REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGION LOS ANDES
199° Y 150°

En fecha 15 de Enero de 2009, este tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario subsidiario interpuesto por la ciudadana, OLAYA CANO ONEIDA DE JESUS, titular de la cédula N° V- 6.296.728, propietaria del fondo de comercio ARTESANIA MAIBELLYNE, con domicilio fiscal en la Avenida Las Américas, Centro Comercial Mercado Principal, Nivel Planta Baja, Local N° 31 y 32, Modulo B, Sector Las Américas de la Ciudad de Mérida, asistida por el abogado Pedro David López Chirinos, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nro 70.195, contra la Resolución del Jerárquico identificada con el Nro. SNAT/INTI/GRTI/RLA/DJT/ARA/2008-550 de fecha 15 de Septiembre del 2008, emitida por el Gerente Regional de Tributos Internos Región los Andes. (F- 140).
En fecha 16 de Enero de 2009, se tramitó el Recurso Contencioso Tributario, ordenando las notificaciones al: Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, y al Fiscal Décimo Tercero del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas y la recurrente, el cual, fueron practicadas.
En fecha 03 de julio de 2009, este tribunal dicta sentencia de admisión del Recurso Contencioso Tributario, así mismo, se ordenó notificar al Procurador de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el Artículo 86 del Decreto con Fuerza de la Ley de la Procuraduría General de la República. (F- 166 al 168).
En fecha 17 de julio de 2009, mediante diligencia el sustituto de la Procuraduría consignó instrumento poder, que lo acredita para actuar en la presente causa, presentó escrito de promoción de pruebas, señalando el expediente administrativo se encuentra agregado a autos (F -169 al 172).
En fecha 23/07/2009, se dictó auto de admisión de las pruebas promovidas. (F-173).
En fecha 22/09/2009, la República presentó escrito de evacuación. (F- 177).
En fecha 14/10/2009, la República presentó escrito de informes. (F- 178 al 185).
En fecha 15/102009, la causa entró en estado de sentencia. (F186).
I
HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

El recurrente indicó su disconformidad con el acto contenido en la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el N° GRTI/RLA/DF/2290/2007-00647, de fecha 03 de Julio de 2007, emitida por el Gerente Regional de Tributos Internos Región los Andes, a través de las siguientes defensas:
1.- Manifiesta en relación a los tickets fiscales que la sanción no le es imputable por cuanto no programa ni vende la máquina fiscal, sino que es obligación de la empresa, Distribuidora Acurami quien le vendió la máquina y está autorizada por la Administración Tributaria.
2.- Alega que para el momento de la verificación si se encontraba en un lugar visible la declaración del Impuesto Sobre la Renta del último ejercicio gravable, ubicada en la pared donde esta la caja registradora, lo que hace tener como incierto lo indicado por la funcionario actuante.
II
RESOLUCION RECURRIDA
La Administración Tributaria, en virtud, del procedimiento de verificación practicado a la recurrente, emitió Resolución de SNAT/INTI/GRTI/RLA/DJT/ARA/2008-550 de fecha 15 de Septiembre del 2008, fundamentándose en los siguientes términos:
1.- En cuanto a que la responsabilidad de los requisitos en los tickets fiscales le corresponde a la empresa Distribuidora Acumari, la gerencia le hace mención al artículo 13 del Código Orgánico Tributario, señalándole que no puede endosarle a un tercero, una responsabilidad de carácter tributario, además le indica que la copia de la factura Nro. 000290 presentada por él, no desvirtúa el incumplimiento.
2.- Indica que la funcionaria fiscal en ningún momento llegó a verificar por cada período la cantidad de comprobantes que señala la recurrente, desestimando el alegato por impertinente.
3.- En cuanto a la sanción en la relación de ventas consideró el Superior Jerárquico que la División de Fiscalización incurrió en un vicio de falso supuesto de hecho al imponer la multa, y de conformidad con lo previsto en el artículo 239 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 82 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anuló la sanción contenida en la planilla de liquidación N°051001225002867, de fecha 13/11/2007, por la cantidad de Bs. 940,80.
4.- En relación a que la copia fotostática si se encontraba en un lugar visible del establecimiento, la administración responde aduciendo que según consta en acta de recepción y verificación N° RLA/DFPF/2007/2290/02 de fecha 04/04/2007, se dejó constancia de que no se encontraba, y aún cuando la recurrente consignó copia simple al expediente de la declaración de rentas, la misma no es una prueba suficiente que logre desvirtuar que para el momento de la verificación no se encontraba en un lugar visible, por lo que la resolución impugnada hace plena fe y por consiguiente, surte efectos legales, en virtud del principio de presunción de legalidad y veracidad de que gozan los actos administrativos, teniéndose la misma como válida y veraz.
En consecuencia declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico.
III
VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS
Folio 01 al 139 Expediente administrativo.
Copia certificada del expediente administrativo de la providencia GRTI/RLA/2290, de fecha 03/04/2007, compuesto por recuso jerárquico original y planillas originales, copias certificadas de todo el procedimiento, del registro mercantil, de la relación de compras y ventas, de las facturas y tickets fiscales, de las declaraciones de IVA e ISLR., así como de la factura Nro. 000290 de fecha 01/08/2006, emitida por Distribuidora Acurami a quien le compraron la caja registradora.
De el se desprende que la contribuyente fue objeto de un procedimiento de verificación de conformidad con el artículo 172 del Código Orgánico Tributario y en el se observó que el contribuyente fue sancionado por los siguientes ilícitos: 1) se inscribió extemporáneamente en el Registro de Activos Revaluados, 2) emitió documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales esta obligado como contribuyente formal, 3) por llevar la relación de ventas con atraso superior a un mes, 4) por no exhibir en un ligar visible de su establecimiento el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior.
IV
INFORME

