TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGION LOS ANDES
197° Y 148º

En fecha 05 de diciembre de 2007, este tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ejercido de manera autónoma, por la ciudadana María Crisely Moncada Cordero, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V- 17.107.835, en su carácter de Coapoderada judicial de la Sociedad Mercantil Olilia Compañía Anónima, signándolo bajo el expediente No. 1527, (folio 46).
En fecha 06 de diciembre de 2007, se tramitó el presente recurso ordenando las notificaciones mediante oficios al: Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, Fiscal Décimo Tercero Superior del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas, las mismas fueron practicadas y rielan a los folios cincuenta y cinco (55); sesenta y tres (63); sesenta y cinco (65); y sesenta y siete (67), respectivamente.
En fecha 06 de febrero de 2008, la abogada María Ignacia Añez Cardozo Juez Suplente se avocó al conocimiento de la presente causa, (F 54).
En fecha 04 de junio 2008, este tribunal admitió el presente Recurso, (F 70 – 72)
En fecha 10 de junio de 2008, mediante diligencia la abogada Ana Amelia Mosquera, consignó escrito de solicitud, junto con instrumento poder que la acredita como coapoderada de la presente causa, (F 74 -75).
En fecha 10 de junio de 2008, este tribunal mediante sentencia revocó el fallo dictado en fecha 04 de junio del año en curso dictado por este despacho, (F 78 – 81)
En fecha 16 de junio de 2008, la bogada Ana Amelia Mosquera consignó escrito de oposición, (F 85 – 88).
En fecha 20 de junio de 2006, la referida abogada consignó escrito de pruebas, (F 91 – 92).
En fecha 25 de julio de 2008, la referida abogada consignó escrito de promoción de
pruebas, (F 325).
En fecha 03 de julio de 2008, por medio de sentencia se admitió el Recurso, (F128)
En fecha 28 de julio de 2008, se acordó por medio de auto admitir las pruebas, (F355).
En fecha 07 de agosto de 2008, se acordó mediante auto agregar comisión, (F 356).
En fecha 06 de octubre de 2008, mediante auto se acordó agregar comisión, (F 367).
En fecha 22 de octubre de 2008, se libró auto de vistos, la causa entró en estado de sentencia a partir del 20/10/08, y en virtud de que el informe de la representante del INCE presentó informes extemporáneos por anticipados, no se dejaron transcurrir los 8 días de observaciones, (f 390)
I
HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

Arguye el recurrente vicio de falso supuesto por error (sic) de hecho y de derecho por lo que considera que el acta se encuentra viciada de nulidad absoluta debido a que incluyeron en la relación de determinación de la base imponible del impuesto no solo los salarios y remuneraciones de los empleados sino los sueldos y salarios que los directores perciben el cual deben ser considerados como patronos de la empresa, el cual, se encuentra en contravención de lo establecido en el articulo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
…omissis…
Considera “que el carácter del patrono o no de una persona no viene determinado por el número de acciones que posee la sociedad mercantil o ya sea por el conjunto de facultades que les sea otorgadas a los accionistas en el ejercicio de sus funciones en los diferentes cargos que puede contemplar el ente social.”
Agrega igualmente que “ en el anexo 1.1 y 1.2, del Acta de Reparo, en la casilla de cierre de los años 2001,2002, 2003, 2004 y 2005; se toma en cuanta el sueldo de los directores de la empresa para realizar el cálculo de la aportación del dos por ciento (2%), los cuales a su vez deben considerar como patronos de la misma como lo señalé (sic) anteriormente, debido a que de acuerdo al acta de Asamblea General Extraordinaria de la Compañía Olilia C.A, de fecha 07 de diciembre de 2005… entre los puntos que se trató se encuentra la ratificación de los administradores, revalidando como directores a los accionistas ANTONIO JOSÉ MANUEL TEIJIDO BERNARDEZ Y ANTONIO LUCENTE GUERRA, los cuales poseen capital accionario, representado en un setenta por ciento (70%) cada uno, poseyendo entre los dos la totalidad del capital accionario…
Por otra parte, arguye que los honorarios administrativos y honorarios contables no deben incluirse dentro de la base imponible para el cálculo de la contribución de los patronos, con fundamento en el artículo 10 de a ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
Continua el recurrente expresando que “la administración para dictar un acto administrativo tiene que partir de unos supuestos de hecho que justifiquen su actuación, debiendo la administración comprobar adecuadamente los hechos y calificarlos para subsumirlos en el presupuesto de derecho que autoriza la actuación”.
Igualmente alega que en el acta de reparo se tomó en cuenta los conceptos de vacaciones, bono vacacional, bonos especiales y gastos varios del personal (horas extras), el cual a su parecer no forman parte de la base imponible de la obligación tributaria de parte de los patronos, ya que no revisten carácter de periodicidad, regularidad y permanencia, para así ser considerado como parte del salario normal devengado por el trabajador.
En cuanto a la potestad sancionatoria de la administración considera que “ En la actividad administrativa, y en especial la sancionatoria es inconcebible realizar una actuación de manera injustificada, en ejercicio abusivo de una determinada potestad. La potestad constituye un titulo que habilita una actuación conforme al derecho y que persigue un interés público determinado, dicho interés se convierte en una norma específica, que como existencia formal, se encuentra en un plano abstracto, genérico e impersonal, el cual adquiere una existencia real, concreta y especifica en una actuación administrativa que responde a circunstancias fácticas de lugar, tiempo y actores, configurando la casa del acto en cuestión”.
Sobre la sanción impuesta invoca que la administración impuso multa por disminución ilegitima de los ingresos tributarios, sin embargo, considera que la sanción adolece del vicio de Inmotivación por cuanto solo se cita en la Resolución Culminatoria del Sumario el supuesto sancionador del hecho ilícito tributario, mas no establecen cual es la multa impuesta, tampoco detallan como se realizó la aplicación del artículo 37 del Código Penal, así como también, como aplicaron las circunstancias agravantes y atenuantes para la graduación de la pena, es decir, no se evidencia como fue la aplicación de dichos numerales.
El vicio de inmotivacion es invocado para todas las sanciones impuestas por la administración tributaria con fundamento en los artículos 100, 111 y 112 del Código Orgánico Tributario de 1994, utilizando el mismo razonamiento que se lee en el párrafo que antecede. Y aunado a ello, expone que “Al no demostrar la administración tributaria los hechos que supuestamente sirven de fundamento para la sanción impuesta, constituyen un abuso de poder, debido a que es necesario que la administración para aplicar una sanción, demuestre los hechos que condicionan la aplicación de la norma; por ende, en el caso que no lo demuestre y a pesar de ello se imponga la sanción, vician la causa o los motivos del acto.
II
RESOLUCIÓN RECURRIDA

