TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR EN LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
REGIÓN LOS ANDES
200° Y 151°

En fecha 26/04/2010, se dio entrada al Recurso Contencioso Tributario interpuesto ante la División jurídica Tributaria, Área de Recursos Administrativos, por el ciudadano José Magdiel Godoy Pérez, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nro. V-12.721.405, con el carácter de Propietario del Fondo de Comercio TORNILLOS Y MANGUERAS; identificado con Registro de Información Fiscal N° V-12721405-7; con domicilio fiscal en el Sector la Redoma, Carretera Nacional, Barinas, Barinitas, C.C., La Redoma, Nivel P.B., Local 2, Barinas, Estado Barinas; debidamente asistido por el abogado Killian Rafael de Jesús Zambrano Álvarez, titular de la cedula de identidad N° V-12.551.391 contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/2795/2009-00292, de fecha 01/07/2009, emitida por la Gerencia de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En fecha 06/07/2010, este tribunal dictó sentencia interlocutoria que admite el Recurso Contencioso Tributario y ordena la notificación del Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. (F-31 al 33)
En fecha 25/11/2010, se hizo presente en este Tribunal el abogado Otto Armando Ramírez León, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 66.003, quién presentó escrito de promoción de pruebas junto con poder que le acredita el carácter de representante de la República Bolivariana de Venezuela. (F-36 al 39)
En fecha 02/12/2010, por auto se admitieron pruebas. (F-98)
En fecha 14/11/2010, el representante de la República consignó escrito de evacuación de pruebas (F-99)
En fecha 08/02/2011, el representante de la República consignó escrito de informes. (F-100 al 104)
En fecha 14/02/2011, auto de vistos. (F-105)

I
HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

Primero: alega con respecto a la sanción impuesta por no mantener el Registro detallado de Entradas y Salidas de Mercancías de los Inventarios en el domicilio fiscal y por no encontrarse el libro de compras y el libro de ventas de IVA en el establecimiento, que la Administración incurrió en falso supuesto al imponer la sanción con fundamento en el artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, por cuanto el que se ajusta es el articulo 104 ejusdem, ya que tienen relación con los ilícitos formales relacionados con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria.
Segundo: arguye que las sanciones impuestas en el libro de compras y ventas de IVA, deben tomarse como una sola infracción, con base a lo expuesto en el artículo 104 numeral 1, del Código Orgánico Tributario, para lo cual se fundamenta en Sentencia dictada por este tribunal en fecha 01/10/2009, caso: Centro Estético Integral Beatriz C.A.
Tercero: Solicita se aplique la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.
II
RESOLUCION RECURRIDA
RESOLUCIÓN DE IMPOSICIÓN DE SANCIÓN N° GRTI/RLA/DF/2795/2009-00292, de fecha 01/07/2009

N°
INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES
NORMA
C.O.T
SANCION
(Multa U.T.)

1 Que NO SE ENCONTRABA EL LIBRO DE COMPRAS DE I.V.A., EN EL ESTABLECIMIENTO DE LA CONTRIBUYENTE en contravención a lo establecido en el (los) artículo(s) 71 DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.
102 Nral. 2
(Segundo Aparte)

25 U.T.

2 Que La (EL) CONTRIBUYENTE NO MANTIENE EL REGISTRO DETALLADO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE MERCANCIAS DE LOS INVENTARIOS EN EL DOMICILIO FISCAL O ESTABLECIMIENTO en contravención a lo establecido en el (los) artículo(s) 90 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y 177 DE SU REGLAMENTO.
102 Nral. 2
(Segundo Aparte)
25 U.T.
3 Que NO SE ENCONTRABA EL LIBRO DE VENTAS DE I.V.A., EN EL ESTABLECIMIENTO DE LA CONTRIBUYENTE en contravención a lo establecido en el (los) artículo(s) 71 DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.
102 Nral. 2
(Segundo Aparte)

25 U.T.

III
PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS
FOLIOS SE DESPRENDE (Copias Certificadas)

1 Estado de cuenta del contribuyente.

2
Reporte SIVIT.

3
Auto de recepción N° 07 de fecha 30/03/2010.

37al 39
Poder otorgado al abogado Otto Armando Ramírez León, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 66.003, en representación de la Republica Bolivariana de Venezuela.

