TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGION LOS ANDES
202° Y 153°

En fecha 08 de agosto de 2011, este tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano JOSÉ MANUEL DE FREITAS ABREU, titular de la cédula N° E-81.532.331, en su carácter presidente de la Sociedad Mercantil INVERSIONES FRESCOR C.A, inscrito en el Registro de Información Fiscal Nro J-31612714-1, asistido por el abogado RENY RAFAEL RINCONES PECK, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro 170.264, contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RLA/DF/318/2011-00135 de fecha 29 de marzo de 2011, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), (F -39).
En fecha 09 de agosto de 2011, se tramitó el Recurso Contencioso Tributario, ordenando las notificaciones al: Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, al Fiscal Décimo Tercero del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas, y al recurrente el cual, fueron practicadas y rielan a los folios cuarenta y dos (42), cuarenta y cuatro (44), cuarenta y seis (46), respectivamente.
En fecha 23 de noviembre de 2011 este tribunal dicta sentencia de admisión del Recurso Contencioso Tributario, así mismo, se ordenó notificar al Procurador de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el Artículo 86 del Decreto con Fuerza de la Ley de la Procuraduría General de la República. (F-47).
En fecha 13 de febrero de 2012, el alguacil adscrito a este tribunal consignó boleta de notificación del procurador debidamente practicada, (F- 50).
En fecha 15 de marzo de 2012, el abogado representante de la República Bolivariana de Venezuela consignó escrito de promoción de pruebas junto con anexos y copias del instrumento poder que lo acredita para actuar en la presenten causa, (F-52).
En fecha 26 de marzo de 2012, por medio de auto se admitieron las pruebas, (F-154).
En fecha 04 de mayo de 2012, el representante de la República evacuó pruebas (F-155).
En fecha 28 de mayo de 2012, el representante de la República Bolivariana de Venezuela consignó escrito de informes, (F-156).
En fecha 31 de mayo de 2012, se libró auto de vistos (F-159).
I
HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO
PRIMERO: Libro de ventas.
Considera el recurrente que se cometió un error material al transcribir de forma incorrecta comprobante con el Nro 25427 siendo lo correcto el Nro 000025387, siendo este solo comprobante del gran universo de operaciones que se realiza mensual y anualmente, razón por al cual considera que es un error excusable en los datos, resultando así improcedente la multa por dicho concepto.
SEGUNDO: Registro de entradas y salidas de mercancías.
Al respecto alega que el hecho de no mantener el registro de entradas y salidas de mercancías debe tipificarse como ilícito formal de exhibición que se encuentra tipificado en el artículo 104 numeral 1 del Código Orgánico Tributario.
II
RESOLUCION RECURRIDA
La Administración Tributaria emitió Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RLA/DF/318/2011-00135 de fecha 29 de marzo de 2011, el cual se observa la comisión de cuatro (4) ilícitos tributarios de los cuales solo dos (2) fueron recurridos, el cual se describen a continuación:
INCUMPLIMIENTO NORMA (COT) SANCIÓN
Presentó los libros de ventas que no cumple con las formalidades y condiciones establecidas en las normas tributarias

102 # 2

50 U.T
El contribuyente no mantiene el Registro detallado de entradas y salidas de mercancías numeral 2, segundo aparte)
102 #2
50 U.T

III
VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

3.1 Expediente administrativo
(Folio 22 -33 67, 98, 131, 133), copias de: Providencia Administrativa SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2010/ISLR-IVA/00318, acta de requerimiento SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2010/ISLR-IVA/00318-01, acta de recepción y verificación inmediata de deberes formales SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/2010/ISLR-IVA/00318-02, libro de ventas diciembre 2010, documento protocolizado ante el registro mercantil primero de la circunscripción judicial del Estado Táchira, declaración y pago de IVA, reporte diario Z, libro de ventas enero 2011, tabla de resumen de liquidaciones e informe fiscal,
3.1.2 Hechos que prueban los documentos.
Que la administración tributaria practicó procedimiento de verificación a la Sociedad Mercantil INVERSIONES FRESCOR C.A, detectando incumplimiento de deber formal en materia de libros, razón por el cual, impone multa de conformidad a lo establecido en los artículos 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario. Así mismo, se desprende que el ciudadano arriba identificado es el presidente de la Sociedad Mercantil, teniendo capacidad para actuar en la presente causa.
3.2 Documento Auténtico.
Copia certificada del Instrumento Poder autenticado en la Notaria Público Vigésimo Quinto del Municipio Libertador del Distrito Capital en fecha 08 de octubre de 2010, anotado bajo el N° 30, Tomo 117 de los libros llevados por esta notaría, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela del abogado Otto Armando Ramírez León, por sustitución del Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT, quien a su vez sustituye a la ciudadana Procuradora General de la República en la representación que constitucional y legalmente le corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República.
3.2.1 Hechos que prueba el documento.
Que el abogado arriba identificado, adscrito al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, es el representante judicial de la República.
A todos los anteriores documentos se les concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario
IV
INFORME