El abogado OTTO ARMANDO RAMIREZ LEON, titular de la cédula de identidad N° V-9.208.565, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 66.003, actuando en su carácter de apoderado Judicial de la República, presentó escrito de informes indicando las normas sustantivas que fueron vulneradas por el recurrente por lo que se hace merecedor de las sanciones, considerando que el acto se encuentra ajustado a derecho, allanándose al principio de veracidad de las actas fiscales, por lo que las mismas gozan de legitimidad y veracidad, en el sentido de que fueron emitidas por funcionarios competentes para tales fines.
Finaliza indicando que le corresponde al contribuyente la prueba de sus dichos y afirmaciones, y al no haber consignado al expediente prueba alguna que desvirtúe la presunción de legitimidad y veracidad los mismos permanecen incólumes, teniéndose como válidos y veraces
V
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

La controversia se circunscribe a revisar el acto administrativo contenido en la Resolución del Jerárquico SNAT/INTI/GRTI/RLA/DJT/ARA/2008-550, de fecha 15/09/2008, que declaró parcialmente con lugar el recurso.
PRIMERO: Manifiesta en relación a los tickets fiscales que la sanción no le es imputable por cuanto no programa ni vende la máquina fiscal, sino que es obligación de la empresa, Distribuidora Acurami quien le vendió la máquina y está autorizada por la Administración Tributaria.
En el presente caso de las actas se observa que la funcionaria Thais Carolina Rosales Duque, facultada mediante Providencia Administrativa GRTI/RLA/2290, al folio 2, realizó un procedimiento de verificación y expuso en el acta de recepción y verificación que el contribuyente emitió 150, 117 y 35 ticket de ventas durante los meses de Febrero, Marzo y Abril del 2007, incumpliendo con los siguientes requisitos: “En cuanto a los comprobantes emitidos por la máquina fiscal, se determinó que incumplen con los requisitos, pues no contienen la especificación de CONTRIBUYENTE FORMAL, tal como lo establece la Providencia Administrativa 1677”.
En virtud del incumplimiento verificado por la Administración Tributaria impone multa por la cantidad de 150, 117 y 35 U.T, de conformidad con lo establecido en el Artículo 101 numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario.
Ahora bien, es cierto la administración enuncia que el contribuyente tiene la responsabilidad de cumplir con los requisitos formales a los que está obligado en la emisión de los tickets y no endosar su responsabilidad a un tercero, debiendo este actuar con la precaución del caso y tener prudencia a la hora de la programación de la máquina, sin embargo, esta juzgadora observa que de las actas se encuentran anexas al expediente corresponde determinar si los tickets emitidos por la contribuyente Oneida de Jesús Olaya Cano, cumplen con los requisitos establecidos en la Providencia N° SNAT/2003/1677, del 14/03/2003.
Al revisar si el recurrente indica en los tickets fiscales la especificación de contribuyente formal, se constata tal incumplimiento, así pues, estos sujetos que realizan exclusivamente actividades u operaciones exentas o exoneradas del Impuesto al Valor Agregado, solo están obligados a cumplir con los deberes formales que se establecen en la Providencia N° SNAT/2003/1.677,
En el caso de autos, de las actas procesales que corren en el expediente se observa que los tickets fiscales inserto a los folios (20 al 37), no tienen la especificación CONTRIBUYENTE FORMAL, considerando quien juzga que la justicia debe ser equilibrada en cuanto a la administración y al administrado, siendo entonces responsabilidad de la recurrente la supervisión de la máquina fiscal, es decir que cumpliera con la normativa establecida en la Providencia 1677, así como también del técnico autorizado para realizar cualquier tipo de programación, más que responsabilizar a la empresa que se la vendió.
Así pues, en virtud del anterior razonamiento, y con único fundamento en los poderes inquisitivos conferidos al Juez Contencioso Tributario, según el cual este se encuentra dotado de amplias potestades de investigación, como consecuencia de su facultad revisora, es preciso en función de la búsqueda del equilibrio entre el recurrente, y la Administración Tributaria, ajustar la multa, mediante el criterio del principio de proporcionalidad de la multa que debe existir entre la sanción y el hecho, al respecto el Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa, en sentencia de fecha 05 de octubre de 2005, Nro. 5820, ha indicado:

“ en cuanto a la vulneración del principio de proporcionalidad planteada por el recurrente, debido a que a su decir la Administración no efectuó el necesario análisis y valoración de las infracciones imputadas, así como sus consecuencias, se estima necesario recordar que sobre el referido principio la jurisprudencia de esta Sala ha dejado establecido, que la proporcionalidad como limite al poder discrecional de la Administración, se refiere a que todo acto sancionatorio debe guardar una debida correspondencia entre al infracción cometida y la sanción impuesta. Asimismo, ha dicho (v.gr. Sentencia N° 1.585, del 16 de octubre de 2003, caso Banco de Venezuela, S.A.C.A., Banco Universal, que el principio comentado reconoce que aún en los casos en que opere cierta discrecionalidad de parte de la Administración, se debe respetar las debidas proporcionalidad existente entre supuesto de hecho que dio lugar al acto administrativo y la finalidad de la norma, a objeto de alcanzar un verdadero equilibrio en el cumplimiento de los fines de la Administración Pública; de allí que es pertinente examinar la situación planteada a los efectos de verificar si la autoridad administrativa actuó de manera comedida en el caso tratado. (Subrayado del Tribunal).

En razón de todo lo anteriormente expuesto, el criterio precedente, y en aras de mantener un equilibrio entre la multa y el hecho, este tribunal considera que la multa se debe calcular tomando en cuenta la naturaleza y gravedad del ilícito cometido, pues existe un co responsable, que es la empresa que configuró la máquina fiscal; lo que disminuye la culpabilidad del recurrente.
Tomando en cuenta el procedimiento planteado, en base a las actas procesales que conforman el expediente, es claro, que no es equitativa la multa con la infracción, más aún cuando es sabido que el recurrente no genera una renta anual de gran magnitud para cancelar una multa de 150, 117 y 35 unidades tributarias, así pues en aras de la justicia, de la proporcionalidad y la legalidad, se rebaja la multa a la mitad, por responsabilidad compartida, es decir:
MULTA UT. RESPONSABILIDAD COMPARTIDA
150 / 2 75,00 UT.
117 / 2 58,50 UT.
35 / 2 17,50 UT.