El Instituto Nacional de Cooperación Educativa emitió Resolución Culminatoria del Sumario identificada con el Nro 283-2007-10-19, fundamentada en los siguientes términos:
Se levantó Acta de Reparo Nro 017-07-15 de fecha 28/02/2007, de conformidad con los Artículos 179 y 184 del Código Orgánico Tributario, por la cantidad de QUINCE MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS CUARENTA BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 15.682.240,00), por concepto de aportes e intereses dejados de cancelar, establecidos en el Artículo 10 de la ley sobre el INCE, tal y como se discrimina a continuación:
1. Por aportes del 2%, la cantidad de QUINCE MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS TREINTA Y NUEVE BOLIVARES CON ONCE CENTIMOS (Bs. 15.458.539,11)
2. Por aportes del ½ % la cantidad de DOSCIENTOS VEINTIÚN MIL DOSCIENTOS CINCO BOLIVARES CON OCHENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 221.205,89).
…omisiss…
El Acta de Reparo antes señalada fue notificada en fecha 28-02-2007 a la ciudadana Sonia de Rosal…en su carácter de Gerente de la contribuyente, de conformidad con el artículo 162 del Código Orgánico Tributario. Asimismo, se le emplazó que tenía quince (15) días hábiles siguientes a la fecha de su notificación para que presentara el pago del tributo resultante de la omisión, de conformidad con el artículo 185 del precipitado Código, y que al vencimiento de dicho lapso, en caso de no haber pagado, se diaria inicio al Sumario, por lo que el contribuyente contaba con veinticinco (25) días hábiles para presentar los descargos y promover la totalidad de las pruebas que considere pertinentes, con el objeto de desvirtuar las objeciones contenidas en la referida Acta de Reparo, conforme a lo dispuesto en el artículo del Código Orgánico Tributario.
Al respecto la contribuyente OLILIA C.A, a tales efectos el 24.04.2007, en tiempo hábil para ello, consignó en la Unidad de Ingresos Tributarios su escrito de Descargos…mediante el cual argumentó lo siguiente:
Inconformidad con la gravabilidad de las remuneraciones canceladas a los directivos, gerentes y administradores, honorarios administrativos y honorarios contables, vacaciones y bono vacacional.
Analizado los descargos presentados por el contribuyente, se determinó lo siguiente:
En cuanto a su inconformidad por la gravabilidad de los sueldos de los directivos, gerentes ya administradores se consideró improcedente ya que ninguno de los directivos posee la mayoría de las acciones, sino que ambos poseen la misma cantidad de acciones, ni tampoco poseen las mas amplias facultades de disposición y administración dentro de las empresa de acuerdo a la cláusula séptima del documento constitutivo el cual señala que la sociedad será dirigida y administrada por dos funcionarios en forma conjunta y tales funcionarios se denominarán directores; motivo por el cual sus remuneraciones son gravables a los efectos de la Ley Sobre el Ince.
En cuanto a su inconformidad con la gravabilidad de las partidas honorarios administrativos y honorarios contables, se consideró improcedente ya que si los pagos son hechos a personas naturales y tiene características de uniformidad periodicidad…salario y relación de dependencia o subordinación. La subordinación o dependencia se encuentra tipificada en el hecho que los profesionales al servicio de la empresa, por una remuneración mensual determinada se comprometen a prestar asistencia a la misma en la oportunidad que le sea requerida, aún cuando no deban permanecer en el domicilio de la contraparte, en consecuencia se ratifica la gravabilidad de la partida honorarios profesionales.
Con respecto a su inconformidad con la gravabilidad de las partidas vacaciones y bono vacacional se consideró improcedente en virtud de las siguientes consideraciones:
Cita el articulo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa y llega a la conclusión de que las vacaciones y bono vacacional son remuneraciones pagadas al personal que trabaja para la empresa aportante lo cual deben ser tenidos en cuenta a los efectos del gravamen establecido en la Ley, y así lo decidió.
En consecuencia ratificó el contenido del Acta de Reparo no 017-07-15de fecha 28-02-207 indicando que la contribuyente está obligada a pagar al Instituto aportes e intereses en la cantidad de QUINCE MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y DOS MIS DOSCIENTOS CUARENTA BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs 15.682.240,00).
Concluyó asi:
…omissis…
… Una vez analizado el contenido del Acta de Reparo, se observó que la precipitada contribuyente causó al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) durante el período correspondiente al 1er trimestre del año 2001 al 1er trimestre del año 2002, una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, supuesto de hecho que constituía una infracción sancionable con multa, de conformidad con lo previsto en el Artículo 97 del referido Código de 1994…
…omisiss…
Igualmente del Acta de referencia se desprende la configuración de una infracción desde el 2do trimestre del año 2002 al 4to trimestre del año 2006, conforme a lo dispuesto en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente…
…omisiss…
Asimismo, una vez analizado el contenido del acta de reparo, se observó que la precipitada contribuyente incumplió con la obligación de retener a la orden del instituto, el ½% de las utilidades según lo dispuesto en el ordinal 2º del Artículo 10 de la Ley sobre el INCE, durante el periodo correspondiente al año 2002 al año 2005, conforme a lo establecido en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994…
…omisiss….
Asimismo, de ese mismo análisis realizado el contenido del acta de reparo, se observó que la precipitada contribuyente retuvo cantidades menores a las legalmente establecidas (obligación de retener a la orden del instituto de del instituto, el ½% de las utilidades anuales según lo dispuesto en el ordinal 2º del Artículo 10 de la ley sobre el INCE), desde el año 2002 al año 2005, conforme a lo establecido en el Artículo 112 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, en su reforma parcial de 2001…
…omisiss…
… al contribuyente le corresponde pagar una multa del cientocinco por ciento (105%) del tributo omitido según la agravante 3 y atenuantes 2 y 5 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y las agravante 3 y atenuantes 2 y 3 de los Artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario vigente por la cantidad de UN MILLON SETECIENTOS VEINTIOCHO MIL CIENCUENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 1.728.057,00),… y atenuantes 2 y 3 de los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de QUINCE MILLONES SEISCIENTOS OCHO MIL CUATROCIENTOS TREINTA BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs 15.608.430,00) equivalente a seiscientas tres unidades tributarias (603 U.T… más una multa correspondiente al ½% por cuanto el contribuyente retuvo cantidades menores a las legalmente establecidas…por el treinta y seis por ciento (36%) del tributo omitido según la agravante 3 y atenuante 2 y 5 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de OCHOCIENTOS TREINTA Y DOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 832,00), mas una multa del ochenta y un por ciento (81%) del tributo omitido agravante 3 y atenuantes 2 y 3 de los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de CIENTO SETENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS SEIS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 177.306,00), equivalente a seis unidades tributarias (06 U.T) correspondiente a la aplicación del Código Orgánico Tributario vigente.
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Incumplimiento del ordinal 1º y 2º de la ley sobre el INCE Bs. 15.682.240,00
Multa establecida en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 (105%) sobre Bs. 1.645.769,00

Bs. 1.728.057,00
Más: multa establecida en el Artículo y el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente (113%) sobre Bs. 13.812.770,00.

Bs. 15.608.430,00
Mas: multa establecida en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario (36%) sobre Bs 2.310,00
Bs. 832,00
Más: Multa establecida en el artículo 112 numeral 4 del Código Orgánico Tributario (81%)sobre Bs. 218.896,00
Bs. 117.306,00
Total multa: Concurso de infracciones tributarias Artículo 81 del Código Orgánico Tributario Bs. 16.561.528,00
Total a Pagar Bs. 32.243.768,00