40
Providencia Administrativa N° SNAT/INTIGRTI/RLA/2009-2795 de fecha 04/06/2009, notificada en fecha 23/06/2009.

41
Acta de Requerimiento N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/PF/2009/2795/ET-01 de fecha 23/06/2009.

42
Acta de Recepción y Verificación N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/PF/2009/2795/ET-02 de fecha 23/06/2009.

43
Acta de Requerimiento N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/PF/2009/2795/ET-03 de fecha 23/06/2009.

44 al 51
Acta de Recepción y Verificación N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/PF/2009/2795/ET-04 de fecha 26/06/2009.

52
Registro de Información fiscal.

53 al 55
Registro Mercantil.

57 al 58
Planillas de declaración definitiva de rentas.

59
Planillas de ajuste inicial por inflación.

60 al 63
Facturas de compras y ventas.

64 al 67
Libro de compras y ventas.

68 al 69
Planillas de declaración del Impuesto al Valor Agregado.

70 al 72
Libro de inventarios.

73 al 74
Libro diario.

75 al 76
Libro mayor.

77 al 80
Libro fiscal de ajuste y reajuste por inflación.

83
Tabla resumen de liquidaciones.

84
Informe fiscal.

85
Auto cierre de expediente.

86
Auto inserción de documentos.

Se le concede a estos documentales valor probatorio conforme a lo que establece el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 273 del Código Orgánico Tributario, por ser documentos administrativos que están revestidos de la presunción de veracidad y legitimidad. En la cual se desprende que la contribuyente fue objeto de un procedimiento de verificación de conformidad con el artículo 172 del Código Orgánico Tributario y en el se observó que no se encontraba el libros de compras y el libro de ventas de I.V.A., en el establecimiento, igualmente que no mantenía el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal, siendo sancionado por dichos incumplimientos.

IV
INFORMES

El abogado Otto Armando Ramírez León, titular de la cédula de identidad N° V-9.208.565, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo N° 66.003, actuando en su carácter de apoderado judicial de la República; consignó escrito de informes en los siguientes términos:
…omissis…

“….Por lo anteriormente expuesto, considera esta representación fiscal que los actos administrativos impugnados se encuentran ajustados a derecho toda vez que quedó demostrado en la verificación fiscal que la contribuyente no cumplió con los deberes formales y en virtud de que el contribuyente no trae al proceso alegatos de derecho que demuestren la improcedencia de las sanciones impuestas, así como pruebas que las soporten, esta representación fiscal se allana al principio de “Veracidad de las Actas Fiscales”…”

…omissis...

Finalmente señala quien recurre, que las sanciones por el libro de compras y el libro de ventas debería tomarse como una sola infracción y no por separado, y respecto a ello, esta Representación Fiscal considera necesario aclararle a la recurrente, que el deber formal de llevar y presentar tanto el libro de compras con el libro de ventas a la Administración Tributaria, es de capital importancia toda vez que permite confrontar los asientos efectuados por el contribuyente, con los montos por el enterados al Fisco Nacional en su declaración mensual del referido impuesto. Es así, que la apreciación de la funcionaria actuante, según consta en Acta de Recepción y Verificación supra identificada, representó el ejercicio de una potestad sancionatoria, respaldada por el principio de legalidad que le impone la obligatoriedad de actuar represivamente cuando la conducta del contribuyente o del responsable queda subsumida dentro del presupuesto tipificado por la ley como una infracción o ilícito tributario, (…)en consecuencia, las sanciones impuestas por no mantener en el establecimiento el libro de compras y el libro de ventas así como el registro de entradas y salidas de mercancías de los inventarios, se encuentran ajustadas a derecho, siendo insostenible el argumento del contribuyente de pretender la aplicación de una sopla sanción por el incumplimiento antes señalado.”

Solicitando de esta manera se declare sin lugar con todos los pronunciamientos de Ley el presente Recurso Contencioso Tributario y en el caso de que sea declarado con lugar se exonere al fisco del pago de las costas procesales.