Sin embargo es criterio de este despacho el sostener que los incumplimientos verificados en los tickets de máquina fiscal supone la responsabilidad entre el contribuyente y el técnico programador por lo que la sanción aplicada al primero debe ser la mitad de la sanción aplicable, debiéndose ordenar al Técnico o programador facultado por el SENIAT, realizar la respectiva corrección del error en cuanto a la especificación de la frase CONTRIBUYENTE FORMAL, en los respectivos tickets fiscales, en consecuencia se anulan las planillas de liquidación Nros. 051001227002398, 051001227002396, 051001227002394, todas de fecha 13/11/2007. Y así se decide.
SEGUNDO: En cuanto a la sanción aplicada por el incumplimiento del deber formal de exhibir, por cuanto durante el procedimiento administrativo se constató que: “el contribuyente no exhibe en lugar visible de su establecimiento, oficina, escritorio, consultorio o clínica el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso” la sanción se fundamenta por contravención a lo establecido en el Artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que la Administración Tributaria procedió a sancionar conforme al artículo 107, existiendo así un error material o error de tipeo al momento de realizar la trascripción de los ilícitos tributarios antes transcritos, la profesora Fanny Rubio Caldera, ha definido el error material como:
“Se incurre en un error de cálculo cuando se realiza equivocadamente una operación matemática, siempre y cuando los sumados o factores que hayan servido de base a dicha operación no adolezcan de error alguno, sino por el contrario, sean exactos.
Pero por otro lado, es importante destacar que los errores del cálculo en su esencia son considerados errores materiales, lo cual parece indicar que constituyen un ejemplo de aquellos. Así mismo, tales errores por principio son considerados irrelevantes, salvo que, recaigan sobre un aspecto que haya sido base esencial para la manifestación del consentimiento.
En consecuencia, desde la perspectiva anotada el carácter ofensivo del error de calculo deriva tanto de aquello en lo cual consiste (un computo mal efectuado), como la no esencialidad de la cosa objeto del contrato sobre el cual recae”. (La Potestad Correctiva de la Administración Pública, Editorial Jurídica Venezolana; Fanny Rubio Caldera, Caracas. 2004. Pág. 57)

En este sentido, un error material no será capaz de producir una infracción y hacer merecedor de la sanción, cuando de la totalidad se desprende que todas las demás sanciones, están bien realizados, caso contrario habría ilícito formal. La línea que divide el ilícito formal en materia tributaria y el error es muy delgada, sin embargo, la lógica, la magnitud del perjuicio fiscal, la gravedad de infracción, y la intencionalidad o negligencia del sujeto infractor son elementos cuya valoración es indispensable para calificar la aplicación o no de la sanción.
En razón de todo lo antes expuesto, no se trata de vicio de falso supuesto de derecho, pues, es evidente que el contribuyente incurrió en un ilícito tributario al no exhibir en un lugar visible de su oficina la declaración de rentas del año inmediatamente anterior y por cuanto dicha sanción no corresponde con el presupuesto tomado por la Administración, quien sancionó conforme al artículo 107 del Código Orgánico Tributario, a saber:
Artículo 107
El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica, establecido en las leyes y demás normas de carácter tributario, será penado con multa de diez a cincuenta unidades tributarias (10 a 50 U.T.).

La anterior, constituye una norma genérica en la cual debe encuadernarse en todo momento las sanciones aplicables a todos aquellos incumplimientos que no posean sanción específica. No obstante lo anterior, es preciso aclarar que según ha venido sosteniendo reiteradamente este órgano de la administración de justicia, la Administración incurre en una errada aplicación del derecho al tipificar este incumplimiento dentro de la norma genérica, cuando el mismo se encuentra delineado dentro de los deberes formales de control tributario, previstos en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario, el cual prevé:
Artículo 104. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria:
…Omissis…
4. No exhibir, ocultar o destruir carteles, señales y demás medios utilizados, exigidos o distribuidos por la Administración Tributaria.
…Omissis…
Quienes incurran en cualquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 al 8 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.). Además quienes incurran en los ilícitos descritos en los numerales 5, 6, 7 y 8, le será revocada la respectiva autorización. (Subrayado añadido).
…Omissis…