III
INFORMES
La ciudadana abogada María Crisely Moncada Cordero, titular de la cedula de identidad Nro. 17.107.835, inscrito en el instituto de previsión social del abogado bajo el Nro. 122.776, en su carácter de coapoderada de la Sociedad Mercantil OLILIA C.A, consignó escrito donde expone su opinión en los siguientes términos:
Que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa incurrió en un falso supuesto por error de hecho y derecho en virtud a ello considera que debe anularse el acta por estar viciada de nulidad absoluta. Se fundamenta en que la administración erró en la determinación de la base imponible en la relación de sueldos, jornales y remuneraciones de cualquier especie canceladas a los trabajadores, asimismo considera que no se debieron tomar en cuenta los conceptos de vacaciones, bono vacacional, bonos especiales y gastos varios del personal por cuanto no forman parte de la base imponible de la obligación tributaria de parte de los patronos. Expresa igualmente el vicio de inmotivacion ya que solo se cita el supuesto sancionador del hecho ilícito tributario pero no establecen cual es la multa impuesta ni detallan como se realizó la aplicación del artículo 37 del Código Penal.
Por último opina que se “omitió comprobar la existencia del elemento de culpabilidad para la configuración del ilícito imputado a mi representada. De acuerdo, a lo establecido en el articulo 73 del COT del año 1994 rationi temporis según el cual las infracciones tributarias se califican como dolosas o culposas, así como lo establecido en los artículos 95 y 96 del COT vigente, que para que opere la responsabilidad en materia tributaria, es necesario que la conducta que produce la infracción, pueda atribuirse a su autor, como resultado de una conducta culposa o dolosa de allí que le corresponda al instituto nacional de Cooperación educativa… comprobar esto en el caso concreto, no siendo suficiente a los fines de imposición de la sanción, la simple constatación de la supuesta verificación de elementos del tipo sancionador.”
Por su parte la apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) expuso en su escrito o siguiente:
“ con relación al alegato del contribuyente, de que el acto administrativo dictado por la administración tributaria, sea declarado de nulidad absoluta, invocando para ello la improcedencia del calculo de los intereses moratorios determinados y liquidados ya que estos deben calcularse a partir de la fecha en que habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible ,la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo…”
Nótese, la opinión expresada por la abogada Ana Amelia Mosquera Ramírez no tiene relación con el hecho aquí debatido, razón por la cual, no se tomará en cuenta para resolver la presente causa, en virtud de que no aporta nada al proceso.
IV
VALORACIÓN DE PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS
4.1. Documento autenticado.
(Folio 19 – 21), instrumento poder autenticado ante la Notaria Pública Quinta de San Cristóbal, otorgado por el ciudadano Antonio José Manuel Tijido Bernardez a la ciudadana Crisely Moncada Cordero, a los fines de que lo represente en el presente juicio.
4.1.1 Hechos que prueba la documental:
Que la abogada Crisely Moncada Cordero es la apoderada de la Sociedad Mercantil Olilia Compañía Anónima.
4.2 Expediente Administrativo. (anexo las siguientes pruebas)
(Folio 137 – 320), copias de: Acta de reparo, planilla de sueldos y salarios y remuneraciones de cualquier especie canelada a los trabajadores, planilla de utilidades pagada a los trabajadores, relación de aportes causados, cancelados e intereses moratorios, planilla de liquidación intereses de mora, Registro Mercantil, nomina periodo 01/10/2000 al 15/10/2001, 16/10/2002 al 31/10/2002, recibos de pago de sueldos a los trabajadores, liquidación de vacaciones anuales, planillas de pago de honorarios profesionales, Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas.
4.1.1 Hechos que prueba la documental:
Que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), realizó reparo a la sociedad mercantil desde el 1er trimestre 2001 al 4to trimestre 2006, determinación sobre base cierta de conformidad con el articulo 185, así mismo, que los ciudadanos Antonio José Manuel Tejido Bernardez y Antonio Lucente son los representantes legales de la empresa y únicos accionistas, por lo tanto ostentan el carácter de patronos. De igual forma se desprende que a los contadores se les cancelan honorarios profesionales y no sueldos y salarios.
A todos los anteriores documentos se les concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario.
V
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Vistos los términos en el que fue emitido el acto administrativo recurrido constituido por la Resolución del Culminatoria Nro 283-2007-10-19, y los argumentos y defensas realizados por la contribuyente Sociedad Mercantil OLILIA C.A, observa este despacho que la controversia planteada queda circunscrita a determinar el falso supuesto por error (sic) de hecho y de derecho, la inconformidad sobre la base calculo de la aportación del 2% y inmotivación de las multas impuestas por el INCE.
5.1 Sobre el falso supuesto de hecho y derecho.
5.1.1 Los sueldos de los patronos no forman parte de la base imponible del 2%.
Arguye el recurrente vicio de falso supuesto por error (sic) de hecho y de derecho por lo que considera que el acta se encuentra viciada de nulidad absoluta debido a que incluyeron en la relación de determinación de la base imponible del impuesto no solo los salarios y remuneraciones de los empleados sino los sueldos y salarios que los directores perciben el cual deben ser considerados como patronos de la empresa, el cual, se encuentra en contravención de lo establecido en el articulo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
Considera “que el carácter del patrono o no de una persona no viene determinado por el número de acciones que posee la sociedad mercantil o ya sea por el conjunto de facultades que les sea otorgadas a los accionistas en el ejercicio de sus funciones en los diferentes cargos que puede contemplar el ente social.”
Por su parte el jerarca luego de analizar los descargos presentados por el contribuyente expuso lo siguiente:
En cuanto a su inconformidad con la gravabilidad de los sueldos directivos, gerentes y administradores se consideró improcedente ya que ninguno de los directivos posee la mayoría de las acciones, sino que ambos poseen la misma cantidad de acciones, ni tampoco poseen la amas amplias facultades de disposición y administración dentro de la empresa de acuerdo de la Cláusula Séptima del documento constitutivo el cual señala que la sociedad será dirigida y administrada por dos funcionarios en forma conjunta y tales funcionarios se denominarán directores; motivo por el cual sus remuneraciones son gravables a los efectos de la Ley del INCE.
Revisado el contenido de las actas procesales que forman parte del presente expediente, esta juzgadora considera oportuno realizar su análisis a partir de lo establecido en el artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa a saber:
Artículo 10
El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:
1) Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
De la norma transcrita se observa que el legislador especificó una contribución a cargo de los patronos, en la cual, el sujeto activo es el propio Instituto, con la finalidad de contribuir con los gastos para su funcionamiento
Ahora bien; como se desprende de los párrafos anteriores el representante judicial de la Sociedad Mercantil OLILIA C.A sostiene que los sueldos de los Directores de la empresa no deben ser tomados para el calculo de la aportación del 2% que alude el Artículo 10 de la Ley sobre el INCE, sin embargo, el jerarca en Resolución Culminatoria del Sumario opinó lo contario, al aludir que ninguno de los directivos posee la mayoría de las acciones ni tampoco poseen las mas amplias facultades de disposición y administración dentro de la empresa, razón por la cual consideró que las remuneraciones de los directores son gravables a los efectos de la Ley sobre el INCE.
A partir de lo expuesto pasa esta juzgadora a decidir en atención al contenido de las actas que conforman la presente causa, en donde se pudo observar que los ciudadanos Antonio José Manuel Teijido Bernardez y Antonio Lucente Guerra poseen al carácter de Directores de la Sociedad Mercantil OLILIA C.A (folio 161). Dichos ciudadanos según acta de asamblea celebrada en fecha 05 de de octubre de 1985 constituyen el órgano de la Sociedad y obran en representación jurídica de la empresa (cláusula séptima del acta de asamblea inserta al folio 168).
Pues bien, hechas las observaciones precedentes este tribunal juzga necesario traer a colación el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro 02625 de fecha 22 de noviembre de 2006, respecto a la interpretación de debe dársele a las remuneraciones o participaciones pagadas a la junta directiva y al gerente general:
Ahora bien, se impone señalar lo que debe entenderse por salario, a tal efecto el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo dispone en su acápite lo siguiente:
“Artículo 133.- Se entiende por salario la remuneración, provento, ventaja, cualquiera fuere la denominación o método de cálculo siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de sus servicios y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días, feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.”.
De la norma anteriormente señalada, se desprende que el salario viene a constituir un instrumento mediante el cual se retribuye una labor que realiza una persona con respecto a otra, con independencia de la denominación que se le de a dicha remuneración.
Sobre la base de lo anteriormente expuesto, al tratarse el caso de autos de los pagos efectuados a los integrantes de la Junta Directiva y al Gerente General, debe esta Sala determinar si pueden encuadrarse dentro de las remuneraciones de cualquier especie, y por tanto, ser gravadas con la alícuota proporcional establecida en el artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el INCE, cuyo supuesto de hecho, es el pago de “sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales”.
De lo anterior, se desprende que la norma no hace distinción respecto al tipo de beneficiario que percibe la remuneración o participación, pues la disposición en comentario, hace alusión a aquellas remuneraciones que se le paguen al personal que trabaje en los establecimientos industriales o comerciales.
Es decir, basta con que se preste un servicio o se realice una obra en los establecimientos industriales o comerciales de un sujeto denominado patrono, y que con motivo de esa labor realizada, la retribuya a otro sujeto, denominado personal, trabajador o contratado, independientemente del cargo que desempeñe, aún aquellos cargos directivos, para que nazca respecto al patrono la obligación de contribuir con el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
