TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGION LOS ANDES
199° Y 150°

En fecha 20 de abril de 2009, este tribunal dio entrada se al Recurso Contencioso Tributario ejercido, por la ciudadana Glenda del Pilar Echeverria, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V- 8.046.551, en su carácter de apoderada judicial de la Sociedad Mercantil SILBA CAR TÁCHIRA C.A, signándolo bajo el expediente No. 1936, (folio 96).
En fecha 21 de abril de 2009, se tramitó el presente recurso ordenando las notificaciones mediante oficios al: Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT, Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, Fiscal Décimo Tercero Superior del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas, las mismas fueron practicadas y rielan a los folios noventa y ocho (98); cien (100); ciento uno (101); ciento dos (102), ciento cuatro (104), respectivamente.
En fecha 07 de julio de 2009, este tribunal mediante sentencia admitió el Recurso, (f- 105 - 107).
En fecha 15 de julio de 2009, el abogado Wenrry Hebert Garavito Mora, mediante diligencia presentó copia certificada del instrumento poder que lo acredita para actuar en la presente causa, junco con escrito de promoción de pruebas (f -108 - 166.
En fecha 28 de julio de 2009, se libró auto de admisión de pruebas (f - 167
En fecha 16 septiembre de 2009, el abogado Wenrry Hebert Garavito Mora, consignó escrito de evacuación de pruebas (f - 171).
En fecha 16 de octubre de 2009, el mencionado abogado consignó escrito de informes, (f- 172 - 180).
En fecha 27 de octubre de 2008, se libró auto de vistos (f. 183).
I
HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

Alega el recurrente lo siguiente:
1.- Prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente utilizado, por cuanto considera que es improcedente el procedimiento de verificación” para la aplicación de alguna de las sanciones establecidas para los ilícitos materiales previstos en los artículos 110 al 114 del Código Orgánico Tributario”. De ahí que, a su opinión debió la administración ajustarse al procedimiento de fiscalización por considerar que el ilícito es material.
Aunado a ello arguye que el procedimiento de verificación no se puede utilizar para incumplimientos materiales, lo que pone de manifiesto que la administración tributaria haya incurrido en una prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente utilizado, de conformidad a lo establecido en el artículo 19, ordinal, 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en concordancia con el artículo 240, numeral 4 del Código Orgánico Tributario, “ por cuanto la Gerencia Regional de Tributos Internos… utilizó erradamente el procedimiento de verificación para sancionar un ilícito material, en vez de utilizar el procedimiento de fiscalización y determinación motivo por el cual no se abrió lapso alguno a mi representada para desirtuar la pretensión de la Administración Tributaria, antes de notificarle el acto administrativo definitivo, incurriendo en un vicio en la conformación del acto administrativo por prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente utilizado…”
2.- Por otro lado, invoca la violación del debido proceso, ya que su representada no fue notificada del inicio del procedimiento, independientemente de que haya sido realizado en las oficinas de la administración, “con lo cual se violó el debido procedimiento, establecido como garantía de los administrados en todas las actuaciones judiciales y administrativas, en el artículo 49, numeral 1 de la Constitución Nacional, así como la garantía de uso y finalidad de las informaciones que constan en los registros d la administración tributaria, y el derecho de ser informados sobre el estado de sus actuaciones por estar directamente interesados.”
Continúa exponiendo que “el procedimiento de verificación en la forma como se desarrolla en la practica, viola la presunción de inocencia, en cuanto este requiere la necesaria demostración de culpabilidad. Ninguna persona puede ser considerada ni tratada como culpable mientras no haya en su contra una sentencia o resolución conclusiva firme, dictada en un proceso regular y legal que lo declare como tal después de haberse destruido o superado aquella presunción”
3.- Por otro lado, invoca vicio de falso supuesto por errada apreciación de los hechos, por cuanto la Administración Tributaria emitió resoluciones sancionando dos veces el mismo periodo fiscal creando así confusión en su representada sobre los días de atraso en el pago del Impuesto.
4.- Por último, alega violación al principio de delito continuado, solicita que en caso de ser confirmadas las resoluciones, se aplique el artículo 99 del Código Penal, por darse los elementos del delito continuado, sobre que las multas deben ser calculadas como una sola infracción.
II
ACTOS ADMINISTRATIVOS RECURRIDOS

