TSJ Regiones - Decisión

|

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR EN LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
REGIÓN LOS ANDES
198° Y 149°

En fecha 30/07/2007, la ciudadana RAIZA LISETH CASIQUE ABELLO, titular de la cédula de identidad Nro. V-11.498.419, actuando en su carácter de Directora de la Sociedad Mercantil ENVIOS Y ENCOMIENDAS DEL TÁCHIRA C.A, debidamente inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira bajo el Nro. 31, Tomo 1-A, de fecha 10/01/2005, e identificada con el Registro de Información Fiscal N° J-31257709-6, asistido por la abogada Janismar Alicia Ferreira Betancourt, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nro. 124.286, consignó Recurso Contencioso Tributario contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTI/RLA/DF/2007/384, de fecha 11/06/2007 y notificada en fecha 21/06/2007, asimismo interpone acción de daños y perjuicios con fundamento en los artículos 140, 141 y 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 12 y 14 de la Ley Orgánica de la Administración Pública y 327 del Código Orgánico Tributario. (F- 1 al 46)
En fecha 31/07/2007, se tramitó dicho Recurso, ordenando las notificaciones mediante oficios al: Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, al Fiscal Décimo Tercero del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas, todas debidamente practicadas. (F- 48 al 57)
En fecha 05/10/2007, se hizo presente la abogada Dora Inés Padrón Cegarra, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N°63.996, quien consignó instrumento poder que le acredita el carácter de apoderada judicial de la República Bolivariana de Venezuela. (F-58 al 61).
En fecha 05/10/2007, la representante de la República consignó expediente administrativo. (F-62 al 149).
En fecha 07/02/2008, se dictó auto de avocamiento. (F-150).
En fecha 05/06/2008, se dictó sentencia de admisión. (F-165 al 169).
En fecha 09/06/2008, por auto se ordena admitir las pruebas promovida por el representante de la República Bolivariana de Venezuela. (F- 128).
En fecha 08/06/2008, el representante de la República Bolivariana de Venezuela, presentó escrito de evacuación de pruebas. (F- 171 y 174).
En fecha 03/07/2008, se dictó auto de admisión de las pruebas. (F-175)
En fecha 07/08/2008, la representante de la República presentó escrito de informes. (177 al 182)
En fecha 26/09/2008, se dictó auto para mejor proveer. (F-185)
En fecha 14/10/2008, la apoderada judicial de la República consignó reporte del Sivit y estado de cuenta del contribuyente. (F-199 y 200)
En fecha 24/10/2008, por auto entra en estado de sentencia la presente causa, de conformidad con el artículo 275 y 277 del Código Orgánico Tributario. (F-201).
I
HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

