TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR EN LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
REGIÓN LOS ANDES

En fecha 09/08/2007, este Tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, Subsidiario del Recurso Jerárquico, interpuesto por el ciudadano Helmer Alberto Gamez Navarro, titular de la cédula de identidad N° V- 5.029.479, en su carácter de representante Presidente del CENTRO CLINICO SAN CRISTOBAL C.A., inscrita en el Registro de Información Fiscal N° J-09002096-9, domiciliada en la Avenida Las Pilas, Urbanización Santa Inés, Edificio Centro Clínico, San Cristóbal, Estado Táchira, asistido por el abogado Antonio Méndez L, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 4.820, en contra del acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nros: GRTI/RLA/DF/2329/2007-00144, el cual ordenó expedir doce planillas de liquidación identificadas con los siguientes números: 051001227001112, 051001227001117, 051001227001113, 051001227001116, 051001227001109, 051001227001110, 051001227001119, 051001227001111, 051001227001115, 051001227001114, 051001227001118 y 051001227001120, todas de fecha 28/05/2007, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.
En fecha 09/08/2007, el ciudadano Helmer Alberto Gámez Navarro, confirió Poder Apud Acta a los abogados Antonio Méndez Linares y Luis Francisco Indriago Acosta, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 4.820 y 10.069. (F-64)
En fecha 10/08/2007, se tramitó el Recurso, ordenando las notificaciones al: Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, el Fiscal Décimo Tercero del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas. (F-67 al 75)
En fecha 05/10/2007, se recibió copia certificada del expediente administrativo, sustanciado por la Administración Tributaria. (F-78 al 289)
En fecha 16/11/2007, este tribunal dictó sentencia interlocutoria que admite el Recurso Contencioso Tributario y ordena la notificación del Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. (F-304 al 309)
En fecha 05/12/2007, el representante judicial de la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas. (F-310 al 311)
En fecha 06/02/2008, la juez temporal de este despacho se avocó al conocimiento de la presente causa. (F-332)
En fecha 14/02/2008, se dictó auto de admisión de las pruebas. (F-333)
En fecha 03/03/2008, la parte actora presentó escrito de evacuación de pruebas. (F-334 y 335)
En fecha 09/04/2008, ambas partes presentaron escrito de informes. (F-336 al 360)
En fecha 18/04/2008, la parte actora presentó escrito de observación a los informes de la contraparte. (F-364 al 368)
En fecha 24/04/2008, la representación presentó diligencia. (F-369 al 371)
En fecha 05/05/2008, se libró auto de vistos.
I
HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO
1.- Relata el recurrente que la actuación fiscal que dio origen al acto administrativo que se impugna, comenzó en fecha 12 de abril del 2007, a través del procedimiento de verificación fiscal, practicada por el funcionaria Fanny Consuelo Ramírez Contreras, quien procedió mediante ACTA DE REQUERIMIENTO DE DECLARAR Y PAGAR, a solicitarle al Centro Clínico: “Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondiente a los periodos impositivos desde Marzo 2006 a Febrero 2007 ambos inclusive. Igualmente mediante otra ACTA DE REQUERIMIENTO de la misma fecha solicitó “Copia planillas de pago para enterar retenciones de IVA (Marzo 06 a Marzo 07).
Señala al respecto que, a lo pedido por la funcionaria, la contribuyente dio respuesta mediante comunicación de fecha 02/05/2007;en la cual ratificó el criterio que ha venido sosteniendo ante las autoridades del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, a nivel regional en el sentido de que el Centro Clínico San Cristóbal C.A, no es sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado, por cuanto sus ingresos están compuestos entre otros por los que percibe de los “CONVENIOS DE PARTICIPACION”, que tiene suscritos con el Centro Clínico San Cristóbal Hospital Privado, C.A., de manera que éste último como asociante da aquel como participante, una participación de las utilidades o en las pérdidas por causa del ejercicio de las actividades y operaciones derivadas de los servicios médicos, asistenciales y hospitalarios que la asociante desarrolle en cumplimiento de su objeto social, durante el periodo anual que para cada ejercicio se indica expresamente.
Explica que la esencia de esta contratación es el aporte que hace la participante, desarrolle su actividad natural, que no es otra que la prestación de los servicios de salud y ella recibe una participación en las eventuales utilidades o pérdidas que se generen, en este sentido aclara, que el aporte no constituye venta, transferencia de propiedad, ni prestación de servicios, por lo que a su juicio, dicho convenio no puede ser interpretado o tenerse como alguno de los presupuestos legales que hacen nacer el hecho imponible de la obligación tributaria.
La contribuyente fundamenta jurídicamente su posición en las siguientes normas, articulo 359 del Código de Comercio, articulo 36 del Código Orgánico Tributario, Articulo 3 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, Ordinal 5° del articulo 10 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, entre otros dispositivos legales.
2.- Subsidiariamente al alegato anterior, solicita la declaratoria de nulidad del acto por considerar que se encuentra viciado de nulidad absoluta debido al error de interpretación en que incurrió la administración al sancionar el supuesto incumplimiento por parte de mi representada del deber establecido en el articulo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59 y 60 de su Reglamento, lo que le acarreó, a decir de la Administración, la imposición de la sanción establecida en el articulo 103 numeral 1° del Código Orgánico Tributario durante el periodo impositivo comprendido entre 01/12/2006 hasta el 28/02/2007, como si se tratara de incumplimiento independientes o autónomos. En efecto, señala, las sanciones impuestas no guardan relación con el supuesto incumplimiento debido a que se generó como una infracción de manera continuada en el tiempo y cuando eso sucede, no proceden múltiples sanciones, pues debe aplicársele como si se tratara de una, ya que en realidad se trata de una sola infracción.
En este sentido hace alusión a la configuración del delito continuado según lo previsto en el Código Penal, explicando su aplicabilidad en materia tributaria de conformidad con lo establecido en el articulo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001, haciendo expresa referencia al criterio que al respecto ha sentado la Sala Político Administrativa en el caso ACUMULADORES TITAN.

