TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGION LOS ANDES
198° Y 149°

En fecha 11 de junio de 2008, este tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario subsidiario interpuesto por el ciudadano José Agustín Díaz Silva, venezolano, titular de la cédula N° V-8.990.121, quien actúa con el carácter de representante legal de la Sociedad Mercantil Creaciones Pasotini C.A, identificada con el Registro de Información Fiscal N°J-09008689-7, domiciliada en la calle 15, N° 16-128C, Barrio Pinto Salinas, San Antonio Estado Táchira, inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, anotado bajo el N° 48, tomo 5-A 3er trimestre de fecha 30 de julio de 1991, actuando debidamente asistido por la abogada Marisela Rondon Parada, titular de la cédula de identidad N° V-11.109.000, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 58.528, contra la Resolución Culminatoria del Sumario SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2008-015 de fecha 19 de marzo de 2008, emitida por el Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de la Región los Andes, (F-68)
En fecha 16 de junio de 2008, se tramitó el Recurso Contencioso Tributario, ordenando las notificaciones al: Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, y al Fiscal Décimo Tercero del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas, el cual, fueron practicadas y rielan a los folios ciento setenta y ocho (178), doscientos cuarenta y seis (546), doscientos cuarenta y ocho (548), quinientos cincuenta (550), respectivamente.
En fecha 14 de octubre de 2008, este tribunal dicta sentencia de admisión del Recurso Contencioso Tributario y se ordenó notificar al Procurador de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el Artículo 86 del Decreto con Fuerza de la Ley de la Procuraduría General de la República, (F- 553 - 554).
En fecha 27 de octubre de 2008, el ciudadano José Agustín Díaz Silva otorgo poder Apud – acta, a los ciudadanos Marisela Rondón Parada, Jorge Fernando Polentino Bordones, (F 556).
En fecha 27 de octubre de 2008, por medio de diligencia el ciudadano Henrry Hebert Garavito Mora, presentó escrito de promoción de pruebas, junto con instrumento poder que lo acredita para actuar en la presente causa, (F 557 – 558).
En fecha 27 de octubre de 2008, por medio de auto se acordó tener como apoderadas a las abogadas Marisela Rondón parada y lilia Nohemí Zoriano Trejo, (F 559).
En fecha 28 de octubre de 2008, la ciudadana Marisela Rondón Parada consignó escrito de promoción de pruebas, (F 560 – 561).
En fecha 07 de noviembre de 2008, por medio de auto se admitieron las pruebas (F 562).
En fecha 25 de noviembre de 2008, el abogado ciudadano Wenrry Hebert Garavito Mora, presentó escrito de evacuación de pruebas, (F 563).
En fecha 16 de enero de 2009, el abogado Wenrry Hebert Garavito Mora presentó escrito de informes, (F 564 – 579).
En fecha 16 de febrero de 2009, se libró auto de vistos (F-575).
I
HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO
El recurrente indicó su disconformidad con el acto contenido en la Resolucion Culminatoria del Sumario identificada con el N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2008-015 de fecha 19 de marzo de 2008, a través de las siguientes defensas:
1)Vicio de falso supuesto de derecho:
Considera el recurrente, que en el acta de Reparo está viciada de falso supuesto de derecho, por cuanto hubo errónea interpretación de la ley, especialmente del artículo 2, numeral 2 del capitulo II del Decreto 3.027 del 27 de julio de 2004, en virtud de habérsele rechazado a su representada el disfrute del beneficio de exoneración por presuntos incumplimientos de “ciertos deberes formales”, de allí que, piensa que la funcionaria actuante se extralimitó en sus funciones al interpretar el artículo erradamente, así mismo, cree que “ no puede corresponder al interprete ni al funcionario que aplica el decreto y que está desprovisto de autorización a estos efectos, concluir que la referida disposición contempla “deberes formales” de cuyo cumplimiento depende necesariamente el disfrute de la exoneración, pues este no fue el verdadero espíritu, propósito y razón de la norma.”
Expresa que de haber sido otra la intención del legislador el artículo expresamente lo hubiese dispuesto.
2) Violación del principio de legalidad, capacidad contributiva y el de no confiscatoriedad:
Expresa, que la sanción derivada del incumplimiento de un deber formal no se encuentra tipificada como una sanción propiamente dicha, pues, considera que las sanciones impropias tienen una serie de características que las hacen violatorias del principios constitucionales, como es el principio de legalidad, capacidad contributiva y el de no confiscatoriedad, de ahí que ilustra su alegato mediante un ejemplo sobre Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, en lo que respecta a facturas, sobre la imposibilidad del ejercicio del derecho al crédito fiscal.
Señala “ que la Administración tributaria debió en una sana interpretación de justicia tributaria, examinar equitativamente, los requisitos y obligaciones establecidos en el Decreto 3.027 como condición para el disfrute de la exoneración, a fin de precisar, en cada caso concreto, si tales requisitos y obligaciones son sólo exigencias de forma o si por el contrario son indispensables para la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar”
Indica, que el incumplimiento de un deber formal como la presentación extemporánea de una declaración estimada, o llevar un libro con atraso, además de una sanción trajo como consecuencia la perdida del beneficio de exoneración, siendo lo correcto imponer una sola sanción administrativa por el mismo hecho y no dos sanciones. Adicionalmente indica, que su representada ha cumplido cabalmente con los requisitos que establece el artículo 3 del Decreto 3.027.

3) Improcedencia de la sanción por la no presentación oportuna de la declaración estimada.