El ciudadano Otto Armando Ramírez León titular de la cédula de identidad N° V- 9.208.565, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 66.003 actuando en su carácter de apoderado Judicial de la República, presentó escrito de informe en el que expone lo siguiente:
Cita el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario considerando que los libros deben llevarse en forma debida y se encuentren en el establecimiento. Expone que cualquier persona que ejerza actividad comercial se encuentra sujeta a cumplir con los deberes formales, así como también que el contribuyente reconoce el error en el cual incurrió. Considera el incumplimiento de deberes formales constituye infracciones objetivas, para lo cual no es preciso la investigación si el infractor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o por si lo hizo por negligencia (culpa), sin tomar en cuenta el periodo a verificar. Por último expresa que los actos impugnados se encuentran ajustados a derecho.
En relación al segundo alegato, considera que es un deber formal mantener los libros en el establecimiento como lo establece al Artículo 177 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, de ahí que, la omisión del contribuyente se subsume dentro del supuesto legal de incumplimiento de un deber formal que trajo como consecuencia la consumación del mismo. Solicita se declare sin lugar el recurso.
V
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos en los que fue emitida la Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RLA/DF/318/2011-00135 de fecha 29 de marzo de 2011 y vistos los argumentos del recurrente, observa este despacho, que la controversia planteada queda circunscrita a revisar las defensas expuestas en los siguientes términos:
PRIMERO: Libro de ventas.
Considera el recurrente que se cometió un error material al transcribir de forma incorrecta comprobante con el Nro 25427 siendo lo correcto el Nro 000025387, siendo este solo comprobante del gran universo de operaciones que se realiza mensual y anualmente, razón por al cual considera que es un error excusable en los datos, resultando así improcedente la multa por dicho concepto.
De la revisión del expediente administrativo al folio 28 se observa que los funcionarios actuantes dejaron sentado que el contribuyente al momento de la visita fiscal el libro de ventas no cumplía con los requisitos, por cuanto el contribuyente registró el comprobante Nro 25427 siendo el número de factura final correcto la 00025387. Por otro lado se observa al folio 33 que en efecto tal como lo arguye los funcionarios en el acta de recepción y verificación el recurrente tipeo de forma errada el número de factura registrando la factura Nro 25387 de fecha 09/12/2010 el día 08/12/2010 y la Nro 25427 de fecha 10/12/2010 en fecha 09/12/2010, es decir un día antes de realizadas las ventas, dicho error material como lo expresa el recurrente, acarreó que a partir del día 09/12/2010 todos los comprobantes de facturas estuviesen registrados erróneamente, es decir, en fechas que no corresponden, en tal sentido, a criterio de quien aquí decide el registrar erróneamente la factura 25387 hizo que los demás registros se encontrasen de igual forma erróneos, y debido a ello no se puede asumir que fue un error material puesto que se perdió orden cronológico de los reportes Z en el libro, lo que deja de manifiesto que se haya configurado el ilícito del deber formal al no llevar en forma debida el libro, razón por la cual se desecha el alegato y se confirma el ilícito, y así se decide.
SEGUNDO: Registro de entradas y salidas de mercancías.
Al respecto alega que el hecho de no mantener el registro de entradas y salidas de mercancías debe tipificarse como ilícito formal de exhibición que se encuentra tipificado en el artículo 104 numeral 1 del Código Orgánico Tributario