V
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Visto los argumentos y defensas realizadas por la parte actora, quien juzga observa que la controversia planteada queda circunscrita a resolver:
Primero: con respecto a la sanción impuesta por no mantener el Registro detallado de Entradas y Salidas de Mercancías de los Inventarios en el domicilio fiscal y por no encontrarse el libro de compras y el libro de ventas de IVA en el establecimiento, arguye la parte actora, que la Administración incurrió en falso supuesto al imponer la sanción con fundamento en el artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, por cuanto el que se ajusta es el articulo 104 ejusdem, ya que tienen relación con los ilícitos formales relacionados con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria, sancionado de la siguiente manera:
ILÍCITO NORMA PENA
No mantiene el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento.
102 nral. 2
25 U.T.

Ahora bien, se desprende de un primer requerimiento realizado en fecha 23-06-2009, no se encontraba en el establecimiento el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios, y de un segundo procedimiento realizado en fecha 26/06/2009, se deja plasmado al folio 51 en el Acta de Recepción y Verificación N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DFPF/2009/2795/ET/04 por el fiscal actuante durante el procedimiento de verificación, lo siguiente:

14) Del Registro de Entradas y salidas de mercancías de los inventarios:
14.1- ¿La contribuyente lleva el registro de entradas y salidas de mercancías? SI NO
14.2- ¿presentó el registro de entradas y salidas de mercancías? SI NO
REGISTRO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE MERCANCIAS ¿SE ENCUENTRA EL REGISTRO EN EL ESTABLECIMIENTO?
SI NO

Detalle: No presento Registro

Revisado el expediente, se observa que al momento del segundo requerimiento, la verificación no marca si lleva o no el registro de entradas y salidas de mercancías, seguidamente señala que no lo presentó, por lo que no queda claro si lo llevaba o no lo llevaba.
Por lo tanto, no es posible que los fiscales y la jefe de División no sancionen con las normas correctas, pues, es un ilícito establecido en el artículo 102 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, por cuanto no lo llevaba, pero el acta fiscal y el procedimiento de verificación son erróneos en el llenado, al no indicar en el ítem correspondiente si los llevaba o no, o si se encontraban o no en el establecimiento; sin embargo, lo único probado en autos es que no se exhibió el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento; dicha sanción la fundamentan según lo que establece el Artículo 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario.
No obstante; en materia de sanciones el principio de legalidad debe ser respetado, pues observa esta juzgadora que para tal ilícito formal no corresponde la norma que aplicó la Administración Tributaria.
Como puede observarse, el incumplimiento arriba mencionado, esta tipificado en el Artículo 104 numeral 1 del Código Orgánico Tributario y no en el 102 numeral 2 por cuanto quedó perfectamente demostrado en autos el incumplimiento por exhibición “NO LO PRESENTO” encuadrando perfectamente la sanción descrita en el Artículo ut supra, caso distinto a no se encontraba (102 Nral 2) puede incluso ser sancionado por las dos normas, en el primer requerimiento no se encontraba, en el momento de la verificación no lo presento (104 Nral 1) o no lo llevaba (Artículo 102 Nral 1) no cabe duda que la administración ha incurrido en una errónea aplicación de la norma existiendo otra que es realmente correcta de acuerdo a la situación fáctica ocurrida en el caso concreto, por lo tanto, la multa procedente para dicho incumplimiento es de 10 U.T, estos hechos obligan a esta juzgadora a anular dicha sanción, siendo insubsanables tal incoherencia en un acto administrativo precedido del procedimiento sancionatorio, razón por la cual se procede a anular la planilla de liquidación N° 051001231000065 de fecha 20/01/2010, y se ordena a la Administración emitir una planilla de liquidación en la cantidad de 5 U.T aplicada la concurrencia. Y así se decide.
Segundo: En cuanto a lo alegado por quién recurre, con respecto a la sanción por no encontrarse el libro de compras y ventas de IVA, en el establecimiento, deben tomarse como una sola infracción y se deben tipificar en el artículo 104 numeral 1, del Código Orgánico Tributario.
Ante este alegato, de aplicarse una sola sanción en los libros es imperativo explicar que el presente recurso fue interpuesto en fecha 30 de marzo de 2010, fecha en la cual el tribunal había abandonado el criterio de interpretación de la norma como incumplimientos a la Ley, en virtud de que en fecha 03 de diciembre de 2009 dicho criterio fue modificado, razón por la cual, considera esta juzgadora que en el presente caso no procede la aplicación de la sanción como una sola infracción y debe desecharse el alegato. Y así se decide.
En cuanto a que se debe tipificar la norma establecida en el artículo 104 numeral 1, del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria sanciona por el hecho de que el contribuyente no mantiene el libro de compras y el libro de ventas en el establecimiento. El recurrente insiste que se trata de un incumplimiento de exhibición tipificado en el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario.
En criterio de esta juzgadora y tal como se ha venido reiterando en diferentes sentencias emitidas por este tribunal, (Exp. N° 2090, de fecha 23/07/2010, Exp. N° 2133, de fecha 13/08/10), Exp. N° 2134, de fecha 23/09/2010) la calificación correcta del ilícito verificado, pues, como es bien sabido la verificación tiene como objetivo presentar un escenario de control fiscal, y cuando nos referimos a control tiene su fundamento en observar que el contribuyente cumpla con las obligaciones y deberes formales que establece las leyes que regulan la materia.
Sin embargo, la administración tributaria sanciona el ilícito de conformidad al artículo 102 numeral 2 segundo aparte del Código Orgánico Tributario, en contravención del Artículo 71 del Reglamento de la ley de Impuesto del Valor Agregado, que se transcriben a continuación:
Artículo 102
Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:
…omisiss…
2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