Argumenta que el hecho de presentar la declaración estimada de forma extemporánea es inexistente, por cuanto no correspondía cumplir con la formalidad en virtud de estar exonerada del pago de Impuesto sobre la Renta. Además expone que para el ejercicio 01-01-2003 al 31-12-2003 obtuvo un enriquecimiento neto de 1.213,71 U.T, el cual, no supera las 1500 U.T lo que indica que no correspondía para su representada presentar la declaración estimada para el ejercicio fiscal 01-01-2004 al 31-12-2004, razón por la cual considera que no correspondía sanción ya que se partió de un falso supuesto de derecho que hace el acto administrativo impugnado nulo. Considera que su representada ha actuado de buena fe y que de existir el incumplimiento fue por error de derecho excusable.
4) Violación al principio de irretroactividad de la ley:
Argumenta, que de ser procedente la posición fiscal, tal incumplimiento no podría utilizarse como elemento para declarar la perdida del beneficio de exoneración, por cuanto, para .la fecha de exigibilidad de dicha obligación cuyo vencimiento fue el 30/06/2004 su representada no era beneficiaria de dicho régimen de exoneración, ya que fue hasta el 18/02/2005 que su representada fue notificada de la Providencia Administrativa que declaró procedente el beneficio de exoneración que establece el Decreto 3.027.
Asimismo arguye “de aplicar las exigencias de dicho Decreto en cuanto al sometimiento del beneficio de exoneración al cumplimiento de una serie de requisitos y obligaciones a situaciones acaecidas u ocurridas y obligaciones con anterioridad a la fecha en que se aprobó a mi representada la inscripción en el referido régimen de exoneración, como lo es el caso de la presentación de la declaración estimada, entonces se estaría violando el principio de irretroactividad consagrado en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, recogido en el Código Orgánico vigente…”
5) Improcedencia de la sanción por atraso del libro diario:
Argumenta, que el incumplimiento del deber formal de llevar el libro diario con atraso superior a un mes esta viciado de falso supuesto, ya que son inexistentes por tener una errónea verificación de los hechos y una errónea interpretación del derecho. Indica, que el libro diario tiene naturaleza mercantil y su origen no es tributario de acuerdo a lo establecido en el artículo 32 del Código de Comercio, sin embargo, considera que las operaciones que se realicen en ese libro deben estar comprendidas dentro de un ejercicio anual por tratarse de un libro legal que sirve de base para el control y fiscalización del Impuesto sobre la Renta, el cual, su determinación se prevé mediante ejercicios económicos o periodos de imposición anual, pues, el Código de Comercio establece el deber formal de llevar el libro sin atrasos.
Considera igualmente “ que el atraso a que se refiere el artículo 102 citado, se computa partiendo del hecho de que el libro diario tenga mas de un mes de atraso considerando el último ejercicio vencido, al que corresponda la obligación de presentar la correspondiente declaración anual de rentas, y siendo de que para el momento de la verificación el último ejercicio anual vencido era el año 2004, y de que el libro se encontraba el día 31 de diciembre de ese año, es por lo que se evidencia la existencia de un falso supuesto de derecho, que hace que el acto administrativo impugnado sea absolutamente nulo; por violar lo dispuesto en el Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en concordancia con el Artículo 240 del Código Orgánico Tributario…”
6) Incompetencia de la funcionaria fiscal para declarar la perdida del beneficio de exoneración:
Indica el recurrente, que la funcionaria actuante se extralimitó en sus funciones al declarar el acta de reparo que su representada había perdido el beneficio de exoneración, pues, en el artículo 127 no prevé ninguna competencia de manera expresa que la faculte para declarar la perdida del beneficio de exoneración que establece el Decreto 3.027. Asimismo, considera que no se inició un procedimiento previo para la revocatoria de la providencia administrativa, pues debió concluir con un acto administrativo que declarara la revocatoria del beneficio de exoneración, “ dictado y suscrito por la misma autoridad que tenía la competencia para conceder y autorizar la inscripción en el régimen de exoneración a los contribuyentes que cumplieran con los requisitos de ley, en este caso, el Gerente de tributos Internos de la región los Andes, o en todo caso por el respectivo superior inmediato”. Finalmente, solicita que la decisión de revocar el régimen de exoneración a su representada por la funcionaria fiscal actuante se anule por carecer de competencia.
7) Incompetencia del gerente Regional para suscribir la providencia Administrativa que autoriza el procedimiento de verificación:
Explica el recurrente, que la persona competente para autorizar a través de una providencia administrativa las fiscalizaciones y verificaciones es el Jefe de la División de Fiscalización y no el Gerente Regional de Tributos Internos, ya que ningún texto legal le atribuye la competencia. Considera de igual manera, que la Administración Tributaria no puede relajar la tributación de competencias, bajo el esquema de jerarquización vertical de la organización.
8) Caducidad del lapso para la terminación del procedimiento.
Indica el recurrente, que transcurrió mas de seis (6) meses para que la administración emitiera decisión sobre la perdida del beneficio de exoneración, lo que hace que el acto impugnado sea nulo por violar lo dispuesto en el artículo 19 numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en concordancia con lo establecido en el artículo 240 del Código Orgánico Tributario.
9) Inconstitucionalidad de la actualización monetaria por efectos de inflación.