II
RESOLUCIONES RECURRIDA MOTIVACIONES
La División de Fiscalización adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, emitió la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/2329/2007-00144, de fecha 16 de mayo de 2007, fundamentándose de la siguiente manera:
“De conformidad con lo establecido en los artículos 39, 121, 123, 172 y 173 del Código Orgánico Tributario Vigente, en concordancia con lo dispuesto en el numeral 14 del articulo 98 de la Resolución N° 32 de fecha 24/03/1995, sobre la organización, atribuciones y funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, publicada en Gaceta Oficial N° 4.881Extraordinario de fecha 29/03/1995, y en el articulo 2 Resolución SNAT/2002/N°913 de fecha 06/02/2002, publicada en Gaceta Oficial N° 37.398 de fecha 06/03/2002, se procede a emitir la presente Resolución de Imposición de Sanción, por cuanto se constató para el momento de la verificación practicada el incumplimiento de (los) Deber (es) Formal (es), que se indican a continuación, tal como consta en Acta de Recepción y Verificación Fiscal o Constancia de incumplimiento levantada por el (la) funcionario (a) actuante FANNY CONSUELO RAMÍREZ CONTRERAS titular de la cédula de identidad N° V-9.245.147 debidamente facultado (a) según Providencia Administrativa N° 2329 de fecha 12/04/2007:
Que la contribuyente omitió presentar la declaración del I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 47 de la (del) Ley del Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio o los periodos comprendidos entre 01/02/2007 al 28/02/2007, en consecuencia esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el articulo 103 Numeral 1 Primer Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 50,00 Unidades Tributarias equivalente a un millón ochocientos ochenta y un mil seiscientos Bolívares (Bs. 1.881.600,oo) por cuanto se trata de la infracción de esta índole cometida por el (la) Contribuyente, tal como consta en Acta (s) Fiscal (es) levantadas como resultado de la (s) Providencia (s) Administrativa (s) N° 1369 de fecha 26/03/2004.
Que la contribuyente omitió presentar la declaración del I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 47 de la (del) Ley del Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio o los periodos comprendidos entre 01/01/2007 al 31/01/2007, en consecuencia esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el articulo 103 Numeral 1 Primer Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 50,00 Unidades Tributarias equivalente a un millón ochocientos ochenta y un mil seiscientos Bolívares (Bs. 1.881.600,oo) por cuanto se trata de la infracción de esta índole cometida por el (la) Contribuyente, tal como consta en Acta (s) Fiscal (es) levantadas como resultado de la (s) Providencia (s) Administrativa (s) N° 1369 de fecha 26/03/2004.
Que la contribuyente omitió presentar la declaración del I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 47 de la (del) Ley del Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio o los periodos comprendidos entre 01/12/2006 al 31/12/2006, en consecuencia esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el articulo 103 Numeral 1 Primer Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 50,00 Unidades Tributarias equivalente a un millón ochocientos ochenta y un mil seiscientos Bolívares (Bs. 1.881.600,oo) por cuanto se trata de la infracción de esta índole cometida por el (la) Contribuyente, tal como consta en Acta (s) Fiscal (es) levantadas como resultado de la (s) Providencia (s) Administrativa (s) N° 1369 de fecha 26/03/2004.
Que la contribuyente omitió presentar la declaración del I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 47 de la (del) Ley del Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio o los periodos comprendidos entre 01/02/2007 al 28/02/2007, en consecuencia esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el articulo 103 Numeral 1 Primer Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 50,00 Unidades Tributarias equivalente a un millón ochocientos ochenta y un mil seiscientos Bolívares (Bs. 1.881.600,oo) por cuanto se trata de la infracción de esta índole cometida por el (la) Contribuyente, tal como consta en Acta (s) Fiscal (es) levantadas como resultado de la (s) Providencia (s) Administrativa (s) N° 1369 de fecha 26/03/2004.
Que la contribuyente omitió presentar la declaración del I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 47 de la (del) Ley del Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio o los periodos comprendidos entre 01/11/2006 al 30/11/2007, en consecuencia esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el articulo 103 Numeral 1 Primer Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 50,00 Unidades Tributarias equivalente a un millón ochocientos ochenta y un mil seiscientos Bolívares (Bs. 1.881.600,oo) por cuanto se trata de la infracción de esta índole cometida por el (la) Contribuyente, tal como consta en Acta (s) Fiscal (es) levantadas como resultado de la (s) Providencia (s) Administrativa (s) N° 1369 de fecha 26/03/2004.
Que la contribuyente omitió presentar la declaración del I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 47 de la (del) Ley del Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio o los periodos comprendidos entre 01/10/2006 al 30/10/2006, en consecuencia esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el articulo 103 Numeral 1 Primer Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 50,00 Unidades Tributarias equivalente a un millón ochocientos ochenta y un mil seiscientos Bolívares (Bs. 1.881.600,oo) por cuanto se trata de la infracción de esta índole cometida por el (la) Contribuyente, tal como consta en Acta (s) Fiscal (es) levantadas como resultado de la (s) Providencia (s) Administrativa (s) N° 1369 de fecha 26/03/2004.
Que la contribuyente omitió presentar la declaración del I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 47 de la (del) Ley del Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio o los periodos comprendidos entre 01/09/2006 al 30/09/2006, en consecuencia esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el articulo 103 Numeral 1 Primer Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 50,00 Unidades Tributarias equivalente a un millón ochocientos ochenta y un mil seiscientos Bolívares (Bs. 1.881.600,oo) por cuanto se trata de la infracción de esta índole cometida por el (la) Contribuyente, tal como consta en Acta (s) Fiscal (es) levantadas como resultado de la (s) Providencia (s) Administrativa (s) N° 1369 de fecha 26/03/2004.
Que la contribuyente omitió presentar la declaración del I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 47 de la (del) Ley del Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio o los periodos comprendidos entre 01/06/2006 al 30/06/2006, en consecuencia esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el articulo 103 Numeral 1 Primer Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 50,00 Unidades Tributarias equivalente a un millón ochocientos ochenta y un mil seiscientos Bolívares (Bs. 1.881.600,oo) por cuanto se trata de la infracción de esta índole cometida por el (la) Contribuyente, tal como consta en Acta (s) Fiscal (es) levantadas como resultado de la (s) Providencia (s) Administrativa (s) N° 1369 de fecha 26/03/2004.
Que la contribuyente omitió presentar la declaración del I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 47 de la (del) Ley del Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio o los periodos comprendidos entre 01/05/2006 al 31/05/2006, en consecuencia esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el articulo 103 Numeral 1 Primer Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 50,00 Unidades Tributarias equivalente a un millón ochocientos ochenta y un mil seiscientos Bolívares (Bs. 1.881.600,oo) por cuanto se trata de la infracción de esta índole cometida por el (la) Contribuyente, tal como consta en Acta (s) Fiscal (es) levantadas como resultado de la (s) Providencia (s) Administrativa (s) N° 1369 de fecha 26/03/2004.
Que la contribuyente omitió presentar la declaración del I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 47 de la (del) Ley del Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio o los periodos comprendidos entre 01/04/2006 al 30/04/2006, en consecuencia esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el articulo 103 Numeral 1 Primer Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 50,00 Unidades Tributarias equivalente a un millón ochocientos ochenta y un mil seiscientos Bolívares (Bs. 1.881.600,oo) por cuanto se trata de la infracción de esta índole cometida por el (la) Contribuyente, tal como consta en Acta (s) Fiscal (es) levantadas como resultado de la (s) Providencia (s) Administrativa (s) N° 1369 de fecha 26/03/2004.
Que la contribuyente omitió presentar la declaración del I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 47 de la (del) Ley del Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio o los periodos comprendidos entre 01/03/2006 al 31/03/2006, en consecuencia esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el articulo 103 Numeral 1 Primer Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 50,00 Unidades Tributarias equivalente a un millón ochocientos ochenta y un mil seiscientos Bolívares (Bs. 1.881.600,oo) por cuanto se trata de la infracción de esta índole cometida por el (la) Contribuyente, tal como consta en Acta (s) Fiscal (es) levantadas como resultado de la (s) Providencia (s) Administrativa (s) N° 1369 de fecha 26/03/2004.
Que la contribuyente omitió presentar la declaración del I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 47 de la (del) Ley del Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio o los periodos comprendidos entre 01/08/2006 al 31/08/2006, en consecuencia esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el articulo 103 Numeral 1 Primer Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 50,00 Unidades Tributarias equivalente a un millón ochocientos ochenta y un mil seiscientos Bolívares (Bs. 1.881.600,oo) por cuanto se trata de la infracción de esta índole cometida por el (la) Contribuyente, tal como consta en Acta (s) Fiscal (es) levantadas como resultado de la (s) Providencia (s) Administrativa (s) N° 1369 de fecha 26/03/2004.
Que la contribuyente omitió presentar la declaración del I.V.A., en contravención a lo establecido en el (los) articulo (s) 47 de la (del) Ley del Impuesto al Valor Agregado y 59, 60 de su Reglamento correspondiente al ejercicio o los periodos comprendidos entre 01/07/2006 al 31/07/2006, en consecuencia esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el articulo 103 Numeral 1 Primer Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 50,00 Unidades Tributarias equivalente a un millón ochocientos ochenta y un mil seiscientos Bolívares (Bs. 1.881.600,oo) por cuanto se trata de la infracción de esta índole cometida por el (la) Contribuyente, tal como consta en Acta (s) Fiscal (es) levantadas como resultado de la (s) Providencia (s) Administrativa (s) N° 1369 de fecha 26/03/2004.
Por lo antes expuesto, expídase a cargo del (de la) Contribuyente o Responsable antes identificado (a) Planilla (s) de pago por conceptos de multa (s) por el (los) montos indicados (s), la (s) cual (es) deberá cancelar en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales de forma inmediata; asimismo, se le notifica que el monto de la sanción se encuentra sujeta a modificación en caso de cambio del valor de la Unidad Tributaria entre la presente fecha y la fecha efectiva de pago, conforme a lo previsto en el Articulo 94 del Código Orgánico Tributario.
En caso de inconformidad con el presente Acto Administrativo el (la) Contribuyente o Responsable podrá ejercer los recursos que consagra el Código Orgánico Tributario en sus articulos242 y 259, dentro de posplazos previstos en los Artículos 247 y 261Ejesdem, para lo cual deberá darse cumplimiento a lo previsto en los Artículos 243 y 250 del citado Código.