En fecha 17 de febrero de 2009, el Jefe de División de Recaudación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió Resoluciones de conformidad con el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, fundamentándose en lo siguiente:
…esta División de Contribuyentes Especiales procede emitir la presente Resolución a la Contribuyente SILBA CAR TÁCHIRA C.A …producto de la revisión efectuada a ala forma 99035 mediante el cual enteróen forma extemporánea las retenciones del Impuesto al Valor Agregado efectuadas en la primera quincena del periodo impositivo…
…omissis…
Del análisis efectuado se determinó que la contribuyente incurrió en el ilícito establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente por no enterar las cantidades retenidas dentro del lapso establecido en el artículo 15 de la Providencia Administrativa Nro SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005…
…omissis…
En consecuencia se expide la planilla de pago por el concepto adecuado, la cual deberá ser cancelada de inmediato en la Oficina de Fondos Nacionales…
Bajo el fundamento anterior, la administración tributaria emitió las planillas de liquidación con multas e intereses moratorios, tal como se muestran a continuación:

Nro de Resolución
SNAT/ITI/GRTI/RLA/CERA Multa Bs
Intereses Moratorios Total a Pagar
2009-245 20.847,61 1.046,83 21.894,44
2009-496 461,20 23,67 484,87
2009-330 73,42 3,63 77,05
2009-244 2.175,96 106,90 3.282,86
2009-94 269,38 13,22 282,60
2009-329 1.207,81 60,79 1.268,60

III
VALORACIÓN DE PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS
3.1 Documento Autentico.
(Folio 51 – 54), poder especial otorgado por los ciudadanos Jesús Ignacio Rodríguez y Martha Ayerim Rodríguez a la abogada Glenda del Pilar Echeverria.
3.1.1 Hechos que prueba en documento.
Que la abogada ciudadana Martha Rodríguez se encuentra facultada para representar judicialmente a la Sociedad Mercantil identificada.
3.2 Documento protocolizado.
(Folio 55 - 63), Registro Mercantil de la Sociedad Mercantil SILBA CAR TÁCHIRA C.A, con número 8-A.
3.2.1 Hechos que prueba el documento.
Que el ciudadano Pedro Manuel Salazar Rebollo es el Gerente de la Sociedad Mercantil.
3.3 Expediente administrativo.
(Folio 13 al 135), depósitos bancarios sobre pago de Impuesto al Valor Agregado de fechas 07/08/2008, 16/09/2008, 28/10/2008, 06/11/2008, estado de cuenta emitida por el SENIAT, calendario de obligaciones especiales, providencia administrativa Nro 0896, memorandum emitido por el Servicio Nacional integrado de Administración Aduanera y Tributaria.
3.3.1 Hechos que prueban los documentos.
Que la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 172 del Código Orgánico Tributario determinó que la contribuyente incurrió en el ilícito que establece el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, en materia de Impuesto al Valor Agregado, razón por la cual impone multa e intereses.
A todos los anteriores documentos se les concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario.
IV
INFORME DE LA REPÚBLICA