El contribuyente realiza en primer lugar una exposición de las razones de hecho y de derecho, que dieron origen al acto administrativo aquí impugnado y procede a refutar los mismos, en tal sentido indica:
1.- Pretende la recurrente impugnar la legalidad y validez de la Providencia Administrativa, en este sentido expresa que en la misma es identificada con el N° GRTI/RLA/2662, se autoriza a la funcionaria Lisbeth Cecilia Romero Mendoza para que efectúe el procedimiento a la empresa que representa, sin embargo, señala, dicha providencia fue llenada a mano por la misma fiscal actuante en el momento en que entró en el establecimiento, utilizando los datos proporcionados por la misma empleada que se encontraba en la recepción de la oficina. En este orden de razonamientos afirma que: “...tal situación da lugar a suponer que la fiscal se encontraba en la calle simplemente buscando a que empresa fiscalizar, sin ningún tipo de control por parte de la Administración Tributaria que le entrega a sus fiscales las Providencias Administrativas en blanco, como una especie de carta abierta, para que ellos a su libre arbitrio realicen procedimientos de fiscalización a los contribuyentes que prefieran.” Aduce que si bien es cierto el hecho de que la Administración realiza operativos de verificación de deberes formales, algunas veces agrupándolos en razón de su actividad económica o por su ubicación geográfica, en virtud de las facultades que le otorga articulo 172 del Código Orgánico Tributario en su parágrafo único, es necesario que en todo caso se exprese al menos los criterios utilizados para clasificara ese grupo de contribuyentes.
2.- Denunció la ilegalidad de la Resolución de Imposición de Sanción, explicando que en el acta de recepción y verificación identificada con el N° RLA/DFPF/2007/2662/02 se señaló: “Del Libro de de compras y del Libro de Ventas”, la misma indicó que los libros de ventas no cumplían con los requisitos legales, debido a que registran cada serie de facturas por separado afectando la cronología del libro y cita las facturas que la funcionaria consideró que demostraban la irregularidad. En este sentido la recurrente explica que la empresa tiene dos sucursales por lo tanto maneja tres series de facturación, es decir, una para la principal y una para cada sucursal y que las mismas llevan su libro de ventas respetando el orden cronológico, en su establecimiento con el fin de evitar atrasos, asimismo que se realiza un resumen global de ventas respetándolo establecido en la normativa legal correspondiente, sostiene que se lleva de esa manera para respetar el correlativo de las facturas.
Dentro de este mismo alegato la recurrente afirma que requirió a la funcionaria fiscal actuante instruyera sobre el articulo del Código Orgánico Tributario, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado o su Reglamento donde se establece la obligación de llevar un solo libro en el caso de que un contribuyente tuviese sucursales, a lo cual, según dice citar textualmente, “ Eso no esta en ninguna norma, es un criterio nuevo que se esta aplicando, porque así nos lo dijeron en Caracas que de ahora en adelante debía hacerse de esta manera”.
En cuanto al libro de retenciones el cual fue igualmente señalado como infractor de los requisitos por cuanto se lleva separadamente, a lo cual la recurrente expresó que se hace de esa manera ya que la empresa es objeto de retenciones de IVA por parte de Instituciones como Banfoandes y el mismo Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, los cuales no pagan puntualmente las facturas que les emiten y los pagos ni las retenciones son recibidas dentro del mismo mes en que se elabora la factura, por lo tanto es necesario registrarlas en un libro aparte en donde, afirma, se cumplen todos los requisitos, incluso el orden cronológico en donde se registran los comprobantes de retención tomando en cuenta la fecha en que son recibidos.
La parte actora realiza un análisis detallado de todas las normas que constituyen el fundamento legal de la sanción aplicada, desvirtuando su aplicación en el caso objeto recurso, Artículos 4, 70, 71, 72, 77 y 78 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado. Así también, hace alusión al articulo 18 de la Providencia Administrativa N°SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005, el cual, a su juicio, resulta absolutamente improcedente. De acuerdo a los hechos previamente expuestos la recurrente concluye calificando el acto recurrido como viciado de falso supuesto de hecho y en consecuencia de nulidad absoluta, solicitando la aplicación del principio de justicia tributaria y el principio de legalidad contenidos en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
3.- Para finalizar la contribuyente solicita de este despacho la reparación de los daños y perjuicios ocasionados por el acto recurrido, ello de conformidad con lo dispuesto en los artículos 140, 141 y 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y 12 y 14 de la Ley Orgánica de la Administración Pública y 327 del Código Orgánico Tributario, en este sentido estima el lucro cesante en la cantidad de Bolívares Cinco Millones ciento cincuenta y cuatro mil doscientos cincuenta y nueve con 91/100 cts.(5.154.259, 91), haciendo la debida acotaciones hizo tomando como referencia las ventas brutas de la empresa durante el mes de mayo (mes inmediatamente anterior) que fueron de Bs. 61.851.109,00 y se procedió a dividir este monto entre el numero de días hábiles para la empresa durante ese mes. Igualmente afirma que su representada también fue perjudicada en cuanto a su prestigio y relación con los clientes.

II
RESOLUCIÓN RECURRIDA

Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/2007/384:
Emitida con el siguiente fundamento:
“Por cuanto se determinó para el momento de la verificación fiscal que la (el) contribuyente lleva el Libro de Ventas sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas en contravención a lo establecido en los artículos 145 numeral 1 literal “a” del Código Orgánico Tributario, 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 4, 70, 71, 72, 77 y 78 de su Reglamento y Articulo 18 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056 de fecha 27 de Enero de 2005, tal como consta en Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/2007/2662/02 de fecha 04 de mayo de 2007, levantada por el (la) funcionario (a) actuante Lisbeth Cecilia Romero Mendoza, titular de la cédula de identidad N° V10152933, debidamente facultado (a) según Providencia Administrativa N°GRTI/RLA/2662 de fecha 25 de abril de 2007.
En consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la medida de clausura del establecimiento, de conformidad con lo establecido en el articulo 102 numeral 2 tercer aparte del Código Orgánico Tributario, por un plazo de Dos (02) días continuos, sin perjuicio de las sanciones pecuniarias a que hubiere lugar.”