En efecto, tal como lo señalara esta Sala en otra oportunidad (vid. sentencia N° 05891 del 13 de octubre de 2005, caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A.), al analizar la gravabilidad de diversas partidas por la contribución en referencia (mano de obra directa, sueldos y contratado), se reitera que aquellos pagos que sean regulares, permanentes y que se reciban como retribución por la labor prestada, se encuentran sujetos a la contribución del dos por ciento (2%) al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Situación distinta ocurre en los pagos eventuales, no permanentes o que no sean recibidos como retribución directa por una labor prestada.
Siguiendo las ideas anteriores, observa la Sala que si dichas remuneraciones o participaciones son la contraprestación a la prestación de un servicio, inclusive directivo o administrativo, o a la realización de una obra determinada como retribución directa por esa labor, es indudable el carácter salarial que aquéllas revisten, por lo que las remuneraciones o participaciones pagadas a la Junta Directiva o al Gerente General, se encuentran igualmente comprendidas dentro del supuesto de hecho previsto en el artículo 10, ordinal 1°, de la Ley sobre el INCE; es decir, sujeto a la contribución del dos por ciento (2%) del cálculo de los aportes, de lo cual concluye esta Alzada en juzgar como procedente el reparo formulado. Así se declara.
Del criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las remuneraciones o participaciones son la contraprestación a la prestación de un servicio, por lo tanto adquieren un carácter salarial, pues solo basta que el personal, trabajador o contratado e inclusive aquellos cargos directivos presten un servicio o se realice una obra en los establecimientos industriales o comerciales de un sujeto denominado patrono, para que nazca la obligación de contribuir con el dos por ciento 2% que establece el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE.
El pronunciamiento que antecede fue establecido con la noción de subordinación, el cual, implica la sujeción del trabajador a la autoridad jurídica del patrono, quien establece los lineamientos de dirección, vigilancia y disciplina, así pues, analizando los hechos arriba referidos, esta juzgadora considera que los ciudadanos Antonio José Manuel Teijido Bernardez y Antonio Lucente Guerra Directores de la Sociedad Mercantil OLILIA C.A, no están bajo la subordinación de un superior, pues se desprende tanto del Registro Mercantil como del Acta de Asamblea que son ellos los que constituyen la Sociedad Mercantil, para lo cual adquieren el carácter de patronos no sujetos sus sueldos al aporte del dos por ciento (2%) del INCE tal como lo establece el articulo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, razón por la cual se confirma el alegato esgrimido por la representante judicial de la Sociedad Mercantil OLILIA C.A, en cuanto a que los sueldos de los ciudadanos arriba mencionados no forman parte de la base imponible para el calculo del aporte del 2%, y así se decide.
5.1. 2 Sobre los honorarios administrativos y honorarios profesionales.
Arguye el representante judicial de la Sociedad Mercantil que los honorarios administrativos y honorarios contables no deben incluirse dentro de la base imponible para el cálculo de la contribución de los patronos, con fundamento en el artículo 10 de a ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
Posición contraria expone el Instituto Nacional de Cooperación Educativa al expone “En cuanto a su inconformidad con la gravabilidad de las partidas honorarios administrativos y honorarios contables, se consideró improcedente ya que si los pagos son hechos a personas naturales y tiene características de uniformidad periodicidad…salario y relación de dependencia o subordinación. La subordinación o dependencia se encuentra tipificada en el hecho que los profesionales al servicio de la empresa, por una remuneración mensual determinada se comprometen a prestar asistencia a la misma en la oportunidad que le sea requerida, aún cuando no deban permanecer en el domicilio de la contraparte, en consecuencia se ratifica la gravabilidad de la partida honorarios profesionales”
Del expediente administrativo se desprende que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE calculó el aporte del dos por ciento (2%) sobre los honorarios administrativos y contables de la Sociedad Mercantil OLILIA C.A, por considerar que es una remuneración con características de uniformidad periodicidad.
En efecto, esta Juzgadora comparte lo argumentado por el Jerarca, en virtud de que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro 1992-8801 de fecha 09 de agosto de 2006, sostuvo lo siguiente:
Del análisis de las actas que conforman el expediente, observa esta Sala, que los pagos efectuados por la sociedad mercantil contribuyente a profesionales de la ingeniería bajo la figura de “honorarios profesionales”, se llevaron a cabo como contraprestación de los servicios prestados por éstos, quienes aún cuando no poseen la condición de trabajadores propiamente dichos de la aludida empresa, pues solo se encuentran vinculados a ella con ocasión de una labor específica, tales pagos se hicieron en forma periódica, permanente y a manera de retribución por la labor prestada, razón por la cual se concluye que la partida en cuestión se encuentra gravada a los efectos del tributo establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de cooperación Educativa (INCE). (Resaltado del tribunal)
En atención a la sentencia parcialmente escrita los honorarios administrativos y contables (honorarios profesionales) se encuentran gravados a los efectos del artículo 10 numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de cooperación Educativa (INCE), razón por la cual se confirma el fundamento esgrimido por el jerarca, y así se decide.
5.1.3 En cuanto a las vacaciones, bono vacacional, bonos especiales y gastos varios del personal.
Considera la recurrente que no forman parte de la base imponible de la obligación tributaria de parte de los patronos, ya que no revisten carácter de periodicidad, regularidad y permanencia, para así ser considerado como parte del salario normal devengado por el trabajador.
El Jerarca interpretó el numeral 1 del artículo 10 de la ley que rige la materia para lo cual concluye que a los pagos efectuados a los trabajadores debe sumársele las vacaciones y bono vacacional por considerarlos remuneraciones pagadas al personal y que deben ser tenido en cuenta a los efectos del gravamen establecido en la Ley.
A los fines de decidir la controversia planteada esta juzgadora considera oportuno citar el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 5891 de fecha 13 de octubre de 2005, caso: Sudamtex de Venezuela:
Así, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, aplicable rationae temporis al caso bajo análisis preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentren obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración (publicado en Gaceta Oficial Nº 35.134 del 19 de enero de 1993), el cual establece:
“Artículo 1. Cuando la Ley establezca como base de cálculo el salario normal, se entenderá por tal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribución por la labor prestada...”. (Destacado de la Sala).
Ahora bien, con el fin de identificar las partidas gravadas por el INCE, la Sala transcribe parcialmente el Informe de Actuación Fiscal de fecha 23 de agosto de 1995, (folios 66 al 71), el cual describe los conceptos tomados en cuenta para el calculo del aporte del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) , de las siguiente forma:
“Mano de Obra Directa: La remuneración que corresponde al trabajador por la prestación de sus servicios y que comprende lo estipulado por unidad de tiempo y por unidad de obra.
Otras remuneraciones: Los subsidios o facilidades que establezca el patrono para permitir al trabajador la obtención de cualquier otro ingreso provecho de su labor.
Sueldos y Salarios: Son las remuneraciones devengadas por el trabajador en forma regular y permanente durante su jornada ordinaria de trabajo como retribución por labor prestada.
Sobre tiempo: Los recargos legales o convencionales provecho o ventaja que reciba por causa de su labor.
Contratado: La remuneración que corresponde al personal contratado por la prestación de sus servicios en un tiempo determinado.
Vacaciones: Son los pagos hechos al personal que labora en la empresa por cada año de servicio ininterrumpido por disfrute de un periodo de descanso.
Utilidades: Son las previstas en el Artículo 146 de la Ley Orgánica del trabajo, como parte integrante del salario para efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que corresponden al trabajador, en relación a las utilidades convencionales revisten características de habitualidad, permanencia y seguridad típicas de las componentes del salario normal, la empresa en revisión cancela 90 días (93-96) ver contrato colectivo. A partir del 01.01.91 cumplen con lo establecido en el Artículo 10 Ordinal 1º y 2º de la Ley del INCE.
Gratificaciones: Los pagos especiales que concede voluntariamente el patrono en forma regular y permanente, como incentivo al trabajador.”. (resaltado del INCE).
Por tanto, de acuerdo a la normativa transcrita, forzosamente juzga esta Sala que las partidas gravadas como “mano de obra directa”, “sueldos y salarios” y “contratado” encuadran dentro del concepto de “sueldo, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie” con el cálculo del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), por cuanto tienen como característica que son pagos regulares, permanentes y que se reciben como retribución de la labor prestada. Situación contraria pasa con las partidas gravadas por el INCE, “sobre tiempo”, “vacaciones” y “gratificaciones”, cuyo elemento determinante, en el primero, es su eventualidad, es decir, no es permanente y en los restantes, no son recibidos como retribución directa de su labor.
En atención a lo expuesto, la Sala concluye que las partidas gravadas con el 2% (numeral 1 del artículo 10 del al Ley del INCE), a saber, “mano de obra directa”, “sueldos y salarios” y “contratado” están conforme a derecho;
por el contrario erró el Instituto al gravar las partidas “sobre tiempo”, “vacaciones” y “gratificaciones”. Así se declara.
Con fundamento en el criterio descrito, sin duda alguna los pagos hechos a los trabajadores sobre vacaciones, bono vacacional, bonos especiales y gastos varios del personal (horas extras), se consideran remuneraciones no con ocasión de su trabajo y los dos últimos no son permanentes si no eventuales, razón por la cual no forman parte de la base imponible para el calculo del aporte del 2%, y así se decide.
Conforme se aprecia el Instituto Nacional de Cooperación Educativa interpretó de forma errada el artículo 10 numeral 1 de la Ley sobre Instituto Nacional de Cooperación Educativa, al gravar los rubros correspondiente a sueldos y salarios de los directores, bono vacacional, bonos especiales y gastos varios del personal (horas extras), con el dos 2%, para lo cual incurrió en un falso supuesto de derecho, sin embargo, se pudo determinar que los pagos hechos a los trabajadores por honorarios profesionales si entran en la categoría del articulo ut Supra, lo que indica que este rubro reparado se encuentra a derecho, por lo tanto considera quien juzga que gravan el dos 2%, y así se decide
Así pues, vistos los términos en que la Administración procedió, este tribunal en uso de sus atribuciones que le confiere la ley, sustituye los montos del acto administrativo por las cantidades que a continuación se calculan:

Al total trimestral calculado por el INCE anexo 1.1 (folio 142) se le restan los
rubros que no gravan el 2% así:

Año 2001 Total 1er trim Bs Total 2do trim Bs. Total 3er trim Bs Total 4to trim Bs

23.800.645,00
23.202.424,00
20.826.495,00
25.534.803,00
Gastos de ventas y administrativos
Bonos especiales (710.000,00) (480.000,00) (415.000,00) (684.000,00)
Sueldos de directores (5.520.000,00) (5.520.000,00) (3.680.000,00) -0-
Bono vacacional - 0 - (235.200,00) (293.800,00) (85.000,00)
Sub total 17.570.645,00 16.967.224,00 16.437.695,00 24.765.803,00
Total 17.570.645,00 16.967.224,00 16.437.695,00 24.765.803,00

Año 2003 Total 1er trim Bs Total 2do trim Bs. Total 3er trim Bs Total 4to trim Bs

29.180.032,00
32.606.096,00
13.414.132,00
40.809.549,00
Gastos de ventas y administración
Bonos especiales (200.000,00) (180.000,00) (25.000,00) (2.203.416,00)
Horas extras (632.375,00) -0- -0- (1.050.557,00)
Sueldos de directores (7.800.000,00) (11.000.000,00) -0- (13.600.000,00)
Bono vacacional (1.379.664,00) (1.413.760,00) (1.139.993,00) -0-
Sub total 19.167.993,00 20.012.336,00 12.249.139,00 23.955.576,00
Gastos de operación
Bonos especiales (65000,00) -0- -0- (500.000,00)
Horas extras -0- -0- -0- -0-
Vacaciones y bono vaca (234.432,00) -0- -0- (260.000,00)
Sub total 18.868.561,00 20.012.336,00 12.249.139,00 23.195.576,00
Gastos de ventas y administrativos
Bonos especiales (95.000,00) (75.000,00) (150.000,00) (400.000,00)
Vacaciones -0- (392.832,00) (216.666,00) -0-
Sub total 18.773.561,00 19.544.504,00 11.882.473,00 22.795.576,00
Total 18.773.561,00 19.544.504,00 11.882.473,00 22.795.576,00

Año 2002 Total 1er trim Bs Total 2do trim Bs. Total 3er trim Bs Total 4to trim Bs

23.673.475,00
25.164.670,00
24.338.641,00
37.808.513,00
Gastos de ventas y administración
Bonos especiales (643.000,00) (197.760,00) (235.000,00) (2.761.160,00)
Horas extras (15.095,00) (208.506,00) -0- (133.556,00)
Sueldos de directores (6.440.000,00) (7.360.000,00) (5.060.000,00) (9.454.525,00)
Bono vacacional (126.720,00) (668.696,00) (1.016.928,00) -0-
Sub total 16.448.660,00 16.729.708,00 18.026.713,00 25.459.272,00
Gastos de operación
Bonos especiales (760.000,00) (390.000,00) (260.000,00) (520.000,00)
Horas extras -0- (39.678,00) -0- -0-
Vacaciones y bono vaca (42.240,00) (215.424,00) -0- (234.432,00)
Sub total 15.646.420,00 16.084.606,00 17.766.713,00 24.704.840,00
Gastos de ventas y administrativos
Bonos especiales -0- (20.000,00) (60.000,00) (40.000,00)
Sub total 15.646.420,00 16.064.606,00 17.706.713,00 24.664.840,00
Total 15.646.420,00 16.064.606,00 17.706.713,00 24.664.840,00