El abogado Wenrry Hebert Garavito Mora, titular de la cédula de identidad N° V15.079.754, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 115.886, actuando en su carácter de apoderado judicial de la República Bolivariana de Venezuela, presentó escrito de informes, expresando su opinión, en los siguientes términos:
Expone la diferencia que existe entre el procedimiento de verificación y fiscalización, donde el procedimiento de verificación es un procedimiento sencillo, que supone la existencia de hechos ciertos que no requieren de investigación y la fiscalización supone una actividad mas compleja que requiere un procedimiento de sumario administrativo, por lo que, considera que la administración teniendo como base la declaración bona fide presentada por el contribuyente puede realizar un procedimiento de verificación en sede de la administración fundamentándose en la información suministrada por el contribuyente.
Por otra parte, arguye la facultad de retener así como la obligación de ingresar al fisco el dinero retenido, lo cual, hace que el agente de retención tenga el carácter de responsable solidario.
Sobre el ilícito formal arguye, “que el castigo por mal comportamiento estructural no se vincula en forma directa con el resultado fiscal, sino que esta relacionado generalmente con la inobservancia de determinados deberes que contribuyen a un eficiente control fiscal”
En cuanto al ilícito material, considera el apoderado de la República que “en la configuración de las infracciones materiales debe necesariamente existir la conducta antijurídica descrita por la normativa legal, así como también un efectivo perjuicio fiscal”
Sobre el procedimiento de verificación arguye:
…omissis…
“El supuesto de la verificación de los datos contenidos en las declaraciones es uno de los casos que mas se podrían ventilar bajo la forma de ajustes de escritorio. El legislador distingue dos formas de efectuarla en sede de la Administración Tributaria en cuyo caso no requiere de autorización alguna, en el establecimiento del contribuyente o responsable.
Es por lo aquí expresado que la administración practicó el procedimiento de verificación en sede administrativa, sobre la base de la revisión de las declaraciones del agente de retención… “
“No cabe la menor duda que aunque los deberes de los agentes de retención no pudieran ser considerados deberes formales son una categoría sui generis, pues, tampoco pueden ser considerados deberes materiales por lo que se apuntó anteriormente. Sin embargo por mandato propio del Código Orgánico Tributario, los deberes de los agentes de retención y percepción se investigan mediante el procedimiento de verificación y tales deberes son retener y a la vez enterar el tributo.”
Respecto al alegato de violación al derecho a la defensa y al debido proceso establece la representante de la República la deferencia que existe entre un procedimiento de verificación y un procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación tributaria, y que las Resoluciones recurridas por el recurrente poseen tanto los fundamentos de hechos como de derecho y por tratarse el presente caso de incumplimiento de deberes formales no es aplicable el procedimiento de verificación.
V
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Vistos los términos en el que fueron emitidos los actos administrativos recurridos y los argumentos y defensas realizados por el contribuyente, observa este despacho que la controversia planteada queda circunscrita a determinar la presencia del vicio de prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, así como la violación al debido proceso, en la verificación del incumplimiento del deber formal presuntamente constatado, sobre que el contribuyente enteró la retención del Impuesto al Valor Agregado fuera de plazo, y a tal efecto observa lo siguiente:
Alega el recurrente, prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente utilizado, por cuanto considera que es improcedente el procedimiento de verificación ”para la aplicación de alguna de las sanciones establecidas para los ilícitos materiales previstos en los artículos 110 al 114 del Código Orgánico Tributario”. De ahí que, a su opinión debió la administración ajustarse al procedimiento de fiscalización por considerar que el ilícito es material.
Aunado a ello arguye que el procedimiento de verificación no se puede utilizar para incumplimientos materiales, lo que pone de manifiesto que la administración tributaria haya incurrido en una prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente utilizado, de conformidad a lo establecido en el artículo 19, ordinal, 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en concordancia con el artículo 240, numeral 4 del Código Orgánico Tributario, “ por cuanto la Gerencia Regional de Tributos Internos empleó un iter procedimental distinto del legalmente aplicable, para la imposición de sanción en materia omisión del enteramiento dentro del lapso legal establecido del Impuesto al Valor Agregado retenido, vicio éste denominado por la doctrina desviación de procedimiento y que constituye causal de nulidad absoluta por cuanto ha quedado efectivamente demostrado que la aplicación del procedimiento de verificación significó una disminución real, efectiva y trascendente de los derechos y garantías de mi representada…”
Ahora bien; a fin de resolver la controversia planteada este tribunal juzga necesario realizar las siguientes consideraciones:
Fundamenta la Administración Tributaria los actos administrativos emitidos a nombre de la Sociedad Mercantil SILBA CAR TÁCHIRA C.A,, en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, el cual es del tenor siguiente:
Artículo 172
La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica. (subrayado propio)