III
PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

A los folios 07 al 12, se encuentra en autos copia simple del acta constitutiva de la Sociedad Mercantil ENVIOS Y ENCOMIENDAS DEL TÁCHIRA C.A ENCOTACA, inscrita ante el Registro Mercantil en fecha 1-A Numero 31 de fecha 10 de enero de 2005.
Al folio 13, riela copia certificada del Registro de Información Fiscal (RIF), con lo cual demuestra la inscripción de la Sociedad Mercantil ante el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
A los folios 16 al 46, se encuentran documentos probatorios consignados por la parte actora, integrantes del expediente administrativo formado durante el procedimiento de verificación llevado a cabo en fecha 04/05/2007, según providencia administrativa N° GRTI/RLA/2662, de fecha 25/04/2007, acta de requerimiento N°RLA/DFPF/2007/2662/01, acta de recepción y verificación N° RLA/DFPF/2007/2662/02 en la cual la contribuyente deja constancia de su desacuerdo con la observación hecha sobre el libro de ventas; Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RLA/DF/2007/384, Acta de Clausura RLA/DFPF/2007/384-01, Acta de apertura del establecimiento RLA/DFPF/2007/384-02, copia simple del libro de ventas de la Sociedad Mercantil Envíos y Encomiendas del Táchira C.A, acompañados de los resúmenes totales de ventas de las series A, E, F.; copia simple de la planillaza de pago del Impuesto al Valor Agregado para el periodo de imposición de mayo de 2007.
A los folios 63 al 149, constan en autos copia certificada del expediente administrativo sustentado por la fiscal actuante durante el procedimiento de verificación, a saber:
- Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/2662/2007-00027, de fecha 09/05/2005, notificada en fecha 17/09/2007.
- Providencia Administrativa N° GRTI/RLA/2662 de fecha 25/04/2007, notificada a la ciudadana Janismar Ferreira en fecha 04/05/2007.
- Acta de Requerimiento N° RLA/DFPF/2007-2662-01, notificada a la ciudadana Janismar Ferreira en fecha 04/05/2007, solicitando la presentación de los documentos de forma inmediata.
- Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/2007/2662/02, de fecha 04/05/2007, en la cual la fiscal actuante deja constancia de los siguientes hechos: “El libro de ventas del mes de marzo 07 no cumple con los requisitos por cuanto cada serie de facturas de ventas por separado, afectando la cronología del libro, tal 01/03/serie A fact N14472 de Luis Pulido Jugo, la serie3 factN° 38585 de Amparo Pérez de Bravo, posteriormente la serie f N°0003 de Distribuidora A y M tecnología C.A posteriormente registran los comprobantes de retención igualmente por separado evidenciándose en el N° de comprobante N°20070200001314 DEL 05/MARZO/2007 de 5713,93 de Dorgueria Metromedios C.A.” Igualmente al pie de la citada acta, le representante legal de la recurrente realiza la siguiente salvedad: “Hago constar que no estamos de acuerdo con la observación hecha en el punto acerca del libro de ventas ya que no existe disposición legal alguna que regule esa situación, el reglamento del IVA indica que se debe llevar el orden cronológico y se debe llevar el correlativo de las facturas. Por lo tanto, no debe aplicarse sanción alguna con base en el principio de la legalidad consagrado en las leyes tributarias y en la constitución nacional.”
- Registro del Sistema de Información Tributaria.
- Registro de Información Fiscal de la empresa.
- Registro Mercantil de la Sociedad Mercantil ENVÍOS Y ENCOMIENDAS DEL TÁCHIRA C.A.
- Comunicación dirigida al SENIAT sobre la paralización de las actividades de la Sociedad Mercantil Envíos Urgentes ENVIURCA C.A.
- Comunicación dirigida al SENIAT informando sobre la apertura de una sucursal.
- Comunicación dirigida al SENIAT informando el cierre de dos de las sucursales.
- Comunicación de inicio de actividades.
- Facturas de la empresa Envíos y Encomiendas del Táchira Serie A, Serie F y Serie E.
- Copia del libro de compras.
- Facturas de compra de la empresa.
- Copia del libro de ventas.
- Planillas de declaración y pago de Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado.
- Copia de asientos del libro diario.
- Balance General de la empresa.
- Estado de resultados.
- Tabla resumen de liquidaciones.
-Acta de apertura de establecimiento.
- Informe Fiscal y auto de cierre de expediente.
A los folios 172 al 174, se encuentra copia certificada del Instrumento Poder otorgado a la abogada Mexy Yajaira Castro Fernández, venezolano, titular de la cédula de identidad Nro. V- 10.099.925, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado con el Nro. 53.129, en su carácter de representante de la República Bolivariana de Venezuela, Autenticado en la Notaría Vigésimo Quinta del Municipio Libertador del Distrito Capital en fecha 08/04/2008, anotado bajo el Nro. 51, Tomo 18, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela por sustitución de la Dra. Fanny Márquez Cordero, Gerente Jurídico del SENIAT quien ha su vez la ciudadana Procuradora General de la República le sustituyó la representación que constitucional y legalmente el corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República.
A los folios 199 y 200, se encuentra Registro del Sistema Venezolano de Información Tributaria, correspondiente al estado de cuenta de la contribuyente Envíos y Encomiendas del Táchira, de donde se desprende que en fecha 22/04/2008la empresa dio cumplimiento a la sanción pecuniaria impuesta por la Administración Tributaria.
Todos los documentales anteriores son valorados de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario y son propios para demostrar los fundamentos de las sanciones aplicadas por la Administración tributaria en el procedimiento administrativo de verificación iniciado en fecha 04/05/2007 según Providencia Administrativa N°GRTI/RLA/2662, y en virtud de la cual se aplicó la sanción de cierre contenida en la Resolución de Imposición de Sanción N°GRTI/RLA/DF/2007/384.
IV
INFORME FISCAL
La abogada Mexy Yajaira Castro Fernández, titular de la cédula de identidad N° V-10.099.925, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 53.129, actuando en su carácter de representante de la República presentó escrito de informes en forma oportuna, en el cual realiza una breve exposición de los antecedentes del caso, de los fundamentos del acto recurrido y de los alegatos de la recurrente, expresando la opinión de la representación fiscal en los siguientes términos:
(…/…) La Administración Tributaria sancionó a la contribuyente por haber presentado Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado que no cumple con los requisitos, en la cantidad de BOLÍVARES NOVECIENTOS CUARENTA CON OCHENTA (Bs. 940, 80) la cual fue cancelada en fecha 22-04-2008, según consta en el Sistema Venezolano de Información Tributaria, la cual anexo al presente escrito, se puede observar que la contribuyente incurrió en el incumplimiento del deber formal el libro de ventas correspondiente al periodo impositivo marzo 2007…
Concatenando todo lo anteriormente escrito y solicitado en el escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la ciudadana RAIZA LISETH CASIQUE ABELLO, identificada en autos, en su lugar de Directora de la Sociedad Mercantil ENVÍOS Y ENCOMIENDAS DEL TÁCHIRA C.A, se desprende que se ataca directamente el Acta de Clausura, antes descrita, en donde esta Gerencia Regional ordena la Clausura del Establecimiento, por un lapso de dos (2) días, por evidenciarse el incumplimiento del deber formal antes mencionado, sancionado en el Articulo 102 del Código en comento, en consecuencia dicha sanción se encuentra ajustada a derecho. Procediéndose a la aplicación de lo establecido en el Código Orgánico Tributario en una sanción pecuniaria y la accesoria, siendo el cierre temporal del establecimiento configura una pena derivada de la comisión de un ilícito tributario, tal es el caso del ilícito formal en el que incurrió el contribuyente, contemplado en la norma.
Así pues, como lo es la pena accesoria de clausura del establecimiento, mediante una Resolución de Imposición de clausura, identificada con el N° GRTI/RLA/DF/2007/384 de fecha 11/06/2007, fundamentada en el Acta de Recepción y Verificación N°RLA/DFPF/2007/2662/02, siendo esta un acto de mero tramite , tal y como lo ha indicado la Sala Político Administrativa, en sentencia N° 01202 del 03/10/2002…
…/…
Del análisis efectuado al expediente administrativo del caso en estudio, se pudo constatar que la Providencia Administrativa N° GRTI/RLA/2662, de fecha 25/04/2007, notificada en fecha 04/05/2007, surtiendo a partir de ese momento, todos sus efectos legales, siendo por consiguiente totalmente válida, ya que para el momento de la visita fiscal se plasma en la misma el nombre del contribuyente, la dirección y Registro de Información Fiscal, en presencia del contribuyente, hecho este que no causa vicio alguno en el contenido del acto por encontrarse bien determinado, todo esto se realiza para mayor facilidad al momento de efectuarse las debidas visita fiscal en una pluralidad de contribuyentes asignados a el fiscal actuante, aunado a ello podemos observar que dicha actuación fiscal y demás Actas levantadas por el fiscal son suscritas por el representante de la contribuyente en la misma fecha, razón por la cual se concluye que el hecho de que la Providencia Administrativa no se encuentra preimpresa para el momento de la notificación de la misma, no acarrea la nulidad del mismo…
…/…
Por estas consideraciones previas y todo lo anteriormente expuesto en la presente Resolución, se concluye que la obligación de llevar el Libro de compra y el Libro de ventas constituye un deber formal y una obligación con formalidades propias, en donde un procedimiento de verificación puede ser utilizado para sancionar estos hechos, puesto que los mismos son deberes formales…