2004 Total 1er trim Bs Total 2do trim Bs. Total 3er trim Bs Total 4to trim Bs

32.900.780,00
31.500.927,00
53.498.400,00
67.875.599,00
Gastos de ventas y administración
Bonos especiales (180.000,00) (350.000,00) (834.000,00) (1.250.000,00)
Horas extras -0- -0- -0- -0-
Sueldos de directores (8.000.000,00) (8.000.000,00) (11.200.000,00) (12.000.000,00)
Domingos y feriados (701.775,00) (2.393.202,00)
Bono vacacional (568.339,00) (1.001.495,00) (2.176.276,00) -0-
Sub total 24.152.441,00 22.149.432,00 38.586.349,00 52.235.397,00
Gastos de operación
Bonos especiales -0- (60.000,00) (216.000,00) (980.000,00)
Horas extras -0- -0- -0- -0-
Domingos y feriados -0- -0- -0- (174.008,00)
Vacaciones y bono vaca -0- -0- (365.714,00)
Sub total 24.152.441,00 22.089.432,00 38.370.349,00 50.712.675,00
Gastos de ventas y administrativos
Bonos especiales (75.000,00) (135.000,00) (255.000,00) (285.000,00)
Vacaciones (477.734,00) (315.000,00) (259.448,00) -0-
Sub total 23.599.707,00 21.639.432,00 37.855.901,00 50.427.675,00
Total 23.599.707,00 21.639.432,00 37.855.901,00 50.427.675,00

Año 2005 Total 1er trim Bs Total 2do trim Bs. Total 3er trim Bs Total 4to trim Bs

52.209.603,00
62.655.675,00
112.909.166,00
231.034.944,00
Gastos de ventas y administración
Bonos especiales (6.565.000,00) (1.225.000,00) (1.685.000,00) (6.785.000,00)
Sueldos de directores (10.600.000,00) (12.000.000,00) (62.000.000,00) (106.000.000,00)
Domingos y feriados -0- (817.841,00) -0- (4.760.500,00)
Horas extras (849.560,00) (854.971,00) (1.450.301,00) (6.251.688,00)
Bono vacacional -0- (3.832.154,00) (3.722.000,00) (40.441.335,00)
Sub total 34.195.043,00 43.925.709,00 44.051.865,00 66.796.421,00
Gastos de operación
Bonos especiales (200.000,00) (380.000,00) -0- (780.000,00)
Domingos y feriados -0- (67.769,00) -0- (577.126,00)
Horas extras -0- (302.037,00) (81.633,00) (1.072.433,00)
Vacaciones y bono vaca (1.102.914,00) -0- -0- (324.000,00)
Sub total 32.892.129,00 43.175.903,00 43.970.232,00 64.042.862,00
Gastos de ventas y administrativos
Bonos especiales -0- (732.000,00) (285.000,00) (535.000,00)
Vacaciones 288.993,00 (648.000,00) (483.334,00) -0-
Horas extras 219.694,00 -0- (561.225,00) (1.764.458,00)
Domingos y feriados -0- (196.224,00) -0- (1.209.417,00)
Sub total 32.383.442,00 41.599.679,00 42.640.673,00 60.533.987,00
Total 32.383.442,00 41.599.679,00 42.640.673,00 60.533.987,00

Año 2006 Total 1er trim Bs Total 2do trim Bs. Total 3er trim Bs Total 4to trim Bs
81.121.993,00 102.878.420,00 99.698.085,00 185.771.288,00
Gastos de ventas y administración
Bonos especiales (2.365.000,00) (890.000,00) (810.000,00) (1.666.209,00)
Sueldos de directores (23.000.000,00) (30.000.000,00) (45.000.000,00) (43.000.000,00)
Domingos y feriados -0- (825.651,00) -0- (9.558.158,00)
Horas extras (1.016.675,00) (1.103.910,00) (2.627.895,00) (6.983.946,00)
Bono vacacional (2.492.775,00) (1.800.900,00) -0- (30.457.707,00)
Sub total 52.247.543,00 68.257.959,00 51.260.190,00 94.105.268,00
Gastos de operación
Bonos especiales -0- -0- (218.210,00) -0-
Domingos y feriados -0- (161.634,00) -0- (1.498.834,00)
Horas extras (208.420,00) (282.392,00) (274.238,00) (1.402.938,00)
Vacaciones y bono vaca (1.525.441,00) -0- -0- (403.650,00)
Sub total 50.513.682,00 67.813.933,00 50.767.742,00 90.799.846,00
Gastos de ventas y administrativos
Bonos especiales (785.000,00) (1.685.000,00) (345.000,00) (230.000,00)
Vacaciones -0- -0- -0- (2.398.140,00)
Horas extras (268.678,00) (418.081,00) (396.922,00) (2.224.570,00)
Domingos y feriados -0- (128.081,00) -0- (1.651.743,00)
Sub total 49.460.004,00 65.582.771,00 50.025.820,00 84.295.393,00
Total 49.460.004,00 65.582.771,00 50.025.820,00 84.295.393,00

Año 1ero trim 2do trim 3ero trim 4to trim Sub total
2001 17.570.645,00 16.967.224,00 16.437.695,00 24.765.803,00 75.741.367,00
2002 15.646.420,00 16.064.606,00 17.706.713,00 24.664.840,00 74.082.579,00
2003 18.773.561,00 19.544.504,00 11.882.473,00 22.795.576,00 72.996.114,00
2004 23.599.707,00 21.639.432,00 37.855.901,00 50.427.675,00 133.522.715,00
2005 32.383.442,00 41.599.679,00 42.640.673,00 60.533.987,00 177.157.781,00
2006 49.460.004,00 65.582.771,00 50.025.820,00 84.295.393,00 249.363.988,00
Total = 782.864.544,00

Total remuneraciones Bs. Aportes causados 2% Bs. Monto autoliquidado por la recurrente Diferencia de aportes 2%
782.864.544,00 15.657.290,88 13.229.747,99 2.427.542,89