Artículo 71
Los Libros de Compras y de Ventas deberán mantenerse permanentemente en el establecimiento del contribuyente.

De acuerdo con la norma, acarrea sanción el hecho de que los libros y registros llevados por el contribuyente no cumplan con las formalidades y condiciones establecidas en las normas que regulan la materia, así como llevarlos con atraso, y una de las condiciones que establece el Artículo 71 es que el contribuyente debe cumplir con el deber formal de mantener dentro del establecimiento sus libros.
Ahora bien; como ya se indico ut supra, ha sido criterio del tribunal que el hecho de no mantener los libros y registros especiales dentro del establecimiento se califica como un ilícito de exhibición, que se tipifica en el Artículo 104 numeral 1 del Código Orgánico Tributario que se transcribe a continuación:
Artículo 104
Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria:

1 No exhibir los libros, registros u otros documentos que la Administración Tributaria solicite.

A tal efecto entiende esta juzgadora que la consecuencia de que al momento de la visita fiscal por una u otra razón el contribuyente no posea en el momento de la verificación los libros en el establecimiento impide el control fiscal al funcionario autorizado para ello, ya que no puede determinar si cumple por ejemplo el libro con los requisitos y normas que se califican como cumplimientos formales, sin embargo el no mantener los libros dentro del establecimiento esta enmarcado como una condición establecida en el artículo 71 del reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
Tal como se observa se está frente a dos artículos, que imponen deberes formales al contribuyente: El primero enfatiza la obligación que deben cumplir los contribuyentes respecto a las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, “MANTENERLOS DENTRO DEL ESTABLECIMEINTO”; el segundo Artículo hace referencia a la obligación por parte de los contribuyentes de permitir el control a la Administración Tributaria, como lo es “NO EXHIBIR los libros, registros u otros documentos que la Administración Tributaria solicite”.
Los artículos son objeto de controversia en el presente caso, de ahí que, este tribunal considera necesario estudiar las dos situaciones que podrían representar dos hechos distintos, por cuanto, ambos artículos se podrían aplicar dependiendo de la calificación del ilícito.
Las circunstancias antes explicadas han llevado a esta interprete a revisar el criterio aplicado al caso de que la Administración imponga sanción a un contribuyente con fundamento en el hecho de que no se encontraba en el establecimiento el libro o los libros, y en este caso la aplicación de la norma sancionatoria habrá de estar condicionada a su hecho puntual y es que se evidencia de las actas que el contribuyente se niegue a cumplir con su deber de exhibición impidiendo el control de la Administración o que el contribuyente incumpla con su deber de mantener en el establecimiento los libros, por lo que procede es la aplicación del Articulo 102 numeral 2, del Código Orgánico Tributario, por cuanto es una condición por parte del contribuyente de mantener dentro del establecimiento su libros respectivos, tal como lo infiere el artículo 71 del Reglamento de la ley del Impuesto al Valor Agregado.
Sin embargo en el presente caso para la fecha de interposición del recurso todavía estaba vigente la aplicación del artículo 104 del Código Orgánico Tributario por tal motivo se debe garantizar el derecho a la expectativa plausible y la seguridad jurídica.
Al respecto la Sala Constitucional, Magistrada Ponente: Carmen Zuleta de Merchan, en fecha 28/11/2008 lo siguiente:
“…En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento que se produjeron los hechos…”