Manifiesta desacuerdo sobre el valor de la unidad tributaria utilizado por la administración al momento de emitir la Resolución, pues considera que debió utilizar la aplicable para el momento en que ocurrieron los hechos, de ahí que, considera que el Artículo 94 del Código Orgánico Tributario en su parágrafo primero es inconstitucional, por cuanto, la sanción no es proporcional “ por el hecho de que no es posible de que el legislador haya establecido una sanción en unidades tributarias que castiga al infractor proporcionalmente a la falta y al daño cometido y luego, adicionalmente y sin ninguna relación con dicha falta y el daño subsecuente, pretende aumentar dicha sanción por efecto de la inflación.”
10) Inconstitucionalidad del cálculo de los intereses moratorios.
Argumenta, que los intereses moratorios deben ser calculados a partir del 19-03-2008, es decir, en el momento en que se dictó la Resolución de Sumario por ser el acto administrativo definitivamente firme que determinó y liquidó el impuesto a pagar, de ahí que, solicita se proceda a que los intereses sean ajustados al monto que legalmente corresponde de acuerdo a la jurisprudencia del máximo tribunal.
II
RESOLUCION RECURRIDA

La Administración Tributaria emitió Resolución Culminatoria de Sumario Nro SNAT/INTI/RLA/DSA/2008-015 a la Sociedad Mercantil Creaciones Pasotini C.A, fundamentándose en los siguientes términos:
En primer término, el Gerente Regional cita el artículo 73 y subsiguientes del Código Orgánico Tributario y Decreto 3.027 haciendo alusión al beneficio de exoneración en materia de Impuesto sobre la Renta por parte de la Sociedad Mercantil, sin embargo expone que luego del procedimiento de fiscalización hecho al recurrente se constató que el mismo fue objeto de dos procedimientos de verificación donde se le impuso multa por deberes formales durante los ejercicios fiscales 01/01/2004 al 31/12/2004 y 01/01/2005 al 31/12/2005, hecho que conllevaron a la funcionaria actuante a determinar que los incumplimientos acarreaban la perdida de la exoneración durante dichos ejercicios fiscales.
Así pues, en cuanto a la extralimitación de funciones de la funcionaria actuante, resuelve exponiendo que el artículo 2 del Decreto 3.027 de fecha 27/07/2004 establece las condiciones que deben cumplir los sujetos que gozan del mismo, como es dar cumplimiento a todas las obligaciones y requisitos por el Decreto así como las previstas en la ley de Impuesto sobre la Renta, su Reglamento y demás normas aplicables y que el artículo 91 de la ley de Impuesto sobre la Renta exige que los contribuyentes deben llevar de forma ordenada y ajustado a los principios de contabilidad generalmente aceptados los libros y registros que establezcan las leyes especiales y su reglamento, razón por la cual, considera que la actuación fiscal no se extralimitó al interpretar la norma como lo alegó el contribuyente, al solicitar la nulidad del acta de reparo con motivo de que el presunto incumplimiento de ciertos deberes formales no origina la perdida de la exoneración.
Concluye exponiendo que los “requisitos incumplidos los cuales coinciden con la cualidad de ser deberes formales, es la misma norma quien fija su importancia, al establecer que su incumplimiento acarrea la perdida de la exoneración.”
En cuanto al alegato sobre la violación del principio de legalidad, capacidad contributiva y el de no confiscatoriedad, cita el artículo 317 norma Constitucional y señala que el principio de legalidad según la doctrina y jurisprudencia va desde el postulado fundamental hasta la reserva de ley, siendo dicho principio visto como una característica propia del Estado de Derecho, por lo tanto, considera que la administración tributaria en apego al Decreto 3.027 motivó la perdida de la exoneración del Impuesto sobre la Renta, no vulnerando el principio de legalidad. Por otro lado, cita el artículo 316 del Constitución y explica lo que implica el principio de capacidad contributiva considerando que la tributación del Impuesto sobre la Renta es equitativa, eficaz y estable, el cual mantiene una relación constante entre su cuantía y el valor de la riqueza gravada, razón por la cual considera que no se materializó dicho alegato, y así lo declaró.
Sobre la no confiscatoriedad de los tributos, argumenta que el Impuesto sobre la Renta por ser directo que depende de la riqueza obtenida, no se configura la violación que arguye el recurrente más aun cuando no demostró tal vicio, de ahí que, declara el alegato improcedente, y así lo decidió.
En cuanto al alegato de que para “el ejercicio 2004 la fiscal utiliza como único argumento para efectuar el reparo el incumplimiento de un deber formal el cual no estaba obligada por el hecho de estar exonerada del pago de Impuesto sobre la Renta, toda vez que la declaración estimada constituye un mecanismo previsto en la ley de Impuesto sobre la renta para que los contribuyentes anticipen ciertas cantidades con cargo a su declaración definitiva, por tal razón esta obligación no corresponde a los contribuyentes que solo obtengan o estimen obtener rentas exentas o exoneradas” indica que la contribuyente tenia la obligatoriedad de presentar la declaración estimada para el ejercicio del año 2004, el cual, se calcula con el enriquecimiento del año 2003, razón por la cual, considera improcedente el alegato, y así lo declaró.