III
INFORMES
El abogado Antonio Méndez Linares, actuando en su carácter de apoderado del Centro Clínico San Cristóbal C.A., presentó escrito de informes, a través del cual realiza una síntesis del proceso judicial y a su vez ratifica los argumentos jurídicos en los cuales funda su pretensión, expresando:
“…merece especial consideración la forma y manera en que fueron procesadas y liquidadas las sanciones, por cuanto todo ello parte o tiene su base en el ERROR DE INTERPRETACION en que incurrió la administración al sancionar el supuesto incumplimiento por parte de mi representada del deber formal al sancionar el supuesto incumplimiento por parte de mi representada del deber formal establecido en el LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y SU REGLAMENTO. La Administración consideró erróneamente esos supuestos incumplimientos como si fueran independientes o autónomos uno del otro, y no observó que cuando que cuando se genera una infracción de manera continuada en el tiempo, no proceden múltiples sanciones, mes a mes, como ocurrió, pues, en realidad, se trata de una sola infracción y así debe ser considerada. ”

Igualmente el suscrito abogado, realiza una cita expresa de la sentencia N°595-2007 dictada por este tribunal en fecha 31/09/2007, la cual considera debe ser tenida como guía maestra para decidir el presente juicio.

La representante de la República Bolivariana de Venezuela, presentó escrito de informes, expresando la opinión de su representada en los siguientes términos:
En primer lugar: es pertinente acotar, que el contribuyente tuvo conocimiento efectivo de la realización del PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN FISCAL de cumplimiento de deberes formales, por medio de la notificación debida al contribuyente en fecha 12-04-2007, de la Providencia Administrativa…
En segundo Lugar: En relación al alegato expuesto por el recurrente sobre el hecho de que “no es sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado, por cuanto sus ingresos están compuesto entre otros por los que percibe de los “CONVENIOS DE O CUENTAS DE PARTICIPACION que tiene suscritos con CENTRO CLÍNICO SAN CRISTÓBAL HOSPITAL PRIVADO C.A….” esta representación fiscal procede a realizar un análisis exhaustivo al contenido del escrito recursorio…
(…/…)
En base a lo anteriormente expuesto, quedó plenamente demostrado (según alegatos del propio recurrente) que la sociedad mercantil “CENTRO CLÍNICO SAN CRISTÓBAL C.A” (en su condición de PARTICIPANTE de la sociedad mercantil “CENTRO CLÍNICO SAN CRISTÓBAL HOSPITAL PRIVADO C.A” que es la ASOCIANTE) recibe otros ingresos diferentes, razón por la cual, no pede negar su condición de CONTRIBUYENTE ORDINARIO del IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, según lo establecido en el articulo 3 de la citada ley del IMPUESTO AL VALOR AGREGADO aplicable por razón del tiempo”

En cuanto a la prestación de servicios en un contrato de asociación, la parte demanda apoya su posición en lo establecido en Sentencia de fecha 13/07/2001 Caso PROAGRO C.A, emitida por el Tribunal Superior Noveno de loa Contencioso Tributario. Asimismo, sobre la aplicación del criterio del delito continuado, la abogada del Fisco consideró que en el caso especifico del calculo de las sanción por concurrencia de infracciones, se encuentra una disposición expresa en el articulo 81 del Código Orgánico Tributario, que establece reglas especificas para distintas situaciones, lo que evidencia la existencia de una norma tributaria que regula la referida situación y excluye de plano la aplicación de normas de carácter penal, por cuanto contempla expresamente la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de una infracción fiscal.
Finalmente, señala que es evidente que el contribuyente contravino de manera flagrante el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, así como 59 y 60 de su Reglamento al omitir presentación de la Declaraciones del IVA, habida cuenta de que el articulo 47 arriba mencionado, no hace la salvedad de que no son hechos imponibles los ingresos derivados en CUENTAS EN PARTICIPACION.
IV
VALORACIÓN DE PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXOS

Del folio 15 al 35, se encuentran las actas de asamblea insertas al Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, protocolizada en fecha 23/07/2003, donde se evidencia que los ciudadanos Dr. Helmer Gamez Navarro y Dr. Egberto A. Zambrano, titulares de las cédulas de identidad Nros: V- 5.029.479 y 1.909.976, respectivamente, tiene el carácter de Presidente y Vicepresidente en su orden de la Sociedad Mercantil Centro Clínico San Cristóbal C.A.
Al folio 36, se encuentra original de la notificación de la Resolución GRTI/RLA/DF/2329/2007-00144 de fecha 16/05/2007.
Del folio 99 al 289, se encuentran documentos constitutivos del expediente administrativo, a saber, Providencia Administrativa GRTI/RLA/2329; Acta de Requerimiento RLA/DFPF/207/2329-01; Acta de Recepción y Verificación N°RLA/DFPF/2007/2329-02; Registro de Información Fiscal de la Compañía Anónima Centro Clínico San Cristóbal; Documento Constitutivo de la Sociedad mercantil Centro Clínico San Cristóbal C.A.; Copia Simple de declaración de Impuesto sobre la Renta para los periodos 01/01/2005 al 31/12/2005; 01/01/2006 al 31/12/2006; Facturas de compra descentro Clínico San Cristóbal C.A; Copias certificadas del Libro de Compras; Copias certificadas del libro Analítico; Balance General de la Empresa; Comunicaciones dirigidas al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, por medio del cual se justifica la no presentación de la Declaración y Pago de las Retenciones de Impuesto Sobre la Renta; Providencia Administrativa GRTI/RLA/369 de fecha 26/03/2004, Acta de Requerimiento RLA/DFPF/1369/2004/02; Acta de Recepción y Verificación RLA/DFPF/1369/2004/03; Acta de Recepción de Recurso Jerárquico; escrito contentivo del Recurso Jerárquico; Auto de Admisión del Recurso Jerárquico; Copia de los Contratos de Cuentas de Participación; Planillas de Pago de Impuesto retenido; Acta de Requerimiento para declarar y pagar; Acta de Recepción del Requerimiento para declarar y pagar; escrito dirigido al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, de parte de la Sociedad Mercantil Centro Clínico C.A, A a través del cual da respuesta al requerimiento efectuado por la fiscal sobre las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado; Registro del Sivit; Tabla Resumen de Liquidaciones; Informe Fiscal; Auto de Cierre de Expediente.