La Administración Tributaria sanciona por el hecho de que el contribuyente no mantiene el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal, ante lo cual el recurrente insiste que se trata de un incumplimiento de exhibición tipificado en el Artículo 104 del código Orgánico Tributario.
A los fines de resolver el presente alegato es preciso traer a colación el artículo 102 numeral 2 segundo aparte del Código Orgánico Tributario, y el artículo 177 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta:
Artículo 102
Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:
…omisiss…
2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

Artículo 177
Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a llevar y mantener en el domicilio fiscal o establecimiento a través de medios manuales o magnéticos cuando la Administración Tributaria lo autorice, la siguiente información relativa al registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios, mensuales, por unidades y valores así como, los retiros y autoconsumo de bienes y servicios.
Parágrafo único. La información a que se refiere este artículo podrá ser considerada como anexo de la declaración que se trate.

De conformidad con la norma, acarrea sanción el hecho de que los libros y registros llevados por el contribuyente no cumplan con las formalidades y condiciones establecidas en las normas que regulan la materia, así como llevarlos con atraso, y una de las condiciones que establece el Artículo 177 antes citado es que el contribuyente debe cumplir con el deber formal de mantener dentro del establecimiento la información relativa al registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios.
En alguna oportunidad el criterio del tribunal sostenía que el hecho de no mantener los libros y registros especiales dentro del establecimiento se calificaba como un ilícito de exhibición, que se tipifica en el Artículo 104 numeral 1 del Código Orgánico Tributario que se transcribe a continuación:
Artículo 104
Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria:

1 No exhibir los libros, registros u otros documentos que la Administración Tributaria solicite.

Según la norma consideró esta juzgadora que la consecuencia de que al momento de la visita fiscal por una u otra razón el contribuyente no posea en el momento de la verificación los libros, impide le sea impedido el control fiscal al funcionario autorizado para ello, ya que no puede determinar si cumple por ejemplo el libro con los requisitos y normas que se califican como cumplimientos formales, es por ello que este tribunal considera que la calificación para el hecho verificado debía encajar en la condición de exhibición, pues, la consecuencia de no tener el libro dentro del establecimiento acarrea la no exhibición del contenido de dicho libro, y es en ese momento cuando se comete la infracción tributaria.
El razonamiento anterior deviene de lo siguiente: La condición de mantener los libros dentro del establecimiento facilita la rapidez con la cual se pueda desarrollar el procedimiento de verificación, pues impide el control que llegara el fiscal al establecimiento y no pueda lograr su objetivo como lo es verificar que el contribuyente lleve los libros conforme a la normativa legal, mas sin embargo, existe la posibilidad que el fiscal levante otra acta de requerimiento donde concede una prorroga para la presentación de los libros para lo cual entiende este tribunal que se realiza con la única finalidad de cómo ya se expuso anteriormente de observar que los libros cumplan con los requisitos y así ejercer el control fiscal.
Ahora bien; tal como se observa nos encontramos frente a dos artículos, el primero enfatiza la obligación que deben cumplir los contribuyentes respecto a las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, en está caso en concreto sería el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta Artículo 177.
El segundo Artículo hace referencia a la obligación por parte de los contribuyentes de permitir el control a la Administración Tributaria, como lo es “ No exhibir los libros, registros u otros documentos que la Administración Tributaria solicite”.
Los artículos sin duda son objeto de controversia en el presente caso, de ahí que, este tribunal considera necesario estudiar las dos situaciones que podrían representar dos hechos distintos, por cuanto, ambos artículos se podría aplicar dependiendo de la calificación del ilícito, según el razonamiento que se expone a continuación:
El formato utilizado por el funcionario actuante en el procedimiento de verificación, es decir, el acta de recepción y verificación, específicamente en este caso el que corre inserto en el folio 26 (llenado por el funcionario actuante), puede llegar a dirimir la presente controversia, para ello este tribunal considera pertinente transcribirlo a los fines de explicar el punto de vista al respecto:
14) Del registro de entradas y salidas de mercancías de los inventarios:
14.1 ¿La contribuyente lleva el registro de entradas y salidas de mercancías? SI NO N/A
14.2 ¿Presentó el registro de entradas y salidas de mercancías? SI NO N/A