Concluye exponiendo, que la actuación fiscal estuvo apegada a la ley, y que las afirmaciones descritas en el Acta de Reparo son correctas en lo que respecta a los ejercicios reparados, lo que se traduce en la perdida del beneficio de exoneración previsto en el Decreto 3.027, para lo cual, considera que la recurrente debe gravar los enriquecimientos obtenidos en la detectó el incumplimiento de la siguiente manera:
Concepto Ejercicio
01/01/2004 al 31/12/2004 Ejercicio
01/01/2005 al 31/12/2005
Renta neta gravable 1.340.085.859,00 1.099.756.464,00
Impuesto según tarifa 443.279.192,00 359.217.173,00
Impuesto anticipado 2.634.996,00 0,00
Impuesto a pagar 440.644.196,00 359.217.173,00

… Omissis…
En consecuencia se expiden planillas de liquidación a cargo del contribuyente CREACIONES PASOTINI C.A por los montos y conceptos que seguidamente se relacionan:
Ejercicio Impuesto a pagar
Bs F Multa por contravención
Bs F Intereses moratorios
Bs F
01/01/2004 al 31/12/2004 440.644,20 775.623,72 256.196,90
01/01/2005 al 31/12/2005 359.217,17 553.258,59 138.960,36
Total Bs. 799.861,37 1.328.882,31 395.157,26

III
VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

3.1 Documento protocolizado.
(Folio 9 – 21), Registro Mercantil de la Sociedad Mercantil Creaciones Pasotini C.A.
3.1.1 Hechos que prueba el documento.
Que el ciudadano José Agustin Díaz Silva, venezolano, titular de la cédula N° V-8.990.121, posee el carácter de Gerente de la Sociedad Mercantil Creaciones Pasotini C.A, por lo tanto, posee la cualidad para actuar en el presente juicio.
3.2 Expediente administrativo.
(Folio 181 al 533), memorando GRTI/RLA/DF/F2007-10598 de fecha 03/08/2007, providencia administrativa GRTI/RLA/5564 de fecha 01/08/2007, acta de requerimiento GRTI/RLA/DF/F/ISLR/2007-5564-01 de fecha 06/08/2007, acta de recepción RLA/DF/F/ISLR/2007/5564/01, Registro de Información Fiscal de la Sociedad Mercantil, Acta de Requerimiento N° RLA/DFPF/2005/4065/01, Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/2005/4065/02, del 31/10/2005, balance general 2004, 2005 y 2006, estado de resultados 2004, 2005 y 2006, estado de los costos de los productos manufacturados y vendidos del 01 de enero al 31 de diciembre de 2004 y 2006, planillas de declaración de rentas año 2004 y 2006, oficio emitido por la Sociedad Mercantil al Gerente Regional de Tributos Internos notificando que no cumple con el requisito de la presentación de la declaración estimada, declaración informativa de fecha 16/02/2007, providencia administrativa RLA-DRBF-PROV-A-3027-04-48 que otorga el beneficio de exoneración de Impuesto sobre la Renta, GRTI/RLA/DF/ ISLR/2007-5564-03 de fecha 01/10/2007, acta de recepción GRTI/RLA/DF/F/ISLR/2007/5564/03 de fecha 02/10/2007, informe fiscal RLA/DF/F/ISLR/2007-084 de fecha 02 de octubre de 2007, escrito de descargos, tabla de demostración de calculo de intereses moratorios.
3.2.1 Hechos que prueban los documentos.
Que el recurrente se encuentra debidamente inscrito en el Registro de Información Fiscal del SENIAT, de igual forma, se desprende que al ciudadano José Agustín Díaz Silva, se le practicó un procedimiento de fiscalización para los periodos fiscales del 01/01/2004 al 31/12/2004, 01/01/2005 al 31/12/2005 y 01/01/2006 al 31/12/2006, iniciado por la funcionaria Karin Esperanza Morales Santos actuando en su carácter de Profesional Tributario, autorizada por la Administración Tributaria GRTI/RLA/5564 de fecha 01/08/2007, donde pudo constatar que el recurrente fue objeto de dos procedimientos de verificación anteriores, es decir, de los años 2004 y 2005, para lo cual comprobó que la Sociedad Mercantil en el año 2004 fue sancionada en materia de Impuesto sobre la Renta por el incumplimiento del deber formal de la presentación oportuna de la declaración estimada, y para el año 2005 incumplía con el deber formal de llevar el libro diario con atraso superior a un (1) mes, razón por la cual en acta de reparo indica que el recurrente en virtud de los incumplimientos de deberes formales verificados para esos periodos fiscales y los subsiguientes perdió el beneficio de exoneración y repara las cantidades a pagar.
3.3 Documento auténtico.
(Folio 213 - 215), copia certificada del Instrumento Poder Autenticado ante la Notaría Publica Vigésimo Quinto del Municipio Libertador del Distrito Capital (Caracas), en fecha 08 de agosto de 2008, e inserto bajo el No. 05, del tomo 39, del libro de autenticaciones, que otorga facultades a los abogados Alejandra Pacheco y Wenrry Garavito, titulares de las cédulas de identidad N° V- 12.816.302 y V- 15.079.754, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 63.572 y 115.886, quien actúa en sustitución del Gerente General de Servicios Jurídicos Tributario (E) del SENIAT, quien a su vez obra en sustitución de la ciudadana Procuradora General de la República, este documento prueba el carácter con que actúa.
3.3.1 Hechos que prueba el documento:
Que los ciudadanos Alejandra Pacheco y Wenrry Garavito son los representantes judiciales de la República Bolivariana de Venezuela.
A todos los anteriores documentos se les concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario.