A los folios 311 al 312, se encuentra copia simple de la sentencia N° 595 de fecha 31/10/2007, emitida por este Tribunal y la cual construye para este despacho un precedente judicial.
Del folio 349 al 351, Copia certificada del Instrumento Poder autenticado en la Notaria Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital en fecha 15 de septiembre de 2006, anotado bajo el N° 54 Tomo 155 de los libros llevados por esta notaria, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela de la abogada Nell Karin Mora Pabón, titular de la cédula de identidad N° V-12.226.359, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 72.491, por sustitución del Abogado Carlos Alberto Peña Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT, quien a su vez sustituye a la ciudadana Procuradora General de la República en la representación que constitucional y legalmente le corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República.
A todos los documentos administrativos por estar revestidos de las presunciones de veracidad y legitimidad, que les otorga el hecho de ser emanados por la Administración Tributaria, se les concede valor probatorio e igualmente a los documentos públicos todo de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario.
En virtud de los instrumentos probatorios contenidos en autos, se infiere que la administración practicó un procedimiento de verificación de conformidad con el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, a los fines de inspeccionar el cumplimiento de los deberes formales en las materia de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley del Impuesto a los Activos Empresariales y sus respectivos Reglamentos para los ejercicios fiscales 2005 y 2006 y la Ley del Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento para los periodos de imposición desde marzo 2006 hasta marzo 2007. De la practica de dicho procedimiento se observa que la funcionaria autorizada por la administración tal como consta en la Providencia Administrativa N° GRTI/RLA/2329 de fecha 12/04/2007, emitió en fecha sendas actas de requerimiento solicitando la documentación que en ellas se observa; y libró Acta de Recepción y Verificación, plasmando los incumplimientos que consideró debidamente constatados, en especifico lo relativo al hecho de que la contribuyente omitió presentar las declaraciones definitivas del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los periodos impositivos investigados, consta en autos que la contribuyente presentó escritos ante la Administración Tributaria, manifestando que las cuentas en participación no están definidos como hecho imponible por la ley, por tal razón no presentó las declaraciones de dicho Impuesto, tal como se desprende del Acta de Recepción de Declaración y Pago.
Ahora bien, se infiere del Informe General de fiscalización, que la funcionaria actuante en el procedimiento, determinó de acuerdo a las recepciones antes mencionadas y en análisis del contrato de participación y su finiquito que el Centro Clínico San Cristóbal C.A., es contribuyente ordinario del Impuesto al Valor Agregado, por los ingresos obtenidos y por la actividad que realiza descrita en el contrato de participación, siendo que la contribuyente da a la asociante (Centro Clínico San Cristóbal Hospital Privado C.A.) para su explotación un inmueble constituido de cuatro pisos con sus anexos señalados por la fiscal en el supra informe, y que a decir de la funcionaria tal actividad es una cesión de uso a título oneroso de acuerdo al artículo 4 numeral 4 de la Ley del IVA y que sumado a lo anterior la cláusula tercera del contrato de participación, la recurrente participa del treinta porciento (30%) de las utilidades brutas o de las perdidas del negocio.
V
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR.
Vistos los términos en los que fue emitido el acto administrativo contenido en la Resolución recurrida y los argumentos y defensas realizados por la contribuyente, observa este despacho que la controversia planteada queda circunscrita a determinar la procedencia de las sanciones impuestas por el incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado verificadas por la fiscal adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.
Se encuentra entonces que la Resolución de Imposición de Sanción N°GRTI/RLA/DF/2329/2007-00144, de fecha 16/05/2007, sanciona a la contribuyente por la omisión de la declaración en materia del Impuesto al Valor Agregado para los periodos comprendidos desde Marzo 2006 hasta Marzo 2007, aplicándole la sanción estipulada en el articulo 103 numeral 1 primer aparte del Código Orgánico Tributario; todo lo cual es producto del procedimiento de verificación fiscal iniciado por la Providencia Administrativa N° GRTI/RLA/2329 de fecha 12 de abril de 2007.
Ahora bien, en virtud de los argumentos expuesto por el accionante para impugnar el acto sancionatorio, es pertinente comenzar realizando un breve análisis sobre la amplia facultad de investigación que tiene atribuida la Administración Tributaria, considerando que la Administración Tributaria tiene atribuida por ley la facultad de fiscalizar y verificar el cumplimiento de la obligación tributaria, por parte de los sujetos pasivos de la misma, y que con base en tal potestad la Administración puede verificar la realización de un hecho generador de la obligación tributaria, identificar al deudor, revisar el cumplimiento y acatamiento de las formas por ley prescritas para facilitar al ente recaudador el cálculo de la base imponible y la cuantía del tributo, todo ello sin la participación o intervención del contribuyente. Lo anterior, tiene fundamento legal en lo estatuido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario Vigente, el cual reza:
Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.
La facultad de verificación, ha sido ampliamente reconocida por la Jurisprudencia de la otrora Corte Suprema de Justicia, así como por el Tribunal Supremo de Justicia, que en diferentes sentencias han puntualizado:

“Como bien puede observarse de lo antes expuesto, el asunto de autos no se ajusta a los presupuesto legales de estas normas supra transcritas, pues la liquidación expedida a cargo de la contribuyente recurrente, cuya nulidad se demanda, no se origina de una actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria, sino que es producto de la verificación efectuada con fundamento exclusivo en la información suministrada por dicho contribuyente, al declarar el hecho imponible.
Interpretar en forma contraria los artículos 113 y 133 (hoy 118 y 142) del Código Orgánico Tributario in comento obligaría a la Administración Tributaria a seguir el procedimiento del Sumario Administrativo previsto en los artículos 135 (144 actual) y siguientes, aun en los casos en los cuales en la propia declaraciones hecha por el contribuyente estén contenidos todos los elementos de hecho que justifican suficientemente la objeción fiscal formulada por la Administración Tributaria. Desde luego, que en estos casos de simple verificación de las declaraciones, la administración tributaria debe, mediante Resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a objeto de que el contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración en consecuencia ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legitima defensa” (Sentencia de la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, del 25 de marzo de 1998, con ponencia de la Magistrado Dra. Ilse van der Velde Hedderich.)
“En efecto, desde hace mucho tiempo esta Sala ha sostenido, reiteradamente, que cuando el reparo fiscal sigue a una declaración de impuestos o a una solicitud expresa de reintegro, y proviene de las diferencias y contradicciones que encuentre la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, lo que la Fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente. En tal caso, la contribuyente está perfectamente enterada de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización (subrayado de este tribunal) y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. También es preciso insistir en que, en estos casos de simple verificación de las declaraciones o solicitudes, la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a fin de que la contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Así se declara. (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, Ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, de fecha 29 de enero de 2002, Sent N° 00083, Exp N°0502)

Igualmente, la doctrina se ha pronunciado sobre tal potestad y ha establecido:
“Verificación- Ajuste de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a fin de liquidar las diferencias a que hubiere lugar, sobre la base de los datos contenidos en ellas y en sus anexos, sin perjuicio de la facultad de la Administración de utilizar la información automatizada de que disponga para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes.
Esta facultad se extiende a la verificación del cumplimiento de deberes formales establecidos en el Código y del cumplimiento de los deberes de retención y percepción; con la particularidad de que todos estos supuestos, se trata de una “comprobación abreviada”, según los vocablos utilizados por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de España, que no requiere de levantamiento de Acta de Reparo y cuyos resultados se plasman directamente en una Resolución de la Administración” (Ruan Santos, Gabriel, La Función de Determinación en el Nuevo Código Orgánico Tributario (FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN), Estudios Sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Pág. 411, Editorial Livrosca Caracas 2002)