Tal como lo expresa el legislador, la Administración tributaria está autorizada para verificar las declaraciones de los contribuyentes y responsables, así como, el cumplimiento de los deberes formales que se encuentren previstos en el Código Orgánico Tributario o en otros textos tributarios y los deberes a que están obligados los agentes de retención y percepción para así establecer las sanciones a que haya lugar. También, establece las condiciones en que deben practicarse las verificaciones, ya sea en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable.
En el caso que nos toca decidir, el recurrente alega que el procedimiento que debió ser practicado por la Administración Tributaria es el de fiscalización o determinación y no el establecido en el artículo ut supra, por lo tanto, es preciso entonces explicar la facultad de verificación, la cual, ha sido ampliamente reconocida por la Jurisprudencia de la otrora Corte Suprema de Justicia, así como por el Tribunal Supremo de Justicia, de esta manera:
“Como bien puede observarse de lo antes expuesto, el asunto de autos no se ajusta a los presupuesto legales de estas normas supra transcritas, pues la liquidación expedida a cargo de la contribuyente recurrente, cuya nulidad se demanda, no se origina de una actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria, sino que es producto de la verificación efectuada con fundamento exclusivo en la información suministrada por dicho contribuyente, al declarar el hecho imponible.
Interpretar en forma contraria los artículos 113 y 133 (hoy 118 y 142) del Código Orgánico Tributario in comento obligaría a la Administración Tributaria a seguir el procedimiento del Sumario Administrativo previsto en los artículos 135 (144 actual) y siguientes, aun en los casos en los cuales en la propia declaraciones hecha por el contribuyente estén contenidos todos los elementos de hecho que justifican suficientemente la objeción fiscal formulada por la Administración Tributaria. Desde luego, que en estos casos de simple verificación de las declaraciones, la administración tributaria debe, mediante Resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a objeto de que el contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración en consecuencia ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legitima defensa” (Sentencia de la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, del 25 de marzo de 1998, con ponencia de la Magistrado Dra. Ilse van der Velde Hedderich.)

“En efecto, desde hace mucho tiempo esta Sala ha sostenido, reiteradamente, que cuando el reparo fiscal sigue a una declaración de impuestos o a una solicitud expresa de reintegro, y proviene de las diferencias y contradicciones que encuentre la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, lo que la Fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente. En tal caso, la contribuyente está perfectamente enterada de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización (subrayado de este tribunal) y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. También es preciso insistir en que, en estos casos de simple verificación de las declaraciones o solicitudes, la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a fin de que la contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Así se declara. (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, Ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, de fecha 29 de enero de 2002, Sent N° 00083, Exp N°0502)

Igualmente, la doctrina se ha pronunciado sobre tal potestad y ha establecido:
“Verificación- Ajuste de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a fin de liquidar las diferencias a que hubiere lugar, sobre la base de los datos contenidos en ellas y en sus anexos, sin perjuicio de la facultad de la Administración de utilizar la información automatizada de que disponga para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes.
