la Renta por tratarse de dos instrumentos impositivos distintos, siendo suficiente tomar la información que desprende del estado de ganancias o pérdidas y otros instrumentos contables que sean necesarios.
En segundo lugar, el Tribunal observa que tanto el Reglamento Parcial como la Providencia que contienen las normas cuyo contenido denuncia la recurrente que fueron interpretadas erróneamente por el Fondo Nacional Antidrogas (FONA), entraron en vigencia en el año 2009, siendo los ejercicios investigados 2006 al 2011; por lo cual no serían aplicables a todos los ejercicios verificados en el presente caso. No obstante, aún cuando el Reglamento Parcial sea o no aplicable al caso, se aprecia que su artículo 9, nada señala en cuanto a la base imponible del aporte, pues solo se limita a establecer que se deberán presentar ambas utilidades netas contables antes del Impuesto sobre la Renta; por lo tanto, el Tribunal considera que este Reglamento Parcial poco aporta a la discusión que se plantea en el presente caso, la cual consiste en determinar qué se entiende por ganancia neta anual a los efectos del cálculo del aporte en cuestión.
Además de lo anterior, el Tribunal considera que si bien el artículo 4 de la Providencia 007-2009, publicada en Gaceta Oficial número 39.336 del 29 de diciembre de 2009, prevé como base imponible del aporte del uno por ciento (1%), la ganancia neta anual sujeta al cálculo del Impuesto sobre la Renta, también es cierto que la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, tipifica que a los efectos de determinar la base imponible del aporte del uno por ciento (1%), se tomará como base de cálculo la ganancia neta anual, y siendo que la obligación tributaria en el presente caso nace en virtud de esta Ley, este Juzgador tomará en cuenta para su análisis el contenido de la misma y no otra; razón por la cual pasará a efectuar las siguientes consideraciones en lo que respecta al término ganancia neta anual, previsto en la ya tantas veces mencionada Ley Orgánica.
Así encontramos que el concepto “ganancia neta”, puede equipararse a lo que contablemente se entiende por utilidad o renta neta, que comprende el resultado financiero del ejercicio, vale decir, la diferencia entre la utilidad bruta y los gastos de operación; distinguiéndose igualmente en contabilidad los términos utilidad fiscal (antes del Impuesto sobre la Renta), utilidad contable (ingresos menos costos y gastos, incluyendo el Impuesto sobre la Renta) y utilidad en operaciones (ingresos menos gastos operacionales).
Las ganancias netas, no son otra cosa más que el resultado obtenido de restar de las ganancias brutas todos aquellos gastos de operación, tales como ventas, depreciaciones, amortizaciones, gastos financieros, en fin, todos aquellos gastos relativos al funcionamiento permanente y regular de la empresa; cargos estos reflejados en el estado de ganancias o pérdidas en el cual se muestra la totalidad de los ingresos, costos y gastos, del cual se obtiene un resultado neto (ganancia neta).
En el caso sub iudice, se puede apreciar que, por una parte, el Fondo Nacional Antidrogas (FONA) consideró como ganancia neta anual, a los fines del cálculo del aporte, la prevista en el ítem 744, casilla 44, Sección E, del formulario para la declaración definitiva de Impuesto sobre la Renta, y por la otra, la sociedad recurrente utilizó como ganancia neta anual la sujeta al cálculo del Impuesto sobre la Renta, prevista en el ítem 178, casilla 3, Sección C, del mismo formulario.
Ahora bien, adaptando lo expuesto al caso de marras y una vez analizado el concepto de ganancia neta, se concluye entonces que la utilidad neta será aquella que resulte de restar los gastos operacionales a los ingresos brutos. Siendo ello así, se observa de los elementos que constan en autos, que fue la sociedad recurrente quien incurrió en un error de interpretación de la norma, al considerar que la ganancia neta anual comprende aquella ganancia sujeta al cálculo de Impuesto sobre la Renta, que constituiría en todo caso, el enriquecimiento gravable o pérdida fiscal. No comparte el Tribunal este criterio de la recurrente, puesto que el enriquecimiento gravable surge de restar al enriquecimiento neto las pérdidas de años anteriores, y es esta la base imponible del Impuesto sobre la Renta, la cual no debe confundirse con la base imponible para el aporte tipificado en la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, ya que la ganancia neta y el enriquecimiento gravable son conceptos distintos.