REGISTRO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE MERCANCIAS (INDIQUE CON UNA X) ¿EL REGISTRO DE ENTRADAS Y SALIDAS INDICA EL NÚMERO DE RIF ¿SE ENCUENTRA EL REGISTRO EN EL ESTABLECIMIENTO CUMPLE CON LOS REQUISITOS? ULTIMO MES VERIFICADO EN ANTERIOR AL PROCEDIMIENTO LLEVA EL REGISTRO DE ENTRADAS Y SALIDAS EN FORMA MANUAL O MAGNETICA
SI NO SI NO SI NO MES/AÑO MANUAL MAGNETICA
X

Detalle: _Al momento de la verificación fiscal el sujeto pasivo no presentó (sic) el registro (sic) en entrada y salida de mercancías de los inventarios

El presente formato resulta relevante en el caso bajo estudio, en virtud de que dependiendo del llenado de los espacios requeridos podría la Administración Tributaria aplicar la sanción correspondiente al hecho cometido, pues el mismo nos presenta el escenario para poder descifrar cual norma debe ser aplicada en el caso que no se encuentren dentro del establecimiento los libros en el momento de la visita fiscal, artículo 102 ó 104 numeral 1 del Código Orgánico Tributario.
Como puede observarse existen planteadas dos preguntas importantes, la primera es ¿La contribuyente lleva el registro de entradas y salidas de mercancía?, y la segunda ¿Presentó el registro de entradas y salidas de mercancías?, para lo cual, dependiendo de la respuesta se puede determinar cual es el Artículo aplicar, por ejemplo:

Si la situación se presenta así:
14) Del registro de entradas y salidas de mercancías de los inventarios:
14.1 ¿La contribuyente lleva el registro de entradas y salidas de mercancías? SI NO N/A
14.2 ¿Presentó el registro de entradas y salidas de mercancías? SI NO N/A

REGISTRO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE MERCANCIAS (INDIQUE CON UNA X) ¿EL REGISTRO DE ENTRADAS Y SALIDAS INDICA EL NÚMERO DE RIF ¿SE ENCUENTRA EL REGISTRO EN EL ESTABLECIMIENTO CUMPLE CON LOS REQUISITOS? ULTIMO MES VERIFICADO EN ANTERIOR AL PROCEDIMIENTO LLEVA EL REGISTRO DE ENTRADAS Y SALIDAS EN FORMA MANUAL O MAGNETICA
SI NO SI NO SI NO MES/AÑO MANUAL MAGNETICA
X

El contribuyente lleva el registro de entradas y salidas de mercancías, pero no los presentó o exhibió por que no se encuentran dentro del establecimiento, aplicaría el artículo 102 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, por cuanto no cumple la condición de mantenerlos en el establecimiento.
Por otro lado si la situación se presenta así:

REGISTRO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE MERCANCIAS (INDIQUE CON UNA X) ¿EL REGISTRO DE ENTRADAS Y SALIDAS INDICA EL NÚMERO DE RIF ¿SE ENCUENTRA EL REGISTRO EN EL ESTABLECIMIENTO CUMPLE CON LOS REQUISITOS? ULTIMO MES VERIFICADO EN ANTERIOR AL PROCEDIMIENTO LLEVA EL REGISTRO DE ENTRADAS Y SALIDAS EN FORMA MANUAL O MAGNETICA
SI NO SI NO SI NO MES/AÑO MANUAL MAGNETICA
X
14) Del registro de entradas y salidas de mercancías de los inventarios:
14.1 ¿La contribuyente lleva el registro de entradas y salidas de mercancías? SI NO N/A
14.2 ¿Presentó el registro de entradas y salidas de mercancías? SI NO N/A