Esta facultad se extiende a la verificación del cumplimiento de deberes formales establecidos en el Código y del cumplimiento de los deberes de retención y percepción; con la particularidad de que todos estos supuestos, se trata de una “comprobación abreviada”, según los vocablos utilizados por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de España, que no requiere de levantamiento de Acta de Reparo y cuyos resultados se plasman directamente en una Resolución de la Administración” (Ruan Santos, Gabriel, La Función de Determinación en el Nuevo Código Orgánico Tributario (FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN), Estudios Sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Pág. 411, Editorial Livrosca Caracas 2002)

Se observa entonces, que la jurisprudencia es conteste al reconocer las amplísimas facultades de revisión y control que posee la Administración Tributaria, y que para el caso del procedimiento de verificación sólo se debe proceder a realizar una constatación fáctica y jurídica de elementos que ya posee la administración, sin abrir investigaciones adicionales, que requieran la participación activa del contribuyente, se trata, ateniéndose al significado mismo del término, de saber si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó. Y así sucede en el caso del pago oportuno del tributo retenido por parte de los agentes de retención, pues, para comprobar el incumplimiento la Administración no necesita desplegar ningún tipo de actividad investigativa puesto que ya posee en su base de datos los elementos necesarios para verificar si el pago se hizo dentro del lapso correspondiente, de modo que, la imposición de la sanción es prácticamente sistemática.
Aunado a ello, es el criterio de esta juzgadora, que el procedimiento de verificación se justifica en los casos en que sólo se trata de una corroboración de los hechos y aplicación de derecho, que no requiere de un complejo razonamiento y cuya constatación es fehaciente sin necesidad de otras pruebas por parte del administrado.
Así pues, en resumen de todo lo anteriormente expuesto, la administración tributaria está autorizada para realizar tanto el procedimiento de fiscalización como el procedimiento de verificación, el cual, en el último tiene la potestad de verificar las declaraciones de los contribuyentes y responsables, bien sea en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable, y todo lo correspondiente a deberes formales y obligaciones del agente de retención y percepción, de manera que, a juicio de esta juzgadora el procedimiento efectuado por la administración tributaria fundamentado en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario se encuentra ajustado a derecho, razón por la cual, no se encuentra en el presente caso constituido el vicio de prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, ni violación al debido proceso, pues, de autos se desprende la constatación del incumplimiento del deber formal en materia de Impuesto al Valor Agregado, así como también, que la administración emitió las resoluciones contentivas de multas con fundamentos de hecho y de derecho, en razón a ello, se desecha el alegato del recurrente, y así se decide.
En cuanto al vicio de falso supuesto por errada apreciación de los hechos, alega que la Administración Tributaria emitió resoluciones sancionando dos veces el mismo periodo fiscal creando así confusión en su representada sobre los días de atraso en el pago del Impuesto.
Sobre dicho particular pudo este tribunal constatar:
Que la Administración Tributaria emite dos resoluciones identificadas con el Nro SNAT/INTI/GRTI/RLA/CERA/2009-330 y 2009-244, el cual corren insertas a los folios 122 y 126, en la que impone multa e intereses moratorios, en virtud de que el recurrente enteró de forma extemporánea las retenciones del Impuesto al Valor Agregado efectuadas en la segunda quincena del periodo impositivo 08/2008, tal como se muestra a continuación:
Resolución 2009-330
Periodo Nro Documento Fecha de Límite de pago Fecha de Presentación Días de atraso
08/2008 0890241205 05/09/2008 16/09/2008 11