IV
INFORME

El abogado Wenrry Garavito, titular de la cédula de identidad N° V-15.079.754, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 115.886, actuando en su carácter de apoderado Judicial de la República, presentó escrito de informes en nombre de la República Bolivariana de Venezuela, expresando su opinión en los siguientes términos:
En relación al falso supuesto esgrimido por el recurrente cita sentencia de la Corte Primera de lo contencioso administrativo y concluye que las actas de requerimiento y actas de recepción y verificación levantadas una ves constatados los hechos fueron notificadas y firmadas por el contribuyente, lo cual a su parecer el recurrente no debe de desconocer lo incumplimientos de deberes formales cometidos por él ni mucho menos eximirse de responsabilidad.
Seguidamente el representante de la República realiza una breve exposición sobre ilícitos tributarios entre ellos los ilícitos formales describiéndolos y haciendo énfasis en el acatamiento por parte del contribuyente de las ordenes de la administración tributaria, de ahí que, realiza una trascripción integra de lo resuelto en Resolución Culminatoria del Sumario por la Administración.
V
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos en que fue emitido el acto administrativo recurrido, los argumentos y defensas expuestas por el recurrente, observa este despacho que la controversia se circunscribe a determinar si los incumplimientos a los deberes formales verificados en los periodos 2004 y 2005 acarreaba la perdida del beneficio de exoneración de Impuesto sobre la Renta de la que gozaba la Sociedad Mercantil Creaciones Pasotini C.A.
Alega el recurrente:
1.-Vicio de falso supuesto de derecho:
Considera el recurrente que la administración tributaria realizó una errónea interpretación de la ley en lo que respecta al artículo 2, numeral 2 del capitulo II del decreto 3.027 del 27 de julio de 2004, por cuanto le rechazó a su representada el disfrute del beneficio de exoneración de Impuesto sobre la Renta, por el presunto incumplimiento de “ciertos deberes formales” que a su parecer no son exigidos como un requisito o condición.
La administración tributaria por su parte resuelve el alegato arriba expuesto en Resolución Culminatoria de Sumario con fundamento a lo que establece la ley de Impuesto sobre la Renta artículo 197, artículo 2 del Decreto 3.027 y sección primera del Capitulo V del mencionado Decreto, para lo cual, llegó a la conclusión que los deberes formales incumplidos por el recurrente son requisitos establecidos en la norma y que el incumplimiento de los mismos acarrea la perdida de la exoneración.
Como es sabido, este vicio se configura al efectuarse una errónea interpretación acerca del contenido y alcance de una norma, o cuando se le agreguen menciones que esta no contiene o se omita aplicar la misma, todo lo cual conlleva al ente emisor del acto a incurrir en un error de derecho, tal como lo expresa la jurisprudencia.
Del expediente administrativo se desprende que la administración tributaria interpretó que los deberes formales verificados en los ejercicios fiscales comprendidos en los años 2004 y 2005, sobre declaración extemporánea de la declaración de rentas y llevar el libro diario con atraso mayor a un mes se encuentran vinculados dentro de los requisitos y obligaciones que establece el artículo 2, capitulo 2 del Decreto 3.027 es decir, que debía cumplir todos los deberes formales establecidos por la Ley de impuesto sobre la renta, el reglamento y el Código Orgánico Tributario, el incumplir uno de ellos acarrea la perdida del beneficio de exoneración.
Este alegato debe vincularse ciertamente con el alegato numero 3 pues el recurrente manifiesta que no tenía la obligación de presentar la declaración estimada 2004, y así lo alega en los descargos ante la división de sumario; sin embargo en el acta de reparo el contribuyente alega que el gozaba de la exoneración y por lo tanto no tenia la obligación de presentar estimada 2004 y 2005, sien embargo en la Resolución Culminatoria de Sumario le indican que si tenía la obligación, pero no se le señala porqué?, cual era el cálculo, si el tenía la razón por no haber devengado las 1.500 U.T en el ejercicio inmediatamente anterior, nada de esto fue resuelto por la Resolución Culminatoria de Sumario, lo cual vicia no de falso supuesto sino de inconstitucional por no haber dado una respuesta debida a lo alegado por el recurrente, congruente con el alegato, así mismo, no valoró el fondo del ilícito formal sino simplemente lo desecha por tener la obligatoriedad según los enriquecimientos en el ejercicio 2003, pero no le indica como lo calcula, ello es fundamental por que él recurrente desde 01 de julio de 2004 se está alegando a la Administración Tributaria (folio 103) que el no tenía esa obligación prueba ésta que tampoco fue valorada, de allí que se pasa a resolver sobre si tenía o no la obligación de presentar declaración estimada en el ejercicio 2004.
El recurrente en el ejercicio fiscal comprendido entre el 01/01/2003 al 31/12/2003 su enriquecimiento neto no superó las 1500 U.T, pues tal como lo alega para dicho ejercicio fiscal obtuvo un enriquecimiento neto equivalente a 1213,71 U.T, monto que resulta de la división entre la cantidad de veintinueve millones novecientos sesenta y ocho ochocientos sesenta y cinco (Bs 29.978.865,00) y el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de presentar la declaración estimada, es decir en junio del año 2004, el cual era de veinticuatro mil setecientos bolívares Bs 24.700. Cabe destacar, que la unidad tributaria aplicable es la base de imposición que se ajusta a la realidad inflacionaria, de ahí que, al tratarse de un impuesto anticipado con el cual se estima el impuesto del año en curso, debe calcularse las 1500 U.T de conformidad a la unidad tributaria vigente, en este caso año 2004, fundamento éste que se encuentra en los boletines informativos publicados en la página Web del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, así como en páginas de noticias nacionales, en tal sentido, tal como lo alega el recurrente el incumplimiento del deber formal sobre la presentación de la declaración fuera de plazo no se encuentra configurado, en virtud de que no superó las 1500 U.T, y así se decide.