Se observa entonces, que la jurisprudencia es conteste al reconocer las amplísimas facultades de fiscalización que posee la Administración Tributaria, lo que significa que en estos casos, sólo se debe proceder a realizar una constatación fáctica y jurídica de elementos que o bien ya están en poder de la administración, o se encuentran en el establecimiento del contribuyente, pero que no requieren de la apertura investigaciones adicionales, así, en los casos en que se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente, la actuación de este último se limita a la entrega de los documentos solicitados por el fiscal, se trata pues, según el significado propio del término verificación, de saber si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó.
En contraste a este procedimiento, se encuentra el procedimiento de Fiscalización, por medio del cual la Administración realiza actividades de investigación para proceder a la determinación de oficio sobre base cierta o base presuntiva del tributo, este procedimiento culmina con una Resolución Culminatoria de Sumario, en virtud de la cual la Administración Tributaria ejerce su facultad de pronunciarse en el procedimiento administrativo. Esta constituye el acto definitivo por intermedio de ésta (la Resolución Culminatoria de Sumario) la propia administración examina la legalidad y corrección de las actuaciones llevadas a cabo por los órganos fiscalizadores, en tal sentido ha sido calificado por la doctrina como el cauce formal para la formación o ejecución de la voluntad administrativa. Esto en el entendido de que la fiscalización comprende una actividad compleja, que se inicia mediante un conjunto de actos administrativos de mero trámite, los cuales delimitan la actuación de los funcionarios que realizan la investigación, logrando el resultado preliminar de la investigación el cual queda plasmado en el acta fiscal, de esta forma se inicia el proceso.
La fase sumaria, viene precedida de una etapa de iniciación y sustanciación del procedimiento de determinación y fiscalización, por lo tanto esta no se verifica sin el cumplimiento previo de aquellas, se trata, de un procedimiento constitutivo de actos de contenido tributario con un iter procedimental bien estructurado, y que debe ser aplicado por la Administración Tributaria en los casos previstos en la ley, la procedencia de las solicitudes de devolución o recuperación de tributos presentada por los contribuyentes, así como en los casos en los que deba proceder a la determinación de oficio sobre base cierta o presunta.
Pues bien, existen casos en los cuales es preciso aplicar un procedimiento mucho más breve, como es en el caso de la Verificación del Cumplimiento de Deberes Formales, pues así expresamente lo prevé el Código Orgánico Tributario en el artículo 172 supra trascrito, en este punto es preciso hacer mención de lo expuesto por el autor Alejandro Ramírez Van Der Velde, quien en sus “Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001”, remarcó la distinción entre fiscalización y verificación, así, la fiscalización requiere de una actividad investigativa de la Administración Tributaria, mientras que la verificación se concentra principalmente en un nueva revisión de los datos aportados por el sujeto pasivo, pues esta supone la existencia de hechos ciertos que no requieren de investigación.
En este punto, es pertinente hacer eco de las palabras del profesor Plazas Vega, que al conceptuar la relación jurídica tributaria, señaló:
“La relación jurídico tributaria es compleja en la medida que comprende diversas deudas, obligaciones y deberes de parte de los sujetos extremos de la misma y, en ocasiones de frecuente ocurrencia, de terceros vinculados con el contribuyente o con el fisco, bien en virtud del conocimiento de hechos o actos de relevancia jurídica fiscal, o bien por desempeñar una función activa de recaudo simultaneo con la realización del hecho objeto de gravamen. Y, desde luego implica también obligaciones a cargo del sujeto activo de la obligación.” (PLAZAS, VEGA. Mauricio. El Impuesto al Valor Agregado en Colombia. Editorial Temis. Bogota 1989. Pág.259)