Resolución 2009-244
Periodo Nro Documento Fecha de Límite de pago Fecha de Presentación Días de atraso
08/2008 0890227712 08/09/2008 28/10/2008 50

Como se desprende de los cuadros ilustrativos la Administración Tributaria toma de límite de pago dos fechas el 05 y el 08 de septiembre de 2008, no obstante, del calendario de obligaciones de contribuyentes especiales (2008) las retenciones de Impuesto al Valor Agregado practicadas entre los días 01 al 15 ambos inclusive de cada mes para la categoría del contribuyente (terminación del número del Rif en 1), le correspondía enterar el 26 de agosto y las practicadas entre los días 16 y el último, ambos inclusive de cada mes el 5 de septiembre (f147).
Ahora bien, es útil destacar que el Impuesto Retenido pertenece a la PRIMERA y SEGUNDA QUINCENA del mes de agosto, tal como se lee en las resoluciones y como se desprende de los depósitos hechos en el Banco Industrial por el contribuyente insertos a los folios 140 y 143.
La conjunción de estos elementos pone de manifiesto que la Administración Tributaria se equivocó a favor del contribuyente en resolución 2009-244 al establecer como fecha limite de pago el 08 de septiembre, siendo lo correcto el 05 de septiembre por cuanto las retenciones pertenecer a la segunda quincena del mes de agosto, de ahí que, considera quien juzga que la Administración Tributaria por error material tomó de referencia la fecha correspondiente a las retenciones de Impuesto sobre la Renta (f -147), lo que desfavorece la situación del recurrente en la determinación de la multa según los días de atraso, porque ya no serían 50 días de atraso sino 53 días de atraso, la base para el calculo de la multa.
Conforme a lo antes explanado sin duda alguna la Administración Tributaria emitió el acto administrativo 2009-244 con multa calculada sobre la base de 50 días de atraso lo que trae como consecuencia que el estado deje de percibir un dinero que por contravención a lo que establece la Ley que rige la materia le pertenece.
Lo relevante razones del anterior razonamiento, es que ha sido criterio de este tribunal que no se puede desmejorar la situación del recurrente, porque se estaría infringiéndose así la prohibición de reformatio inpeius, sin embargo, debe este tribunal señalar que el Impuesto al Valor Agregado es un impuesto indirecto, real, objetivo e instantáneo, el cual grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios; que se aplica a todas las etapas del circuito económico y opera bajo el sistema de crédito y debito fiscal, así ha sido definido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 21 de noviembre 2000, en donde se añade además que el Impuesto al Valor Agregado posee la característica de ser un tributo de naturaleza plurifásica no acumulativa, esto es que grava todas las ventas y prestaciones de servicios efectuadas en todas y cada unas de las etapas del proceso de producción y distribución, sin que el monto del tributo pagado por los sujetos pasivos del impuesto incida sobre el costo del producto.
La doctrina dominante considera que el Impuesto al Valor Agregado es un impuesto sobre el consumo y por tanto, el presupuesto del tributo está dado por la respuesta de bien o servicio en el mercado a consumo final, de suerte que quienes ejercen las actividades económicas de manera empresarial desempeñan un rol meramente instrumental con respecto al objetivo de gravar al consumidor. Es claro entonces que el hecho imponible se genera por la prestación de bienes y servicios, y que aun cuando el consumidor es el único que efectivamente expresa la capacidad contributiva, el obligado o contribuyente ha de ser aquél que realiza la actividad gravada, es decir, quien realice las importaciones, ventas o transferencia de bienes y prestaciones de servicios.
Como bien puede observarse de lo antes expuesto, siendo el Impuesto al Valor Agregado un Impuesto indirecto que se cobra y se causa, para lo cual resulta inexcusable el hecho de enterar la retención a que está obligada la sociedad mercantil de forma extemporánea con hasta 195 días de atraso (f -114), el cual, no tiene justificación alguna, y para lo cual evidentemente perjudica al Estado, considera esta juzgadora que una equivocación en la transcripción de la fecha tomada por la Administración Tributaria para el cálculo de la multa, no puede acarrear la nulidad del acto administrativo, por falso supuesto de hecho, puesto que de autos se desprende el enteramiento tardío del Impuesto, y el error material en que incurrió la Administración Tributaria, de modo que, mal puede el recurrente ser eximido de cancelar la multa que realmente de corresponde, pues el recurrente en el presente juicio actuó de mala fe haciendo presumir que la Administración Tributaria había sancionado dos veces el mismo periodo fiscal, estando conciente que las retenciones hechas pertenecían a la primera y segunda quincena del mes de agosto, pretendiendo hacer incurrir en error a este órgano jurisdiccional, por cuanto como se explicó anteriormente no son 50 días de atraso sino 53 días de atraso. Así mismo, cabe destacar que el recurrente no agregó prueba alguna de su alegato lo que evidencia que en efecto fue un error material de la Administración Tributaria, y así se decide.
Es por ello, que esta juzgadora en uso de las atribuciones que le confiere la Ley, tomando en consideración los razonamientos antes expresados sobre la naturaleza jurídica que posee el Impuesto al Valor Agregado, procede a realizar el cálculo de la multa a favor de la República Bolivariana de Venezuela de la siguiente manera.
Impuesto retenido 2.611,15 * 50% /30 * 53 días de atraso = Bs 2.306,51
Cantidad a cancelar por la Sociedad Mercantil arriba identificada, por lo tanto, queda modificado el monto de la multa de la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RLA/CERA/2009-244 así como también los intereses de mora calculados en base a 53 días de mora que a continuación se muestran:
Periodo Fecha de vencimiento Fecha de pago Días de mora COT Tributo pagado Tasa Intereses moratorios mensuales Intereses acumulados
Sept/2008 05/08/2009 28/10/2008 25 2001 2.611,15 29,66% 56,78
116,34
Oct/2008 05/08/2009 28/10/2008 28 2001 2.611,15 29,33% 59,56