Ahora bien, hasta la fecha el criterio imperante para este órgano de la Administración de Justicia era considerar que la no exhibición de las Declaración de Impuesto de Renta, se encuentra subsumida dentro del supuesto previsto en el ordinal 1 del articulo ut supra citado, sin embargo, en sentencia 020-2009 de fecha 23/01/2009, luego de una revisión exhaustiva de los hechos y considerando la naturaleza del deber formal aquí sancionado, dada la inmediatez en la corroboración del incumplimiento, resulta forzoso modificar el criterio anterior y subsumir dichos incumplimientos dentro de lo previsto en el numeral 4 del articulo 104 antes citado, lo cual no modifica la sanción aplicable en términos cuantitativos, simplemente se adecua mejor a los hechos sancionados, por cuanto la no exhibición de la última Declaración de Impuesto Sobre la Renta, debe considerarse no exhibición de los medios exigidos por la Administración Tributaria, de este modo es forzoso modificar las sanciones aplicadas con fundamento en el articulo 107 del Código Orgánico Tributario y aplicar una sola sanción por el incumplimiento del deber formal de exhibir según lo previsto en el articulo 104 numeral 4 del Código, por lo tanto, tal como lo describe el legislador en el primer aparte del Artículo 104 ejusdem, la multa procedente para dicho incumplimiento es de 10 U.T, se anula la multa contenida en las planillas de liquidación Nro. 051001227002397, de fecha 13/11/2007, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes y se ordena emitir a la Administración Tributaria una nueva planilla de liquidación, por la cantidad de 10 U.T, según los fundamentos expresados en este fallo, y así se decide.
En relación a la multa contenida en la planilla de liquidación Nro. 051001227002395, por concepto de inscripción extemporánea en el Registro de Activos Revaluados, se observa que no fue recurrida por la demandada, quedando firme la misma.
Concurrencia:
Cuando en un mismo proceso se determinaran otras infracciones a las normas distintas a las ya sancionadas, debe obligatoriamente aplicarse el artículo 81 del Código Orgánico Tributario es decir, rebajar en un 50% las sanciones menores.
En conclusión las sanciones aplicables quedarán fijadas de la siguiente manera:
Ilícito Norma Pena Graduación
Emite documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales esta obligado como contribuyente formal periodo 01/02/07 al 28/02/07.
ART. 101 # 3
C.O.T
75,00 U.T.
75,00 U.T.
Por ser la mayor
Emite documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales esta obligado como contribuyente formal periodo 01/03/07 al 31/03/07.
ART. 101 # 3
C.O.T
58,50 U.T.
29,25 U.T.
concurrencia
Emite documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales esta obligado como contribuyente formal periodo 01/04/07 al 30/04/07.
ART. 101 # 3
C.O.T
17,50 U.T.
8,75 U.T.
concurrencia
No exhibir en lugar visible de su establecimiento, el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año anterior.
ART. 104 # 4
C.O.T
10,00 U.T.
5,00 U.T.
concurrencia
Total 118 U.T.

En lo atinente a las costas procesales estas son improcedentes por cuanto no hubo vencimiento total.
VI
DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY SE DECLARA:
1.- PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, subsidiario de jerárquico interpuesto por la ciudadana, OLAYA CANO ONEIDA DE JESUS, titular de la cédula N° V- 6.296.728, propietaria del fondo de comercio ARTESANIA MAIBELLYNE, con domicilio fiscal en la Avenida Las Américas, Centro Comercial Mercado Principal, Nivel Planta Baja, Local N° 31 y 32, Modulo B, Sector Las Américas de la Ciudad de Mérida, asistida por el abogado Pedro David López Chirinos, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nro 70.195, contra la Resolución del Recurso Jerárquico identificada con el Nro. SNAT/INTI/GRTI/RLA/DJT/ARA/2008-550 de fecha 15 de Septiembre del 2008, emitida por el Gerente Regional de Tributos Internos Región los Andes.
2.- SE ANULA las Resolución del Recurso Jerárquico identificada con el Nro. SNAT/INTI/GRTI/RLA/DJT/ARA/2008-550 de fecha 15 de Septiembre del 2008, emitida por el Gerente Regional de Tributos Internos Región los Andes.
3.- SE ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, emitir planilla de liquidación de la siguiente manera:
ILICITO CONCEPTO UNIDADES
TRIBUTARIAS
Emite documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales esta obligado como contribuyente formal periodo 01/02/07 al 28/02/07.

MULTA
75,00 U.T.
Por ser la mayor
Emite documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales esta obligado como contribuyente formal periodo 01/03/07 al 31/03/07.

MULTA
29,25 U.T.
concurrencia
Emite documentos que amparan las ventas sin cumplir con los requisitos a los cuales esta obligado como contribuyente formal periodo 01/04/07 al 30/04/07.

MULTA
8,75 U.T.
concurrencia
No exhibir en lugar visible de su establecimiento, el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año anterior.
MULTA
5,00 U.T.
concurrencia
 SE HACE LA ACOTACIÓN, que el monto de las planillas deben ser ajustadas al valor que tenga la unidad tributaria para el momento en que el recurrente realice la cancelación, de conformidad con lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.
4.- NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
5.- De conformidad con establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela notifíquese.
6.- SE PRACTICARA, La notificación por correo con acuse de recibo de conformidad con el artículo 233 del Código de Procedimiento Civil.
Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San Cristóbal Estado Táchira, a los veintisiete (27) días del mes de Octubre de 2009. Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación, publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.



ANA BEATRIZ CALDERON SANCHEZ
JUEZ TITULAR

ROLANDO JOSE RODRIGUEZ CAMARGO
EL SECRETARIO

ABCS/jamd
Exp. 1836