Concluye señalando que en cuanto al alegato referente a los daños causados, es opinión de la representación fiscal el sostener que en este caso la sanción impugnada es la específica prevista en el Código Orgánico Tributario para ser aplicada en los casos de incumplimiento de deberes formales, por haber llevado el libro de ventas sin haber cumplido con las formalidades y condiciones establecidas, aplicándose según el Código Orgánico Tributario la sanción correspondiente.
V
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos en los que fue emitido el acto administrativo recurrido y los argumentos y defensas expuestos por la recurrente, observa este despacho que lo procedente es resolver, en primer lugar, lo concerniente a la legalidad y validez de la Providencia Administrativa N° GRTI/RLA/2662, por medio de la cual se dio inicio al procedimiento fiscal de verificación aplicado a la contribuyente Envíos y Encomiendas del Táchira C.A, cuya declaratoria de nulidad ha sido solicitada ante este despacho.
En este sentido se encuentra que la providencia en cuestión, fue llenada a mano por la misma fiscal actuante en el momento en que entró en el establecimiento, utilizando los datos proporcionados por la misma empleada que se encontraba en la recepción de la oficina, así pues, aduce la recurrente que esa ausencia de determinación e individualización del sujeto fiscalizado supone una violación de los artículos 178 y 172 del Código Orgánico Tributario, los cuales regulan la emisión del acto de inicio de los procedimientos sancionatorios previstos en dicho Código Orgánico Tributario.
A los fines de resolver el mencionado alegato, es preciso explicar que según el criterio asumido por este despacho en fecha 29/07/2008, Caso: Linnizeir Galviz Ramírez, Sent. N° 366-2008, el artículo 178 del Código Orgánico Tributario no resulta aplicable a los procedimientos de verificación, rigiendo únicamente a los procedimientos de fiscalización, ello con fundamento en la diferencia entre este procedimiento de verificación y el procedimiento de fiscalización y determinación que viene dada, en primer lugar y muy especialmente por la naturaleza de los deberes que a través de cada procedimiento se constata y en virtud de los cuales la labor investigativa es mayor o menor, según se trate de una fiscalización o una verificación, teniendo claro que durante el primero de dichos procedimientos se constata el cumplimiento del deber sustancial del contribuyente que es la determinación y pago del tributo, en contraposición, el procedimiento de verificación cuando es realizado en el domicilio del contribuyente se limita a la corroboración del cumplimiento de los deberes formales a que está obligado el contribuyente que son considerados accesorios al deber sustancial de pagar el tributo y coadyuvan a la correcta determinación de éste, y cuando es efectuado en las oficinas de la administración se limita a realizar los ajustes y liquidar las diferencias a que hubiere lugar en las declaraciones presentadas por los contribuyente pero tomando para ello los elementos aportados por el propio contribuyente, de acuerdo a lo anterior, la violación del articulo 178 antes mencionado, es incapaz de derivar en la nulidad del acto en cuestión, por cuanto, tal y como se explicó, el mismo resulta totalmente inaplicable. Y así se declara.
En cuanto a la violación de lo dispuesto en el articulo 172 ejusdem, en virtud de que la Providencia Autorizatoria emitida por el jefe de la División de Fiscalización se encontraba en blanco al momento del inicio del procedimiento y que fue llenada a mano por la propia fiscal actuante, con los datos aportados por la encargada del establecimiento, es preciso acudir al criterio reiterado por este tribunal sobre la ilegalidad de tal proceder administrativo, teniendo en cuenta que si bien esta autorización es un acto de trámite, es susceptible de afectar la esfera jurídica de los particulares pues es necesario para la validez y eficacia del procedimiento administrativo sancionatorio.
En efecto, se denomina acto administrativo, a toda declaración de voluntad, de juicio o de conocimiento, emanada por los órganos de la administración y que tengan por objeto producir efectos de derecho, generales o individuales; en este sentido, la Providencia Administrativa es un acto administrativo de carácter autorizatario contentivo de la manifestación de voluntad de la Administración Tributaria, personificada en este caso por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de iniciar de oficio un procedimiento de verificación o fiscalización, así pues el fundamento jurídico de la misma varia de acuerdo al procedimiento de que se trate, en el caso de del procedimiento de verificación la autorización debe ajustarse a lo dispuesto en el articulo 172 antes mencionado el cual establece:
Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica. (Subrayado añadido)