Los montos que se reflejan en el cuadro, son el resultado del siguiente cálculo:
782.864.544,00* 2%= 15.657.290,88– 13.229.747,99= 2.427.542,89
Conforme a lo antes explanado, se ordena a pagar a la Sociedad Mercantil OLILIA C.A, la diferencia de aportes así como también los intereses devengados hasta la fecha de la cancelación total de la deuda..
Por lo tanto, este tribunal ordena al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) emitir una planilla de liquidación por concepto de diferencia de aportes del 2% por la cantidad de dos millones cuatrocientos veintisiete mil ciento quinientos cuarenta y dos bolívares con ochenta y nueve céntimos (Bs. 2.427.542,89), hoy dos mil cuatrocientos veintisiete con cincuenta y cuatro bolívares fuertes (Bs F 2.427,54) a nombre de la Sociedad Mercantil OLILIA C.A, así como de los intereses que se generen hasta la cancelación total de la deuda, y así se decide.
Ahora bien, en cuanto al alegato de la coapoderada judicial de la Sociedad Mercantil sobre que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), para el calculo de las utilidades incluyó las canceladas a los directores en los periodos vacacionales 2005 y 2006, observa esta juzgadora que con las actas que componen el expediente administrativo no se puede determinar cuales fueron los cálculos que hizo el Instituto Nacional de Cooperación Educativa para obtener el resultado de que la empresa causó en los periodos 2001 al 2006 un aporte de cuatrocientos sesenta y seis mil seiscientos cincuenta y seis bolívares con cuarenta cinco céntimos (Bs 466,656,45), pues considera esta juzgadora que es un deber de la administración aportar oportunamente al expediente judicial el expediente sustanciado en sede administrativa, del cual se deriven los detalles del procedimiento y el fundamento de la procedencia de las sanciones aplicadas o tributos omitidos.
Se ha estimado la falta de expediente administrativo como un indicio de ausencia total y absoluta de procedimiento y por ende la nulidad radical del acto administrativo producto del mismo, ello ajustado al criterio expresado por la Sala Político Administrativa del máximo tribunal, que en sentencia de fecha 13/04/2005, expresó:
“Así las cosas, a diferencia de lo expresado por la Directora de Determinación de Responsabilidades de la Contraloría General de la República, las disposiciones de los manuales supra mencionados, no resultan suficientes para dirimir la controversia planteada, pues no puede la Sala analizar instrumentos normativos incompletos y sin tener la certeza de que su contenido se corresponde con todo el cuerpo de normas aplicables y vigentes para el caso concreto. En tal virtud, dicha circunstancia, sin duda alguna, imposibilita efectuar su debida evaluación en el marco del asunto bajo examen.
Ahora bien, conforme al argumento de la existencia del vicio de falso supuesto, la parte actora cuestiona, muy especialmente, la motivación del acto administrativo impugnado que se basa en las estipulaciones del llamado Manual de Comercialización de Productos, de manera que resulta claro que al constituirse el mismo en un elemento esencial, desde un punto de vista fáctico y jurídico del fundamento del acto administrativo recurrido, debió formar parte del expediente administrativo instruido; razón por la cual al no constar en éste su existencia y no remitirse oportunamente a los autos, a pesar de haberse solicitado en dos oportunidades, se genera una presunción favorable a favor de la pretensión del demandante y, por ende, negativa acerca de la validez de la actuación administrativa, carente del necesario apoyo documental, en lo que respecta al vicio denunciado, que permita establecer, si fuere el caso, la legalidad de la decisión adoptada.
Vista de esta forma la situación planteada, resulta forzoso para la Sala declarar la existencia del vicio de falso supuesto alegado por el accionante, lo que afecta de nulidad la resolución recurrida. Así se declara.”(Subrayado añadido)

Siendo ello así, ante la carencia del expediente administrativo es imposible descifrar como ya se expuso el calculo hecho por el Instituto Nacional de Cooperacion Educativa de las utilidades, es decir, que base tomó para calcular las mismas.
Así pues, en virtud de que consta en autos un expediente administrativo incompleto sin actuaciones administrativas previas donde conste el cálculo hecho de las utilidades, es improcedente el cálculo ordenar a pagar en Resolución Culminatoria del Sumario Nro 283-200710-19 de fecha 09 de octubre de 2007, por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa la cantidad de doscientos veintiún mil doscientos cinco bolívares con ochenta y nueve céntimos, (bs. 221.205,89), por concepto de diferencia de aportes de ½%, y así se decide.
5.2 Vicio de inmotivación (multas).
Considera el recurrente que la sanción impuesta por disminución ilegitima de los ingresos, adolece del vicio de Inmotivación por cuanto solo se cita en la Resolución Culminatoria del Sumario el supuesto sancionador del hecho ilícito tributario, mas no establecen cual es la multa impuesta, tampoco detallan como se realizó la aplicación del artículo 37 del Código Penal, así como también, como aplicaron las circunstancias agravantes y atenuantes para la graduación de la pena, es decir, no se evidencia como fue la aplicación de dichos numerales.
El vicio de inmotivacion es invocado para todas las sanciones impuestas por la administración tributaria con fundamento en los artículos 100, 111 y 112 del Código Orgánico Tributario de 1994, utilizando el mismo razonamiento que se lee en el párrafo que antecede. Y aunado a ello, expone que “Al no demostrar la administración tributaria los hechos que supuestamente sirven de fundamento para la sanción impuesta, constituyen un abuso de poder, debido a que es necesario que la administración para aplicar una sanción, demuestre los hechos que condicionan la aplicación de la norma; por ende, en el caso que no lo demuestre y a pesar de ello se imponga la sanción, vician la causa o los motivos del acto.
Manifestado lo anterior considera este tribunal necesario realizar su análisis a partir del pronunciamiento hecho por el Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa en sentencia de fecha 14 de mayo de 2003, Exp 200-0131 a saber:
La motivación es la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho del acto. La Ley en forma expresa exige que los “actos administrativos de carácter particular” estén dotados de motivación, exceptuando solamente a los de simple trámite o a aquellos a los cuales una disposición expresa exonere de ella. Así el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece:
“Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite, o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto.
Y de acuerdo con el artículo 18 eiusdem, “Todo acto administrativo deberá contener:
...omissis...”
5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes.
....omissis....”.
En nuestra jurisprudencia, es doctrina pacifica y reiterada por este Supremo Tribunal que la insuficiente inmotivación de los actos administrativos, solo da lugar a su nulidad cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, pero no cuando, a pesar de la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.
La motivación que supone toda resolución administrativa no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues una resolución puede considerarse motivada cuando ha sido expedida con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente. La motivación del acto puede ser anterior o concomitante y puede estar en el contenido de la norma cuya aplicación se trata si su supuesto es unívoco o simple, es decir, si no llegare a prestarles dudas por parte del interesado. (Sentencia Nº 01815, de esta Sala de fecha 3-8-00 ). (subrayado del tribunal)

Como se desprende de la sentencia trascrita, es de revelante importancia que el Acto Administrativo dictado sea motivado, que contenga en su contexto los fundamentos de hecho y derecho, de lo contrario acarrearía nulidad absoluta del mismo, más aún cuando es sabido que la Resolución Culminatoria de Sumario, es aquella por medio de la cual la Administración Tributaria ejerce su facultad de pronunciarse en el procedimiento administrativo, de ahí que, constituye el acto definitivo que concluye el procedimiento de fiscalización y determinación y es allí donde la Administración examina la legalidad y corrección de las actuaciones llevadas a cabo por los órganos fiscalizadores.
Por lo tanto, al ser este un acto que determina Tributos, aplica sanciones, y que afecta los derechos del contribuyente, en su narrativa debe contener los fundamentos en la cual se basa el ente administrativo para emitir su decisión, de lo contrario estaría vulnerando los derechos del administrado, la cual, por ser el afectado debe de tener una noción clara del por qué se le sanciona y esto se obtiene mediante la motivación expresada en la Resolución que pone fin al procedimiento.
Ahora bien; corresponde dilucidar si el acto administrativo esta viciado de inmotivación, en tal sentido, de la revisión exhaustiva del expediente administrativo, en la Resolución Culminatoria de Sumario la administración (INCE) se describen las multas impuestas a la Sociedad Mercantil por aportes dejados de cancelar por la cantidad de QUINCE MILLONES SEISCIENTOS CHENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y DOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 15.682.240,00). Dicho acto se encuentra fundamentado en los siguientes términos:
Asimismo, de ese mismo análisis realizado el contenido del acta de reparo, se observó que la precipitada contribuyente retuvo cantidades menores a las legalmente establecidas (obligación de retener a la orden del instituto de del instituto, el ½% de las utilidades anuales según lo dispuesto en el ordinal 2º del Artículo 10 de la ley sobre el INCE), desde el año 2002 al año 2005, conforme a lo establecido en el Artículo 112 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, en su reforma parcial de 2001…
…omisiss…
… al contribuyente le corresponde pagar una multa del ciento cinco por ciento (105%) del tributo omitido según la agravante 3 y atenuantes 2 y 5 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y las agravante 3 y atenuantes 2 y 3 de los Artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario vigente por la cantidad de UN MILLON SETECIENTOS VEINTIOCHO MIL CIENCUENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 1.728.057,00),… y atenuantes 2 y 3 de los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de QUINCE MILLONES SEISCIENTOS OCHO MIL CUATROCIENTOS TREINTA BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs 15.608.430,00) equivalente a seiscientas tres unidades tributarias (603 U.T… más una multa correspondiente al ½% por cuanto el contribuyente retuvo cantidades menores a las legalmente establecidas…por el treinta y seis por ciento (36%) del tributo omitido según la agravante 3 y atenuante 2 y 5 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de OCHOCIENTOS TREINTA Y DOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 832,00), mas una multa del ochenta y un por ciento (81%) del tributo omitido agravante 3 y atenuantes 2 y 3 de los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de CIENTO SETENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS SEIS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 177.306,00), equivalente a seis unidades tributarias (06 U.T) correspondiente a la aplicación del Código Orgánico Tributario vigente.
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En resumen de lo anterior el Instituto Nacional de Cooperación Educativa realizó el siguiente cuadro:
Incumplimiento del ordinal 1º y 2º de la ley sobre el INCE Bs. 15.682.240,00
Multa establecida en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 (105%) sobre Bs. 1.645.769,00