El contribuyente lleva el registro de entradas y salidas de mercancías, no los presentó o exhibió, aun manteniéndolos dentro del establecimiento, aplicaría el artículo 104 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, por cuanto impide el contribuyente que el funcionario autorizado realice el control fiscal, como es el observar si los libros cumplen o no con los requisitos establecidos en la norma que rige la materia.
De la explicación anterior hecha mediante las ilustraciones ut supra, en el cual se deja de manifiesto el propósito y razón de las normas contempladas en los Artículos 102 y 104 del Código Orgánico Tributario, sobre sancionar el ilícito según la calificación del incumplimiento, por ejemplo de una condición (no mantener el libro o registro en el establecimiento) o de impedimento de un control fiscal (no exhibición del libro o registro), considera esta juzgadora que podría ser el fundamento de la interpretación del ilícito relacionado a no mantener dentro del establecimiento el libro.
Visto de esta forma, y con base tanto en el criterio sostenido por este tribunal como el razonamiento hecho anteriormente, observa este despacho que en el presente caso no procede sanción alguna, es decir, no se presenta la situación del hecho controvertido, en virtud del contexto que nos presenta al acta de recepción y verificación folio 27, en el cual, el funcionario no llenó los espacios sobre las dos preguntas que considera este despacho indispensables para determinar cual es el ilícito, como lo son: ¿La contribuyente lleva el registro de entradas y salidas de mercancía?, y ¿Presentó el registro de entradas y salidas de mercancías?, el item SI y NO de la primera pregunta se encuentra en blanco, y solo se encuentran llenos o marcado con “ “los item sobre la segunda pregunta y la del cuadro“¿se encuentran el registro en el establecimiento?” respuesta: NO.
Circunstancias de las cuales, esta juzgadora no logra discernir, primero: Si el contribuyente llevaba los libros o no los llevaba, porque se podría dar el hecho que los llevara y que no se encontraban en el establecimiento en el momento de la visita fiscal, segundo: Que no los llevara y es por ello que no se encontraban en el establecimiento. Situaciones distintas que describen dos ilícitos distintos, sancionados independientemente con dos artículos distintos, porque el ilícito configurado en el primero de los casos se presentaría dependiendo de las situaciones arriba planteadas “condición o control” (Artículo 102 o 104 COT) y en el segundo el ilícito seria “no lleva los libros” (Artículo 102 numeral 1 COT).
Por lo tanto, en virtud de que el acta de recepción y verificación nos presenta una situación en el cual no puede este despacho establecer con certeza cual fue el ilícito verificado y en consecuencia llegar a la conclusión de cual es el artículo sancionatorio aplicable, resulta forzoso para esta juzgadora anular la sanción contenida en la planilla de liquidación Nro 051001231000350 de fecha 27/05/2011, y así se decide.
En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:
“Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda”…

En consecuencia al ser el recurso contencioso parcialmente con lugar no procede la condena en costas, y así se decide.
VI
DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY SE DECLARA:
1.- PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano JOSÉ MANUEL DE FREITAS ABREU, titular de la cédula N° E-81.532.331, en su carácter presidente de la Sociedad Mercantil INVERSIONES FRESCOR C.A, inscrito en el Registro de Información Fiscal Nro J-31612714-1, asistido por el abogado RENY RAFAEL RINCONES PECK, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro 170.264, contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RLA/DF/318/2011-00135 de fecha 29 de marzo de 2011, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
2.- SE ANULA, la planilla de liquidación Nro 051001231000350 de fecha 27/05/2011 emitida por Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria.
3. SE CONFIRMA, la planilla de liquidación Nro 051001225001317 de 50 U.T por el incumplimiento de deber formal “el contribuyente presentó el libro de ventas que no cumple con las formalidades y condiciones establecidas en las normas tributarias”.
 SE HACE LA ACOTACIÓN, que el monto de las planillas deben ser ajustadas al valor que tenga la Unidad Tributaria para el momento en que la recurrente realice la cancelación, de conformidad con lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.
4.- NO HAY CONDENA EN COSTAS.
5.- NOTIFÍQUESE, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela.
6. SE PRACTICARÁ, la notificación por correo con acuse de recibo de conformidad con el artículo 233 del Código de Procedimiento Civil.
Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San Cristóbal Estado Táchira, a los treinta y uno (31) días del mes de mayo de dos mil doce (2012), año 202° de la Independencia y 153° de la Federación. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.

ANA BEATRIZ CALDERÓN SÁNCHEZ
JUEZ TITULAR

MIGUEL JOEL ANTELIZ SALAS
SECRETARIO SUPLENTE.

Exp N° 2492
ABCS/yully