Ahora bien, en cuanto a la naturaleza jurídica de la Providencia Administrativa analizada, es preciso acudir a las construcciones doctrinales respecto de la clasificación de los actos administrativos, así, se encuentra que la doctrina ha clasificado los actos administrativos de acuerdo a su inserción en el procedimiento administrativo y su recurribilidad, distinguiendo entre actos de trámite y actos definitivos, los primeros, se caracterizan por ser actos instrumentales, que no encierran declaraciones de voluntad constitutiva en el sentido exacto del vocablo, lo que es predicable tan solo de las resoluciones, sino de conocimiento de juicios; pero no obstante en ocasiones manifiestan una voluntad en dicho procedimiento, como ocurre con los actos de impulso. De aquí que se les haya denominado actos mixtos, pero en cualquier caso su régimen es el mismo de los actos de trámite. (GARCÍA TREVIJANO-FOS, José Antonio. Los Actos Administrativos. Editorial Civitas S.A. España 1991. Pág. 192). Así pues, a juicio de quien decide, el acto por medio del cual la administración da inicio al procedimiento es un acto de impulso o acto mixto, empero, atendiendo al hecho de que éste no es impugnable separadamente del acto final o resolutorio, en virtud de que sus vicios se reflejan en el último acto, debe concluirse que se trata de un acto instrumental o de trámite, sin dejar de lado que dicho acto posee carácter esencial al procedimiento y su ausencia acarreará necesariamente la nulidad absoluta del acto final.
Bajo este orden de razonamiento, la doctrina ha enumerado la finalidad de la mencionada providencia, señalando:
“La providencia Autorizatoria para ejercer las funciones de fiscalización, cumple entre otros con los siguientes objetivos:
- Evitar las intervenciones contrarias a los fines perseguidos por la Administración Tributaria, es decir, actuaciones fiscales ejecutadas en desviación de poder conferido a esta.
- Proteger el derecho a la inviolabilidad de los archivos privados del contribuyente o responsable, derecho este contenido en forma genérica en el Artículo 48 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual el Estado garantiza el secreto e inviolabilidad de las comunicaciones privadas” (El Procedimiento de Fiscalización y Determinación de la Obligación Tributaria. Salvador Sánchez González. Colección de Estudios 3, Caracas 2005. Pág. 42)