Así pues aún cuando considera esta juzgadora que debe analizarse cada infracción a los deberes formales para poder concluir si la violación puede ser capaz de producir la perdida del beneficio, en el caso de autos con respecto al deber formal de presentar declaración estimada 2004, al cual no estaba obligado el recurrente, no puede jamás tener la entidad suficiente para la perdida del beneficio fiscal, en virtud de no haber existido la obligación formal.
Sin embargo el recurrente presenta dicha declaración a requerimiento fiscal y determina un impuesto que cancela y paga la multa. Impuesta en el 2005 por el presunto incumplimiento del deber formal, que efectivamente no existió.
Razón por la cual se debe anular la Resolución Culminatoria de Sumario y así se decide.
2.- Violación del principio de legalidad, capacidad contributiva y el de no confiscatoriedad.
Expresa el recurrente, que la sanción derivada del incumplimiento de un deber formal no se encuentra tipificada como una sanción propiamente dicha, pues, considera que las sanciones impropias tienen una serie de características que las hacen violatorias del principios constitucionales, como es el principio de legalidad, capacidad contributiva y el de no confiscatoriedad, de ahí que ilustra su alegato mediante un ejemplo sobre Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, en lo que respecta a facturas, sobre la imposibilidad del ejercicio del derecho al crédito fiscal cuando la factura incumple alguno de los requisitos que establece las leyes reglamentarias, en haciendo énfasis que el incumplimiento de los requisitos de las facturas no solo acarrea sanción tributaria sino que trae la consecuencia de la imposibilidad del ejercicio al derecho de crédito fiscal, de ahí que, considera el recurrente que la administración tributaria en el caso bajo estudio debió realizar una interpretación de justicia sobre los requisitos y obligaciones establecidos en el Decreto 3.027 con el objeto de precisar si dichos requisitos y obligaciones son exigencias de forma o realmente indispensables para la función y control que tiene como deber el fisco nacional.
Las sanciones en el derecho tributario y en la mayoría del derecho administrativo sancionador se hacen utilizando la integración en virtud que la Ley y el reglamento normalmente establecen la obligación y la norma adjetiva la sanción, por ello es muy común que se denuncie la ilegalidad por cuanto no están perfectamente tipificadas como en el derecho penal ordinario, sien embargo tiene la razón el recurrente cuando alega que el fundamento es mas de justicia que de legalidad, ahora bien violación al principio de la legalidad no existe, pues el decreto en claro en el numeral 2.
En cuanto a la capacidad contributiva que es aquella que mide la aptitud económica con las que todos los ciudadanos deben contribuir al sostén de las cargas públicas, este elemento subjetivo no puede ser tomado en cuenta a la hora de aplicar sanciones, pero eso no quiere decir que no deba ajustarse al momento de la graduación e individualización de las sanciones, pero son otros elementos y no la capacidad de contribuir.
Lo anterior es igualmente aplicable al principio de no confiscatoriedad, también invocado por la recurrente, ya que la prohibición de confiscatoriedad establecida como principio fundamental de la materia tributaria opera en relación al tributo “per se” y no puede invocarse como defensa en materia sancionatoria, que se encuentra regida por el principio de proporcionalidad recogido de forma general en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
En este punto del razonamiento, esta juzgadora considera que el principio de proporcionalidad juega un papel importante, por cuanto en el contexto debatido el recurrente alega que el incumplimiento del deber formal no es de tal magnitud para acarrear la perdida de la exoneración del Impuesto sobre la Renta y que la administración debió en una sana interpretación de justicia tributaria examinar los requisitos y obligaciones que establece el Decreto 3.027 específicamente el artículo 2°, el cual considera necesario traerlo a colisión:
Artículo 2° Para el goce del beneficio establecido en el numeral 1 del artículo 1° del presente Decreto: los sujetos pasivos deberán cumplir las siguientes condiciones:
1.- Realizar Inversiones anuales a partir del ejercicio fiscal del año 2006, por un importe mínimo de cien (100 U.T) para empresas cuyos ingresos brutos sean menores a seis mil unidades tributarias (6.000 U.T); por un importe mínimo de quinientas unidades tributarias (500 U.T) para las empresas cuyos ingresos brutos sean mayores a seis mil unidades tributarias (6.000 U.T) y menores a treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T); y por un importe mínimo de dos mil unidades tributarias (2.000 U.T) para las empresas que obtengan ingresos iguales o superiores a treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T).
Las inversiones deberán materializarse en la adquisición de activos fijos, materiales o inmateriales situados, recibidos o utilizados en la jurisdicción de los municipios Bolívar, García de Hevia y pedro María Ureña del Estado Táchira y necesarios para el desarrollo de las actividades económicas efectuadas por el beneficio en los referidos municipios. En los casos de los bienes de capital, los mismos no podrán ser enajenados o desincorporados físicamente entes de cuatro (4) años, contados a partir del momento de su incorporación.