Bs. 1.728.057,00
Más: multa establecida en el Artículo y el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente (113%) sobre Bs. 13.812.770,00.

Bs. 15.608.430,00
Mas: multa establecida en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario (36%) sobre Bs 2.310,00
Bs. 832,00
Más: Multa establecida en el artículo 112 numeral 4 del Código Orgánico Tributario (81%)sobre Bs. 218.896,00
Bs. 117.306,00
Total multa: Concurso de infracciones tributarias Artículo 81 del Código Orgánico Tributario Bs. 16.561.528,00
Total a Pagar Bs. 32.243.768,00

Conforme se aprecia, en la Resolución Culminatoria del Sumario no se indica la forma como obtuvo el monto reparado y como se aplicó las agravantes, atenuantes y porcentajes a las multas impuestas (113%, 36% y 81%), debiendo el jerarca por lo menos hacer referencia de ello a los fines que tanto los administrados como el control jurisdiccional pueda ejercer un verdadero examen del mismo.
Sobre dicho particular, la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa de fecha 11 de Julio de 1991, caso Consorcio Kavanayen A.C, se ha manifestado indicando:
Sin embargo, lo que a Juicio de esta Sala no motiva la Resolución que impone la multa, ni la planilla que la contiene, ni la Resolución que la confirma, son las razones que tuvo en cuenta la administración para imponerla en el triple de la cantidad no retenida; a pesar de que en el anexo al Acta Fiscal (folio 62) se indica que la cantidad no retenida alcanzaba la suma de Bs. 141.817,92 y su triple es la suma de Bs. 425.452,68. ¿Pero Por qué se impuso la multa en su límite máximo, si el atraso en el pago de la retención no fue en el peor de los casos más de un mes? ¿Por qué, de conformidad con el citado Art.109 de la Ley de Impuesto sobre la renta de 1978, no se limitó la sanción a sólo un 25% de la cantidad que debió retenerse (Bs. 141.817,92), o sea a la suma de Bs. 37.204,00, ya que sólo había un retraso menor de un mes; como lo demostró la contribuyente con las correspondientes planillas de pago de la retención? (folios 114 y 116).
La Sala encuentra en consecuencia que la multa impuesta en su monto y formula de cálculo no se halla suficientemente motivada… (Subrayado del tribunal).

Asimismo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro 0991, de fecha 26 de abril de 2006, estableció lo siguiente:
Así las cosas, considera esta Sala tal como lo afirmó el representante de la contribuyente, que la aplicación de tales agravantes no fue motivada en el acto recurrido. Por el contrario, el ente emisor del acto impugnado se limitó a indicar de manera referencial la normativa en que se encuentran previstas tales circunstancias modificatorias de la responsabilidad, sin indicar ni siquiera a cuales se refieren, ni exponer de manera breve las razones que la motivaron a su aplicación, por lo que la apreciación de las mismas resultan improcedente. (resaltado propio)
En refuerzo de lo anteriormente expuesto, considera quien juzga que las conductas omisivas de impuestos que pertenecen al Estado deben ser sancionadas, y el Estado esta en su derecho de exigir estas contribuciones porque así lo estipula la Ley, sin embargo; a la hora de ser aplicadas las normas que condenan estas conductas por medio de exigir el pago de dichos Tributos e imponer multas, es preciso en algunos de los casos realizar cálculos sobre todo cuando se trata de multas establecidas entre un limite mínimo y máximo y expresadas en porcentaje, en este sentido, si la Administración plasma montos en la Resolución Culminatoria del Sumario, debe siempre mostrar los cálculos que realizó para llegar a la conclusión de la imposición de la multa o exigencia de pago y evitar la mayor discrecionalidad posible en este campo restringido, que forma parte del derecho público como es el derecho administrativo sancionador.
En tal sentido, con base a la jurisprudencia y motivaciones precedentes, no cabe duda que Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) emitió el acto administrativo definitivo viciado de inmotivación, lo que acarrea la nulidad absoluta, de ahí que, resulta forzoso para este tribunal declarar nulo de nulidad absoluta el acto administrativo emanado del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Nro. 283-2007-10-19 de fecha 09 de octubre de 2007, por estar viciado de inmotivación, y así se decide.
En cuanto a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:
“Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda”…omissis Resaltado del Tribunal.
En consecuencia al ser el recurso contencioso declarado parcialmente con lugar, no procede la condenatoria en costas, Y así se decide.
VI
DECISION

POR LAS RAZONES ANTES EXPUESTAS ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY SE DECLARA:
1.- PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, interpuesto por la ciudadana María Crisely Moncada Cordero, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V- 17.107.835, en su carácter de Coapoderada judicial de la Sociedad Mercantil Olilia Compañía Anónima, inscrita en el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil, del Transito y del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, bajo el Nro 168 en fecha 01 de octubre de 1974, con domicilio en la quinta avenida, entre calle 11 y 12, San Cristóbal Estado Táchira, contra la Resolución Culminatoria de Sumario Nro. 283-2007-10-19, de fecha 09 de octubre de 2007, emitida por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) Gerencia General de Tributos.
2.-SE ANULA, la Resolución Culminatoria de Sumario Nro. 283-2007-10-19, de fecha 09 de octubre de 2007, emitida por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) Gerencia General de Tributos.
3.- SE ORDENA, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) Gerencia General de Tributos, emitir una planilla de liquidación por la cantidad de dos mil cuatrocientos veintisiete con cincuenta y cuatro bolívares fuertes (Bs F 2.427,54).
4.- SE CONDENA, a pagar a la Sociedad Mercantil OLILIA C.A la cantidad de dos mil cuatrocientos veintisiete con cincuenta y cuatro bolívares fuertes (Bs. 2.427,54), por concepto de diferencia de aportes del 2%, mas los intereses generados a la fecha de la cancelación definitiva.
6.- NO HAY CONDENA EN COSTAS, porque no hubo vencimiento total.
4.- De conformidad con lo establecido en el artículo 95 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela, Artículo 65 al Contralor de la República Bolivariana de Venezuela y Artículo 97 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, notifíquese al Presidente del INCE.
Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San Cristóbal Estado Táchira, a los treinta y uno (31) días del mes de octubre de Dos Mil Ocho (2008). Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.

ANA BEATRIZ CALDERÓN SÁNCHEZ
JUEZ TITULAR

ROLANDO JOSE RODRIGUEZ CAMARGO
EL SECRETARIO.

Exp N° 1527
ABCS/yully