Ahora bien, sucede que la Administración Tributaria, realiza operativos de verificación a determinados contribuyentes, agrupándolos usualmente por la actividad económica que realizan o por su ubicación en ciertos sectores comerciales de la ciudad, y en esos casos procede según lo establecido en el articulo 172 del Código Orgánico Tributario, que así lo prevé en su parágrafo único, por medio del cual el legislador confiere una potestad facultativa al hacer uso del verbo poder en la construcción de la oración: “dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes…”, y de este modo indica que se está en presencia de una facultad discrecional de la Administración Tributaria, teniendo entonces que el verbo “poder es tener la facultad o el medio para hacer una cosa, el derecho -no el deber, ni la obligación- de hacer una cosa”, igualmente la doctrina ha explicado que el acto discrecional se produce cuando la Administración actúa en ejercicio de poder de libre apreciación que le deja la ley para decidir si debe obrar o abstenerse, o cómo ha de obrar o qué alcance ha de dar a su actuación.
Se tiene entonces que, puede la Administración Tributaria, haciendo una valoración interna de las razones de merito, oportunidad y conveniencia, iniciar un procedimiento de verificación a grupos de contribuyentes, seleccionados en base a diferentes criterios, de modo que tales razones de mérito escapan del control del Juez Contencioso, quien debe limitar su revisión del acto solo en lo referente al control de la legalidad del mismo.
Sin embargo, se ha hecho reiteradamente la salvedad de que los actos discrecionales no suponen una libertad absoluta de actuar para el órgano administrativo, pues pese a conferir cierto margen de apreciación, éste siempre conserva en alguna medida carácter reglado, pues nunca debe perderse de vista que el actuar administrativo se encuentra ineluctablemente vinculado al principio de la legalidad. Este fue el criterio jurisprudencial sostenido, por la extinta Corte Suprema de Justicia, en diferentes sentencias, explicando:
“…Situado el asunto en su justo medio, “una cosa es que la ley predetermine, en algunos casos de una forma total, la actividad administrativa y, en otros, atribuya a la Administración facultades de elección y otra muy distinta es que deba admitirse como dos categorías antagónicas, apriorísticamente diferenciables, la de los actos discrecionales y los actos reglados…Debemos decir no que los actos son reglados o discrecionales, sino que en todos los actos, por reglados que sean, existe un poder discrecional mayor o menor, y que en todos los discrecionales, por libres que los supongamos, se ejercita una actividad mas o menos reglada (GARRIDO FALLA) Lo que ARIAS DE VELASCO resumió en una frase feliz por él acuñada “los actos administrativos son mas o menos reglados y mas o menos discrecionales”.
(…/…)
Las nuevas corrientes sostienen, por el contrario que es en el acto discrecional donde debe imponerse la obligatoriedad de motivar, para impedir así que la Administración proceda arbitrariamente. Expresar los motivos por los cuales adoptó su decisión no implica necesariamente que se haya limitado al funcionario la discrecionalidad que tuvo para emitirla sino la arbitrariedad en su emisión. Con la obligatoriedad de motivar simplemente se le exige que exprese cuáles fueron esas razones, nunca falsas ni caprichosas, ni colindantes con la arbitrariedad.” (Corte Suprema de Justicia Sala Político-Administrativa, Caso Depositaria Judicial. Magistrado Ponente Luis Farias Mata. Sentencia de fecha 02/11/1982)

Este criterio, debe necesariamente considerarse vigente, por cuanto es evidente que aun en los casos en que la Administración actué según su prudente arbitrio, debe mantener su actuación ajustada a cierto parámetros legales, así, en el caso objeto de la presente decisión se considera que si bien es cierto que la ley otorga al ente administrativo la facultad de verificar a un grupo de contribuyentes, ello no implica que para esos casos la Administración pudiera escapar a las formalidades legales correspondientes a la emisión de la Autorización o Providencia Administrativa, pues el texto legal es suficientemente explicitó cuando señala la obligación de emitir autorización expresa y en ningún momento se exonera a la administración del cumplimiento de tal deber por el hecho de investigar a un grupo de contribuyentes. En todo caso, debió el ente fiscalizador expresar en la Providencia los criterios utilizados para clasificar a dichos contribuyentes, con el fin de circunscribir dentro de ese criterio el despliegue de los funcionarios fiscales y permitir un control mas ajustado tanto al Juez durante el Recurso Contencioso, como a la propia Administración en la fase administrativa de segundo grado.
Entiende esta Juzgadora, que la Administración emite este tipo de providencia en blanco, en consideración a que estos operativos abarcan un número indeterminado de contribuyentes y ante la imposibilidad real de prever cuales serán efectivamente objeto de verificación, la Administración autoriza al fiscal a realizar el procedimiento y es éste el encargado de realizar la identificación del contribuyente al momento de iniciar la investigación. Lo cual obedece a una forma adoptada por la Administración Tributaria, en la búsqueda de la mayor eficacia administrativa en tales operativos, atendiendo a la buena fe que debe privar en los funcionarios que actúan en nombre del Estado, no obstante, es claro que tales actos, de la forma en que son emitidos constituyen una carta abierta a arbitrariedades e inequidades, pues, en todo caso debe la Administración incluir dentro de la providencia, si no los datos particulares de cada contribuyente, cuando menos una expresión motivada de los criterios de clasificación que se toman en cuenta para el operativo. Ello con ajuste a lo previsto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que en su artículo 12 prevé:

Artículo 12. Aun cuando una disposición legal o reglamentaria deje alguna medida o providencia a juicio de la autoridad competente, dicha medida o providencia deberá mantener la debida proporcionalidad y adecuación con el supuesto de hecho y con los fines de la norma, y cumplir los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia.