De esta compleja relación jurídica, deviene la obligación tributaria, que es definida como el vinculo jurídico de carácter personal entre un sujeto activo (acreedor) que actúa ejercitando su poder tributario (Administración Tributaria Nacional, Estadal y Municipal) y el sujeto pasivo (deudor) contribuyente quien es el obligado a pagar una prestación dineraria que contribuya al soporte del gasto público. De esta obligación general, se deriva otro grupo de obligaciones, las llamadas obligaciones secundarias o accesorias, que corresponden a otros deberes a cargo del sujeto pasivo de la relación jurídico impositiva, e incluso de terceros y que se caracterizan por ser obligaciones autónomas, pese a estar en directa vinculación con la obligación principal, en general se trata de obligaciones de hacer (exhibir los libros, facturas, documentos, declaraciones, etc.) y son confirmatorias del cumplimiento de la obligación material o principal. La doctrina los ha denominado también obligaciones instrumentales, explicando que son denominadas de esa forma, por cuanto las mismas no tienen como función típica, obtener un ingreso para el Estado –como sucede con la obligación tributaria sustancial- sino, que dichos recaudos se obtienen normalmente, por el incumplimiento de los sujetos pasivos tributarios de este tipo de obligación. (Sanciones por incumplimiento de deberes formales).
Como producto de esta clasificación de la obligación tributaria, nace la clasificación de los ilícitos tributarios, que han sido definidos por la doctrina de acuerdo a una serie de criterios objetivos, identificándolos como: a) infracciones de tipo formal, que son aquellas derivadas del incumplimiento de las obligaciones impuestas al contribuyente, responsable o agente de información que tiene por finalidad facilitar la determinación del impuesto; b) infracciones materiales, según ha expuesto la doctrina, este tipo de infracción sigue en orden de gravedad a los ilícitos formales, puesto que implican además del incumplimiento de obligaciones puramente administrativas, la omisión deliberada o no- del pago del impuesto, que es la obligación principal que el Estado carga a los contribuyentes o responsables, se trata entonces de incumplimiento de la obligación material.
Ahora bien, el procedimiento administrativo aplicable para identificar la comisión de este tipo de infracciones, variará de acuerdo a las obligaciones que han de ser investigadas, así, el Código Orgánico Tributario prevé la aplicación del procedimiento de verificación a los fines de constatar el cumplimiento de los deberes formales y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar. Y el procedimiento de fiscalización debe aplicarse a los fines de revisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y o a la procedencia de las devoluciones o recuperaciones otorgadas.
En torno a la aplicación del procedimiento de verificación se ha suscitado doctrinalmente mucha controversia, la diatriba ha sido producida por el laconismo del procedimiento, denunciado insistentemente como atentatorio del derecho constitucional a la defensa del administrado, y en este sentido se ha dicho que:
“Estas normas forzosamente llevan a concluir (máxime que se trata de un procedimiento esencialmente sancionatorio) que, aún cuando el procedimiento de verificación previsto en el Código Orgánico Tributario, excepcione del requisito de informar al sujeto pasivo sobre la iniciación de este procedimiento en su contra; la Administración debe notificar a los sujetos pasivos investigados, de la iniciación del procedimiento, independiente que este se efectué en las oficinas de la Administración, todo en resguardo del debido procedimiento, la garantía del uso y finalidad de las informaciones que constan en los registros de la Administración Tributaria y del derecho de ser informados sobre el estado de sus actuaciones por cuanto están directamente interesados.
…El procedimiento de verificación en la forma como se desarrolla en la práctica viola la presunción de inocencia, en cuanto este requiere la necesaria demostración de culpabilidad. Ninguna persona puede ser considerada ni tratada como culpable mientras no haya en su contra una sentencia o resolución conclusiva firme, dictada en un proceso regular y legal que lo declare como tal después de haberse destruido o superado aquella presunción.
…Así como no se concibe una sentencia sin juicio, tampoco es legitima la imposición de una sanción administrativa sin la previa sustanciación de un procedimiento administrativo.”(Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, El Contencioso Tributario, Facultades de la Administración Tributaria y Derechos y Garantías de los Contribuyentes. El Procedimiento de Verificaciones el Código Orgánico Tributario y las Garantías Constitucionales consagradas en el Artículo 49 de la Constitución. Dra. Fátima Díaz Sivira. Pág.287 y 295, Editorial Torino, Caracas 2004)

Sobre este punto, este despacho ha expresado en diversas sentencias lo comprensible que resulta la preocupación expresada por la doctrina, en el sentido de considerar sumamente gravoso para el administrado el no ser notificado oportunamente de la apertura de una investigación, asimismo, se ha sido enfático al resaltar que es imposible excluir el debido proceso de los procedimientos administrativos. No obstante, también se ha considerado reiteradamente, que el procedimiento de fiscalización no se justifica en los casos en que sólo se trata de una corroboración de los hechos y aplicación de derecho, que no requiere de un complejo razonamiento y cuya constatación es fehaciente sin necesidad de otras pruebas por parte del administrado.
Ahora bien, en el caso de autos, para determinar la omisión de las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado por parte del contribuyente, el fiscal no se limitó a realizar esa confrontación simple de los hechos que justifica la aplicación del procedimiento breve de verificación, en estos casos, el fiscal debe realizar una investigación mucho más exhaustiva que comprende necesariamente la investigación de si el CENTRO CLINICO SAN CRISTOBAL C.A., es contribuyente ordinario del Impuesto al Valor Agregado (IVA). Todo ello, como se dijo requiere una labor determinativa, en la que debe permitirse la participación activa del contribuyente, a quien debe serle conferido lapsos razonables a los fines de que ejerza su derecho constitucional a la defensa, derecho éste que en los procedimientos administrativos ablatorios posee un rol protagónico, determinando la validez del mismo.
En efecto, la potestad sancionatoria es una facultad solo concedida al Estado como órgano superior encargado de controlar el orden social; dentro de la clasificación de las sanciones se encuentran las sanciones administrativas, que constituyen una de las expresiones del poder punitivo de los órganos estatales y que en esencia corresponden a la noción más elemental del concepto de sanción, pero que poseen la particularidad de originarse de la comisión de un ilícito administrativo. Ahora bien, como ya se señaló, la aplicación de cualquier sanción debe ir precedida de un procedimiento que le garantice al infractor la protección y respeto de sus derechos fundamentales, ello se explica mejor en palabras del ilustre doctrinario venezolano José Peña Solís, quien expresa:
“Es cierto que la ley confiere a la Administración la potestad para imponer sanciones, pero el avance en materia de derechos fundamentales ha conducido a que las Constituciones consagren el derecho al debido proceso, puntualizando que debe ser aplicado también en las actuaciones administrativas, máxime si las mismas son expresiones del ejercicio de la referida potestad sancionatoria, siendo, sin dudas, el derecho a la defensa, uno de sus atributos esenciales que sirve para articular el procedimiento exigido como condición inexcusable de validez de las sanciones impuestas por los órganos administrativos” (José Peña Solís. La Potestad Sancionatoria de la Administración Pública Venezolana. Colección de Estudios Jurídicos N° 10, Tribunal Supremo de Justicia. Caracas 2005. Pag. 274)

En el caso subjudice, la administración fundamentó la sanción aplicada al contribuyente en lo establecido en el artículo 103 numeral 1 primer aparte del Código Orgánico Tributario, que estatuye:
Artículo 103. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:
1. No presentar las declaraciones que contengan la determinación
de los tributos, exigidas por las normas respectivas.
…Quien incurra en cualquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 y 2 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.)