Las inversiones deberán cumplir las siguientes condiciones:
a. los activos adquiridos deberán permanecer en la jurisdicción de los municipios Bolívar, García de Hevia y Pedro María Ureña del Estado Táchira, durante todo el periodo de disfrute de este régimen, o durante su vida útil si fuere menor, sin ser objeto de arrendamiento o cesión a terceros para su uso, salvo que sean empresas sucursales o filiales y éstas estén ubicadas en dichos municipios. Se entenderá que no se incumple el requisito de permanencia, cuando los bienes sean objeto de trasmisión y el importe se reinvierta en nuevos elementos del activo fijo en sus mismas condiciones dentro del plazo de un (1) año.
b. Crear a partir de los seis (6) meses siguientes al inicio del disfrute de la exoneración, un mínimo anual de tres (3) puestos de empleo directo, y mantener en ese número el incremento promedio anual de la planilla durante el periodo de disfrute de la misma.
2. Dar cumplimiento a todas las obligaciones y requisitos exigidos en el presente decreto, así como las previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, su Reglamento y demás normas aplicables.

Tal como se detalla, el decreto establece los requisitos que deben cumplir los beneficiarios de la exoneración en materia de Impuesto sobre la Renta, como es la realización de inversiones anuales a partir del año 2006, así como crear un mínimo de tres empleos directos anuales a partir de los seis (6) meses siguientes al inicio del disfrute de la exoneración y como último requisito dar cumplimiento a todas las obligaciones y requisitos previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, su Reglamento y demás normas aplicables.
Pues bien, del contenido de las actas fiscales específicamente del acta de recepción RLA/DF/F/ISLR/2007/5564/01 de fecha 10 de agosto de 2007 que corre inserta al folio 185, se desprende que el recurrente dio cumplimiento al requerimiento solicitado por la funcionaria actuante sobre la presentación de documentos que respaldan las inversiones directas realizadas en activos fijos durante el ejercicio fiscal 2006 y la relación de nomina que respalda los empleos directos creados por el recurrente, lo que demuestra que cumplió con el deber material al cual estaba obligado según el decreto ut supra.
Tomando en consideración dicha circunstancia este tribunal considera oportuno, hacer una comparación entre los ilícitos materiales e ilícitos formales, a fin de analizar si el incumplimiento del deber formal en relación al atraso del libro diario acarrea una consecuencia jurídica de tal magnitud como para revocarle al recurrente el beneficio exoneración fiscal.
De acuerdo al Código Orgánico Tributario los ilícitos materiales, son todos aquellos que están relacionados con el retardo u omisión del pago del tributo debido, omisión de pago de anticipos a cuenta de la obligación tributaria, incumplimientos por parte de los agentes de retención o percepción, enterar con retardo cantidades retenidas o percibidas y la obtención indebida de reintegros o devoluciones, y el incumplimiento de alguno de ellos tiene como denominación infringir la Ley, por cuanto, no se ingresa el dinero al Tesoro Nacional en la forma y tiempo debido.
Ahora bien; como es bien sabido mediante el Decreto 3.027 se exoneró del pago de Impuesto sobre la Renta a los empresarios que radican en la jurisdicción de los Municipios Bolívar, García de Hevia y Pedro María de Ureña del Estado Táchira, el cual, el espíritu de este dispositivo legal es estimular la inversión privada en estas zonas económicamente deprimidas, para así generar la reactivación económica en todos sus ámbitos, a través del desarrollo empresarial y la generación de empleos productivos, por lo que el fin parafiscal de estimulación que era la finalidad de beneficio se cumplió.
Aclarado el aspecto anterior, por otra parte tenemos que los deberes formales son todos aquellos compromisos impuestos a los contribuyentes, responsables o terceros, para facilitar la determinación de la obligación tributaria o la verificación o fiscalización del cumplimiento de ella.
En el caso de autos claramente se evidencia que el recurrente incumplió la formalidad de llevar el libro diario sin atraso mayor a un mes, que indudablemente es un obligación de todos los contribuyentes, cumplir con los requisitos que implican llevar los libros y registros contables, pero no deja de ser una “formalidad” que a juicio de esta juzgadora no se califica como una falta de mayor gravedad como es el cometer un ilícito material o el de disfrutar indebidamente de un beneficio fiscal, de allí que, es preciso evaluar el ilícito a fin de verificar si en el presente caso se tomó en cuenta la justa proporcionalidad de la sanción, y es en este punto del razonamiento en el que deben hacerse las siguientes consideraciones:
Si bien es cierto que el ilícito formal en materia de libros, se cometió no es menos cierto que el recurrente fue sancionado con multa en su debida oportunidad, el cual fue cancelada, además en fecha 08/09/2005, en virtud del requerimiento hecho por la funcionaria actuante, el recurrente hizo la declaración estimada y canceló la cantidad de dos millones seiscientos treinta y cuatro mil novecientos noventa y seis bolívares (Bs 2.634.996,00), aun cuando como ya se expuso no tenia la obligación de presentar la declaración estimada (véase punto 2, primer párrafo de la presente sentencia).
Así pues, por las razones que anteceden, conviene traer a colación el criterio de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 06 de febrero de 2007, caso: Agencias Generales Conaven, sobre el principio de proporcionalidad a saber:
De este modo, el principio de proporcionalidad, encuentra su soporte axiológico en el acomodamiento que debe darse entre la sanción y su finalidad, es decir, es una garantía de equilibrio frente a lo que Comadira J. (Derecho Administrativo. 1996. Editorial Abeledo-Perrot. Pág 73), califica como el exceso de punición que se produce cuando la pena no se ajusta a la télesis represiva que la sustenta.