Como consecuencia de lo anterior, al quedar claro que la ganancia neta es aquella que se obtiene al restar de los ingresos brutos los gastos operacionales, y siendo que en el presente caso el Fondo Nacional Antidrogas (FONA), tomó como base imponible del aporte, la cantidad que se refleja como utilidad luego de restar a los ingresos propios de la actividad, el total de gastos propios de la actividad, en consecuencia, el Tribunal aprecia que el cálculo efectuado por el Fondo Nacional Antidrogas (FONA) se encuentra ajustado a derecho y, por lo tanto, se confirma el acto recurrido en lo que respecta a la denuncia de falso supuesto de derecho. Así se declara.
ii) Como segundo aspecto, la sociedad recurrente manifiesta que, en virtud de la improcedencia de las diferencias de los aportes expuesta en el punto anterior, la multa del 10% de los aportes supuestamente omitidos, de conformidad con el artículo 175 del Código Orgánico Tributario y los intereses moratorios, también resultan improcedentes, ya que son cantidades accesorias de la obligación principal.
Al respecto, el Tribunal observa que tal denuncia de la recurrente es improcedente, ya que al haberse declarado en el punto anterior procedente el cálculo de las diferencias efectuado por el Fondo Nacional Antidrogas (FONA), en consecuencia, también son procedentes tanto la multa impuesta como los intereses moratorios determinados en la Resolución impugnada. Así se declara.
iii) En cuanto a la improcedencia de la multa impuesta a través de la Resolución FONA-P-AJ-RV-0102/13 dictada el 24 de abril de 2013, en virtud de la eximente de responsabilidad penal tributaria correspondiente al error de derecho excusable, este Tribunal considera pertinente señalar lo previsto en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario (aplicable), el cual dispone:
“Artículo 85: Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:
1. El hecho de no haber cumplido 18 años.
2. La incapacidad mental debidamente comprobada.
3. El caso fortuito y la fuerza mayor.
4. El error de hecho y de derecho excusable.
5. La obediencia legítima y debida.
6. Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a los ilícitos tributarios.” (Resaltado añadido por este Tribunal Superior.)
Ahora bien, si bien es cierto que la norma trascrita alude como eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios el error de hecho y derecho excusable, es preciso saber su significado para determinar si tales errores están presentes en el caso de autos.
En este orden de ideas, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (“Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, Alberto Arteaga Sánchez, Pág. 1295.)
La doctrina penal define el error de hecho como: “…la equivocada noción que se puede tener con relación a los acontecimientos que ocurren en la vida real, y éste constituye causa de inculpabilidad sólo en aquellos casos en que sean invencibles y esenciales.” (Mendoza Troconis, José Rafael. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)
En cuanto al error de derecho excusable, la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho…” (Mendoza Troconis, José Rafael. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987).
En este sentido, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, tal como ya se explicó, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La Jurisprudencia de nuestro máximo Tribunal lo expresa así:
“Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.” (Sentencia N° 254, de fecha 17-04-96, Caso: Administradora los Sauces.)
Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe error de derecho excusable que exima de responsabilidad a la recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente sus alegaciones, además, para que tal circunstancia proceda se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada, lo que justifica la sanción impuesta por el Fondo Nacional Antidrogas (FONA) y forzosamente la consecuencia de rechazar tal alegato de la recurrente. Así se declara.
iv) Con respecto a la improcedencia de los intereses moratorios, este Tribunal nuevamente debe señalar que al haberse declarado ajustada a derecho la actuación del Fondo Nacional Antidrogas (FONA), en consecuencia, son procedentes la multa y los intereses moratorios e improcedente esta denuncia de la sociedad recurrente. Así se declara.
III
DISPOSITIVA
Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil CARTONERA DEL CARIBE, C.A., contra la Resolución FONA-P-AJ-RV-0102/13 dictada el 24 de abril de 2013, por el Director Ejecutivo del Fondo Nacional Antidrogas (FONA).
Se CONFIRMA el acto impugnado, según los términos expuestos. De conformidad con el artículo 287 del Código Orgánico Tributario, se fijan 5 días de despacho para el cumplimiento voluntario, los cuales comenzarán a correr una vez declarada firme la presente decisión.
De conformidad con el artículo 334, se condena en costas a la sociedad recurrente en 10% de lo debatido ante esta instancia judicial.
Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de marzo del año dos mil quince (2015). Años 204° de la Independencia y 156° de la Federación.
El Juez,
Raúl Gustavo Márquez Barroso La Secretaria,
Barbara L. Vásquez Párraga.
ASUNTO: AP41-U-2013-000319
RGMB/nvos
En horas de despacho del día de hoy, dieciséis (16) de marzo de dos mil quince (2015), siendo las once y treinta y tres minutos de la mañana (11:33 a.m.), bajo el número 012/2015 se publicó la presente sentencia.
La Secretaria,
Barbara L. Vásquez Párraga.
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