Hechos los cálculos el contribuyente deberá cancelar la cantidad de:
Periodo Multa Bs Intereses de Mora Total a Pagar
2 da quincena agosto/2008 2.306,51 116,34 2.422,85

En tal sentido, se anula por error material la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RLA/CERA/2009- 244, emitida por el Jefe de División de Recaudación, y se ordena emitir una resolución por la cantidad arriba identificada, y así se decide.
Por último, en cuanto a la violación al principio de delito continuado, solicita que en caso de ser confirmadas las resoluciones, se aplique el artículo 99 del Código Penal, por darse los elementos del delito continuado, sobre que las multas deben ser calculadas como una sola infracción.
Como puede observarse, la controversia se circunscribe en revisar si es aplicable el delito continuado en los incumplimientos arriba identificados, a los fines del cálculo de la multa, y para ello es preciso realizar las siguientes consideraciones:
Al respecto la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia se ha pronunciado en diversas oportunidades, en las cuales ha sostenido diferentes criterios en torno a la correcta aplicación de las sanciones en esta materia, encontrándose que:
En fecha 17 de junio de 2003 resuelve caso Acumuladores Titán C,A, donde establece el criterio del delito continuado, y expone que las multas deben ser calculadas como una sola infracción.
Seguidamente en fecha 10 de enero de 2006 ratifica el criterio en el caso: Marcano Pecorari C.A donde manifiesta la sala que las multas deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.
Luego en fecha 10 de mayo de 2008 en el caso: Zapatería Francesco Plus C.A, sigue manteniendo el criterio y esta vez es más especifica en cuanto a los incumplimientos de deberes formales en materia de facturas, considerando que se le debe aplicar el artículo 99 del Código Penal, y que la multa debe calcularse como una sola infracción, por cuanto el comportamiento se refleja en forma idéntica en cada uno de los meses investigados.
Estos criterios expuestos sobre delito continuado fueron abandonados en fecha 12 de agosto de 2008 en el caso Bodegón Costa Norte, sentencia aclarada en fecha del 29 de enero de 2009.
Ahora bien, el análisis que antecede es determinante a los efectos de preservar la seguridad jurídica y la expectativa plausible del recurrente, pues, es preciso establecer si en el presente caso debe aplicarse el delito continuado al que hace referencia el recurrente en su escrito recursivo y para ello es necesario destacar la fecha en que interpuso el recurso contencioso subsidiario, el cual, fue el 17 de abril de 2009, fecha ésta en la cual la Sala abandona el criterio sobre delito continuado, de ahí que, es forzoso concluir que en el presente caso no debe ser aplicado, y así se decide.
En cuanto a las costas procesales el máximo tribunal, ha indicado que son una sanción que se le impone a la parte que resulte totalmente vencido, así lo señala la siguiente sentencia y el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, el cual señalan:
N° 186 de fecha 08/06/2000, Sala de Casación Civil
"Las costas procesales no forman ni pueden formar parte de la pretensión deducida, desde luego que ellas no son sino la sanción que se impone al litigante que resulta totalmente vencido en el proceso o en una incidencia. De allí que su pronunciamiento está supeditado al acontecimiento futuro e incierto del vencimiento total. En este sentido, las costas son un accesorio del fracaso absoluto y es deber del juez pronunciarse sobre su declaratoria sin necesidad de que se le exija y sin posibilidad de exoneración dado el supuesto dicho."
Artículo 327.

“Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda”…omissis (resaltado del tribunal)

En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado sin lugar, procede la condenación en costas, considerando además la gravedad del ilícito sancionado, por cuanto atañe al manejo de dinero público por parte del agente de retención quien debe mantener en todo momento una actitud de extrema diligencia, y así se decide.
VI
DECISION

POR LAS RAZONES ANTES EXPUESTAS ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY SE DECLARA:
1.- SIN LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, interpuesto por la ciudadana Glenda del Pilar Echeverria, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V- 8.046.551, en su carácter de apoderada judicial de la Sociedad Mercantil SILBA CAR TÁCHIRA C.A, signándolo bajo el expediente, inscrita en el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, en fecha 03 de mayo de 1988, bajo el Nro. 44, tomo 8-A, con domicilio fiscal en la Av primera calle esquina B, Esquina Parcela No 01, zona industrial de paramillo, San Cristóbal Estado Táchira, contra los actos administrativos contenidos en las Resoluciones de Nros SNAT/INTI/GRTI/RLA/CERA/2007-245, 496, 330, 244, 94, 329, todas de fecha 17 de febrero de 2009, emitidas por la División de Recaudación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.
2.- SE CONFIRMAN, las Resoluciones Nros SNAT/INTI/GRTI/RLA/CERA/2007-625, 245, 496, 330, 94, 329 todas de fecha 17 de febrero de 2009, emitidas por la División de Recaudación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.
3. SE ORDENA, emitir una planilla de liquidación por la cantidad de dos mil cuatro cientos veintidós bolívares con ochenta y cinco (Bs 2.422,85) periodo fiscal segunda quincena de agosto 2008.
4.- SE CONDENA EN COSTAS, a la Sociedad Mercantil SILBA CAR TÁCHIRA C.A en la cantidad de dos mil seiscientos veintinueve con cuatro bolívares (Bs 2.629,04), es decir (47,80 U.T), monto equivalente al 10 % calculado sobre la cantidad en que se encuentra estimado el recurso.
5.- NOTIFÍQUESE, al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República
6. SE PRACTICARÁ, la notificación por correo con acuse de recibo de conformidad con el artículo 233 del Código de Procedimiento Civil.
Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San Cristóbal Estado Táchira, a los veintisiete (27) días del mes de octubre de dos mil nueve. Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación

ANA BEATRIZ CALDERÓN SÁNCHEZ
JUEZ TITULAR
ROLANDO JOSE RODRIGUEZ CAMARGO
Exp N° 1936
ABCS/yully