En este contexto, Casado Ollero citado por Moreno J. (La Discrecionalidad en el Derecho Tributario. 1998, Editorial Lex Nova. Madrid. Pág. 56) sostiene, que el juicio de proporcionalidad, permite evaluar el ajuste entre los medios empleados y los fines perseguidos y ello, para el supuesto de las multas como las de autos, conlleva a que en ningún caso se produzca una afectación de tal entidad, que implique la pérdida del patrimonio o parte sustancial del mismo, pues en tal circunstancia, se presenta una inequidad manifiesta, que es proscrita por el Texto Fundamental

Visto el caso desde la óptica de la justa proporcionalidad que debe guardar una sanción con las circunstancias objetivas y subjetivas concurrentes en la falta que se sanciona, se tiene que constituye un principio que no supone en forma alguna sustitución de facultades administrativas, sino la simple corrección del exceso legal sin que la sanción sea excesiva, es decir, se debe garantizar el equilibrio entre la sanción y su finalidad. Es por ello, que se debe guardar la debida adecuación entre la gravedad del hecho constitutivo de la infracción y la sanción aplicada.
Por tal motivo, la actuación desplegada por la administración de imponer multa por el ilícito formal y adicional a ello revocar el beneficio de exoneración otorgado mediante decreto 3.027 al recurrente, se considera desproporcional ya que a juicio de esta juzgadora el ilícito de llevar el libro diario con atraso superior a un mes no se considera como una gravedad de tal magnitud como para que el recurrente no pueda gozar del beneficio de exoneración no solo en el periodo fiscal investigado sino durante los periodos fiscales futuros, mas aun cuando la norma (articulo 2 de decreto 3.027) generaliza los requisitos y obligaciones que deben cumplir los beneficiarios de la exoneración, de conformidad con lo establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta y las demás leyes.
Para concluir dejar claro que el recurrente fue sancionado por lo que extenderle la sanción también a la revocatoria del beneficio con efectos hacia el pasado sería sancionarlo dos veces por el mismo ilícito ya que no se evidencia de actas procesales que haya cometido ninguna otra falta ni formal, ni material, todo lo cual viola el precepto constitucional establecido en el artículo 49 numeral 7 principio Non bis in idem.
Claro está que la administración tributaria lo que hizo fue interpretar la norma incluyendo dentro de las obligaciones los deberes formales, que es perfectamente ajustado a derecho, sin embargo, la norma (Decreto 3.027) tiene como finalidad principal que el dinero perteneciente al Tesoro Nacional por motivo de pago de Impuesto sobre la Renta sea empleado para el desarrollo empresarial mediante inversiones y la generación de empleos, el cual, al no ser cumplido dicho objetivo si acarrearía una falta grave por tratarse de un ilícito material según lo que establece el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, que sería razón suficiente para revocar el beneficio de exoneración.
Por las razones que anteceden, en virtud de que en el presente caso se considera injusto y desproporcional que un incumplimiento del deber formal que no privó el fin principal que exige el Decreto 3.027, como condición para el goce de la exoneración del Impuesto sobre la Renta, el cual, es el acatamiento de las obligaciones materiales, y que el recurrente cumplió cabalmente con dicha exigencia, de conformidad al principio de proporcionalidad y a la justicia tributaria, resulta forzoso para este tribunal anular la Resolución Culminatoria del Sumario Nro SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2008-015 de fecha 19 de marzo de 2008, y así se decide.
En cuanto, a los demás alegatos resulta inoficioso para este despecho pronunciarse en torno a ellos, en virtud de que en nada afectaría el fallo.
En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:
“Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda”…omissis

En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado con lugar, hay condenatoria en costas, sin embargo, considera esta juzgadora que en el presente caso por tratarse de criterios de interpretación debe exonerar del pago de costas a la República , y así se decide.
VI
DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY SE DECLARA:
1. CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el ciudadano José Agustín Díaz Silva, venezolano, titular de la cédula N° V-8.990.121, quien actúa con el carácter de representante legal de la Sociedad Mercantil Creaciones Pasotini C.A, identificada con el Registro de Información Fiscal N°J-09008689-7, domiciliada en la calle 15, N° 16-128C, Barrio Pinto Salinas, San Antonio Estado Táchira, inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, anotado bajo el N° 48, tomo 5-A 3er trimestre de fecha 30 de julio de 1991, actuando debidamente asistido por la abogada Marisela Rondón Parada, titular de la cédula de identidad N° V-11.109.000, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 58.528, contra la Resolución Culminatoria del Sumario SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/2008-015 de fecha 19 de marzo de 2008, emitida por el Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de la Región los Andes.
2. SE ANULA, la Resolución Culminatoria del Sumario SNAT/INTI/GRTI/RLA/DSA/ 2008-015 de fecha 19 de marzo de 2008, emitida por el Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) de la Región los Andes.
3.- SE EXIME DE LA CONDENA EN COSTAS, a la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad a los términos establecidos en el presente fallo.
4.- NOTIFÍQUESE, al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela y al Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela según el Artículo 65 de la Ley de la Contraloría General de la República Bolivariana de Venezuela. Ofíciese a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales de Municipio del Área Metropolitana de Caracas (distribuidor), a los fines de que practique la notificación al Procurador y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela. Cúmplase.
Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San Cristóbal Estado Táchira, a los dieciocho (18) días del mes de febrero de dos mil nueve (2009), año 198° de la Independencia y 149° de la Federación. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.

ANA BEATRIZ CALDERÓN SÁNCHEZ
JUEZ TITULAR

ROLANDO JOSE RODRIGUEZ CAMARGO
EL SECRETARIO.

Exp N° 1672
ABCS/yully