Resulta entonces indiscutible que aun cuando se trate de actos administrativos emitidos en razón de un poder discrecional, debe el ente administrativo cumplir con los requisitos y formalidades legalmente establecidos, lo que en el caso de autos supone que debía la Administración cumplir con los requisitos previstos en el articulo 172 Código Orgánico Tributario vigente, identificando al contribuyente por medio del criterio de clasificación aplicado en el caso concreto, sea su ubicación geográfica o su actividad comercial, en forma expresa, lo contrario determina la nulidad del acto que autoriza al funcionario fiscal a dar inicio al procedimiento y en consecuencia la incompetencia del funcionario para iniciar ese procedimiento.
Habiendo así determinado el vicio del que adolece el acto revisado, es preciso determinar asimismo el grado de nulidad que este comporta, en este sentido, se tiene que la incompetencia es la violación de la norma jurídica que autoriza al sujeto administrativo para dictar un determinado acto, este ha sido definido por el Supremo Tribunal en términos sumamente explícitos, de este modo la Sala Político Administrativa en reiteradas sentencias, así pues, es claro que las actuaciones de los funcionarios de la Administración Pública deben ajustarse a disposiciones legales que le atribuyan competencia para ejecutar dichos actos, debe entonces entenderse por competencia en materia de Derecho Público, la medida de la aptitud para obrar de las personas públicas o de sus órganos; tal competencia traza los limites entre los cuales deben estar enmarcados los actos de cada funcionario, y es precisamente cuando se sobrepasa tal delimitación cuando el acto deviene viciado de nulidad absoluta. Sin embargo, la doctrina ha sido conteste en reconocer que este vicio tiene sus grados en relación a la nulidad del acto, en virtud de que no toda incompetencia es causal de nulidad absoluta, de suerte que es imperativo establecer cual es el grado de incompetencia, a fin de poder ubicar el vicio como causal de nulidad absoluta o relativa de acuerdo a cada caso.
En tal sentido la Sala Político Administrativa del Supremo Tribunal ha asumido la siguiente posición:
“En tal contexto, si bien se constata que en principio no corresponde al Inspector Fiscal la emisión de las planillas de liquidación, ello en criterio de esta Sala no mas que una irregularidad formal que no posee la suficiente entidad para producir la nulidad, ya que no han sido dictadas por una autoridad manifiestamente incompetente, antes bien, las mismas han sido emitidas por un funcionario ubicado dentro del sector del órgano al cual corresponde el ejercicio de las funciones tributarias ejercidas; además, la misma no conculca la integridad de la Resolución HIR-900-01459 de fecha 24 de marzo de 1969, de la cual son correlativas, ni tampoco comprometen el derecho a la defensa de la contribuyente”(Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, Sentencia N° 00387, de fecha 16 de febrero de 2006. Caso VALORES E INVERSIONES C.A)

Ahora bien, en el caso objeto de la presente decisión se tiene que la fiscal actuante fundamentó su competencia para efectuar el procedimiento de verificación a la Sociedad Mercantil Envíos y Encomiendas del Táchira C.A, según providencia administrativa N°GRTI/RLA/2662 de fecha 25 de abril de 2007; sin embargo, a través de la motiva de esta sentencia se ha explicado que tal acto autorizatorio fue emitido en contravención de los requisitos legales correspondientes, de modo que al determinar la nulidad del mismo, la funcionaria actuante quedaba despojada de la legitimación que le facultaba a realizar la revisión y verificación a la contribuyente “ENVÍOS Y ENCOMIENDAS DEL TÁCHIRA C.A”.
Ahora bien, visto que en el caso de autos el acto recurrido es la sanción de cierre, aplicada por la administración de conformidad con lo previsto en el segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, es preciso analizar la naturaleza jurídica de dicha sanción, analizando la norma en cuestión, la cual prevé:
Artículo 102. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:
1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.
2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.
3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.
4. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos.
Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.).
Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).
En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito. (Subrayado y negritas añadidas)