Con fundamento en los principios de seguridad jurídica y expectativa plausible, explicados en la jurisprudencia ante citada, es forzoso concluir que debe aplicarse el artículo 104 del Código Orgánico Tributario para la interposición del recurso por lo que debe ser una multa establecida en la cantidad de 10 U.T. para cada libro. Y así se decide.
Tercero: en cuanto a la solicitud de aplicación de la concurrencia establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario debe quedar de la siguiente manera:
Cuando en un mismo proceso se determinaran otras infracciones a las normas distintas a las ya sancionadas, debe obligatoriamente aplicarse el artículo antes mencionado, es decir, rebajar en un 50% a la mitad las sanciones menores.
En razón a lo antes expuesto considera quien juzga que la multa debe ser aplicada de la siguiente forma:
ILÍCITO NORMA PENA GRADUACION
No se encontraba el libro de compras de I.V.A., en el establecimiento.

104 Nral. 1

10 U.T.
10. U.T.
No se encontraba el libro de ventas de I.V.A., en el establecimiento.
104 Nral.1

10 U.T.
5. U.T.
No mantiene el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento.
104 Nral.1

10 U.T.
5. U.T.

Precisado lo anterior se procede a: CONFIRMAR CON DIFERENTE GRADUACION la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/2795/2009-00292, de fecha 01/07/2009; SE ANULA las planillas de liquidación Nros.051001227000353, 051001227000352 y 051001231000065 todas de fecha 20/01/2010, y SE ORDENA a la Gerencia Tributaria emitir tres nuevas planillas de liquidación en la cantidad de 10 U.T. 5 U.T y 5 U.T., y así se decide.
En consecuencia al ser el recurso contencioso declarado parcialmente con lugar, no puede haber condenatoria en costas. Y así se decide.

VI
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY SE DECLARA:
1. PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, interpuesto por el ciudadano José Magdiel Godoy Pérez, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nro. V-12.721.405, con el carácter de Propietario del Fondo de Comercio TORNILLOS Y MANGUERAS; identificado con Registro de Información Fiscal N° V-12721405-7; con domicilio fiscal en el Sector la Redoma, Carretera Nacional, Barinas, Barinitas, C.C., La Redoma, Nivel P.B., Local 2, Barinas, Estado Barinas; debidamente asistido por el abogado Killian Rafael de Jesús Zambrano Álvarez, titular de la cedula de identidad N° V-12.551.391.
2- SE CONFIRMA CON DIFERENTE MOTIVACION la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/2795/2009-00292, de fecha 01/07/2009.
3.- SE ANULA la planillas de liquidación Nros. 051001231000065, 051001227000353 y 051001227000352 todas de fecha 20/01/2010.
4- SE ORDENA, al Gerente de Tributos Internos de la Región los Andes a emitir tres (03) nuevas planillas de conformidad con el presente fallo:
PERIODO CONCEPTO U.T.
Desde 01/04/2009
Hasta 30/04/2009 Multa 10 U.T.
Desde 01/04/2009
Hasta 30/04/2009 Multa 5 U.T.
Desde 01/04/2009
Hasta 30/04/2009 Multa 5 U.T.

o SE HACE LA ACOTACIÓN, que el monto de las planillas deben ser ajustadas al valor que tenga la unidad tributaria para el momento en que el recurrente realice la cancelación, de conformidad con lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.
5.- IMPROCEDENTE LA CONDENATORIA EN COSTAS, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
6.- NOTIFÍQUESE, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela. La notificación se practicará por correo con acuse de recibo de conformidad con el artículo 233 del Código de Procedimiento Civil.
Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San Cristóbal Estado Táchira, a los catorce (14) días del mes de febrero de 2011, año 200° de la Independencia y 151° de la Federación. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal. Exp N° 2213-ABCS/Dyum.

ANA BEATRIZ CALDERÓN SÁNCHEZ
LA JUEZ TITULAR

ROLANDO JOSE RODRIGUEZ CAMARGO
EL SECRETARIO