Del análisis de este último parágrafo de la norma, se puede evidenciar que la sanción de clausura ha sido establecida por el legislador como una sanción accesoria a la sanción pecuniaria, que en todo caso será la sanción principal. Siendo ello así, y como consecuencia de esta accesoriedad, es claro que la sanción de cierre esta determinada a seguir la suerte de la sanción principal, de este modo, a criterio de quien aquí decide, el pago sin protesta de la sanción pecuniaria implica necesariamente la aceptación de ambas sanciones.
De los autos se desprende que la sanción aplicada a la Sociedad Mercantil Envíos y Encomiendas del Táchira C.A, estuvo fundamentada en los siguientes hechos:
“El libro de ventas del mes de marzo/07 no cumple con los requisitos por cuanto registró cada serie de facturas de ventas por separado afectando la cronología del libro, tal y como se evidencia en los asientos:
01/3/07, serie A. fact N° 14472, de Luis Flavio Pulido Lugo. La serie E fact N° 3855 de Amparo Pérez de Bravo…”
Registran los comprobantes de retención igualmente separado…” (F- 23)

Sobre tales hechos, la recurrente señala que cada serie de facturación corresponde a cada una de las sucursales que mantiene operativas la empresa, explicando así la imposibilidad de asentar todas las facturas en el mismo libro, sin embargo, del análisis detallado de los instrumentos probatorios que reposan en autos (F- 96 y 97) se desprende que las series de facturación cuyo registro se lleva en libros separados pertenecen a la Sociedad Mercantil Envíos y Encomiendas del Táchira C.A, con domicilio fiscal en la calle 11 N° 18-56/Barrio Obrero, San Cristóbal, es decir, la empresa principal de este servicio de encomiendas, lo cual significa que, tal y como efectivamente plasmó la funcionaria fiscal en las actas, la contribuyente lleva tantos libros de ventas como series de facturas posee, lo cual indudablemente afecta la cronología de las ventas y en consecuencia contraría lo establecido en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento. Y así se decide.
Establecido lo anterior y habiéndose además constatado la aceptación de la sanción impuesta, que se evidencia de dos hechos fundamentales, en primer lugar, la contribuyente se abstuvo de recurrir la sanción pecuniaria derivada del procedimiento de verificación fiscal iniciado según providencia N°GRTI/RLA/2662, y en segundo lugar, la contribuyente pagó la multa impuesta por la Administración en razón de los hechos verificados en el procedimiento en cuestión, tal y como se desprende del reporte del SIVIT traído a los autos por la representación fiscal.
Todo lo anterior, lleva al jurisdicente a la convicción de que aun cuando se ha establecido la nulidad del procedimiento de verificación aplicado a la contribuyente, el hecho de que éste haya aceptado y pagado la sanción pecuniaria, que es en todo caso la consecuencia principal del ilícito verificado, determina la imposibilidad del Juez para condenar a la República por responsabilidad patrimonial de conformidad con lo establecido en el articulo 259 del Texto Fundamental, por cuanto la sanción pecuniaria se encuentra fuera de la determinación objetiva del litigio al no haberse incluido dentro recurso solicitando su declaratoria de nulidad, por cuanto ha habido una manifestación inequívoca de aceptación de los hechos constitutivos del ilícito sancionado.
En este orden de razonamientos, es necesario explicar que aun cuando las formalidades procedimentales son fundamentales para decidir lo que en derecho se considera justo, a juicio de esta juzgadora éstas no pueden prevalecer sobre la verdad material, que en este caso sería el reconocimiento del ilícito por parte de la contribuyente, quien aceptó la multa impuesta sin recurrir la misma, de allí que no proceda el resarcimiento en daños solicitados, ni podría la recurrente jamás pretender la repetición de lo pagado, por cuanto el ilícito realmente se cometió. Y así se declara.
En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:
“Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda”…omissis

En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado Parcialmente Con Lugar, no puede haber condenatoria en costas, en orden al criterio establecido por el Supremo Tribunal de Justicia en sentencia N° 01838 de fecha 14/11/2007 de la Sala Político Administrativa. Y así se decide.

VI
DECISION

ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:
1.- PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, interpuesto por RAIZA LISETH CASIQUE ABELLO, titular de la cédula de identidad Nro. V-11.498.419, actuando en su carácter de Directora de la Sociedad Mercantil ENVIOS Y ENCOMIENDAS DEL TÁCHIRA C.A, debidamente inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira bajo el Nro. 31, Tomo 1-A, de fecha 10/01/2005, e identificada con el Registro de Información Fiscal N° J-31257709-6, asistido por la abogada Janismar Alicia Ferreira Betancourt, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nro. 124.286; Se declara la nulidad absoluta del procedimiento iniciado según Providencia Administrativa N°GRTI/RLA/2662 de fecha 25/04/2007.
2.- IMPROCEDENTE, la condena a la reparación por daños y perjuicios solicitada por la recurrente de conformidad con lo establecido en los artículos 140 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

3.- NO HAY CONDENA EN COSTAS de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario Vigente.
4.- NOTIFÍQUESE, de conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela. Cúmplase.
Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San Cristóbal Estado Táchira, a los diez (10) días del mes noviembre de Dos Mil Ocho (2008)

ANA BEATRIZ CALDERON SÁNCHEZ
JUEZ TITULAR

ROLANDO JOSÉ RODRÍGUEZ CAMARGO
EL SECRETARIO

Exp Nro. 1428
ABCS/marianna