Se entiende así que la norma establece como elemento contributivo de la sanción “la no presentación de las declaraciones” partiendo de la certeza de la existencia previa de la obligación según lo establecido en la ley correspondiente, es decir, la sanción es producto del incumplimiento de un deber que se entiende previamente adquirido en virtud del carácter de contribuyente del sujeto cuya declaración se trate, empero, en el caso de autos esta condición es controvertida por el recurrente y no puede ser impuesta unilateralmente por el ente administrativo, privando al sujeto afectado del ejercicio del derecho a la defensa a través de su participación activa durante la fase de primer grado del procedimiento administrativo. Siendo ello así, es claro que el procedimiento legalmente aplicable para determinar el carácter de contribuyente del sujeto investigado, es el establecido en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario, es decir, a través del procedimiento de fiscalización y determinación de tributos, en virtud que la controversia no se limita al establecimiento de la comisión de un ilícito formal, sino la existencia misma de la obligación material o sustancial a través de la determinación de la ocurrencia del hecho imponible, con respecto del sujeto investigado por lo que mal puede el ente Administrativo pretender sancionar el incumplimiento de un deber formal sin haber establecido con certeza y mediante un acto administrativo firme la existencia de la obligación sustancial.
En este sentido puede decirse que el procedimiento de verificación, pese a estar ideado para aplicarse a la constatación de deberes formales, resulta lesivo de los derechos constitucionales del contribuyente, cuando se aplica a la verificación de cumplimiento de obligaciones materiales o sustanciales, que en el caso de los contribuyentes ordinarios del IVA, no es otro que el pago del Impuesto del periodo de imposición, pero como ya se explicó esta sólo puede ser investigada y sancionada a través de un procedimiento de fiscalización. Y así se decide.
El procedimiento administrativo ha sido definido por cierta doctrina como: “el mecanismo o vía tendente a garantizar; por una parte, el actuar eficiente de la Administración Pública, y por otra, la seguridad jurídica de los administrados cuyos derechos e intereses puedan resultar afectados como consecuencia de la actividad de la Administración Pública”; se trata pues del cauce necesario que debe seguir la Administración para producir actos jurídicamente válidos y eficaces, de modo que la ausencia de éste, conlleva en la mayoría de los casos, a la nulidad del acto así dictado, por ello las normas que establecen y regulan el procedimiento administrativo tienen carácter de normas de orden público.
Ahora bien, visto que en el caso de autos, la Administración Tributaria incurrió en un vicio de procedimiento, producto de la aplicación de un procedimiento distinto al legalmente aplicable, debe necesariamente, analizarse la trascendencia de dicho vicio a la luz de lo que en derecho se conoce como la teoría del vicio de procedimiento, estudiada a fondo por la doctrina administrativa venezolana más autorizada, y que ha sido explicada de la siguiente forma:
”La actividad de la Administración Pública está siempre subordinada al Derecho. De tal manera, es indudable que cualquier vicio o irregularidad que pueda afectar el acto administrativo debe resultar, precisamente, de la transgresión o inobservancia de las disposiciones legales que lo regulan, tanto en su fondo como en su forma.
Por tanto, reclaman una valoración diferente, pues la trascendencia de las infracciones de procedimientos va desde la leve hasta los extremos de omisión sustancial del procedimiento con situaciones intermedias variadas, que justifican un distinto tratamiento de los vicios de procedimiento atendiendo las técnicas de irregularidad, anulabilidad y nulidad absoluta.” (Araujo Juárez, José. Principios Generales del Derecho Administrativo Formal. 2° Edición, Vadell Hermanos Editores. Valencia Venezuela-1993. Pág. 425)

Del mismo modo, se tiene que el vicio de procedimiento, sólo posee virtud anulatoria en casos excepcionales, esto es que el acto carezca de los requisitos indispensable para alcanzar su fin, se dicte fuera del plazo previsto cuando éste tenga carácter esencial, o se produzca una merma severa en el derecho a al defensa del administrado, es decir, que el acto cause indefensión. En todo caso, corresponderá al jurisdicente determinar la intensidad de la falta en el acto administrativo revisado, lo cual sólo puede obtenerse de la confrontación del acto con la norma legal que le regula, de modo pues, que la gravedad del vicio será directamente proporcional con la gravedad de la infracción a la norma o al ordenamiento jurídico, esta es la postura adoptada por la doctrina y la jurisprudencia venezolana, y tiene el siguiente fundamento:
“…no solo debe existir ese procedimiento previo, sino que el mismo debe cumplirse de conformidad con los tramites, fases y requisitos establecidos en la ley. En el supuesto de que en un caso concreto se omita uno de esos tramites o fases, o cuando se realicen de una manera distinta a la previsión legal, estaremos en presencia de una irregularidad formal. Ahora bien, no toda irregularidad formal constituye un vicio de procedimiento ni todos los vicios de procedimiento tienen la misma intensidad. Sobre estos aspectos se ha ido pronunciando la jurisprudencia, delineando cada vez con mayor precisión los perfiles conceptuales de este tipo de vicio.” (Gustavo Urdaneta Troconis. Los Motivos de impugnación de la Jurisprudencia Contencioso Administrativa venezolana. Derecho Contencioso Administrativo. Libro Homenaje al Profesor Luis Enrique Farias Mata. Editorial Librería J Rincón. Edición 2006. Pág. 185)

En el caso de autos, es evidente que el acto administrativo recurrido, se encuentra visiblemente contrapuesto con la disposición legal contenida en el artículo 177 y siguiente del Código Orgánico Tributario.
La jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia ha sostenido que cuando existe absoluta ausencia de procedimiento, o cuando el mismo fue sustanciado vulnerando el contenido de derechos fundamentales, se configura el vicio de nulidad que hace ineficaz el acto administrativo, así, ha definido el vicio de desviación de procedimiento, en los siguientes términos:
Aunado a lo anterior, y atinente al vicio alegado por la recurrente, debe señalarse que el vicio de desviación de procedimiento susceptible de acarrear la nulidad del acto, debe entenderse como aquella circunstancia mediante la cual una autoridad administrativa al momento de dictar sus actos, utiliza un procedimiento que resulta diferente de aquel que legalmente debía seguir, resultando en la manifiesta violación no sólo del iter procedimental sino del derecho a la defensa del administrado.
En este sentido, existirá violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación en el mismo, el ejercicio de sus derechos o se le prohíbe realizar actividades probatorias. (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativo, Sentencia N° 00028 de fecha 22/01/2002. Ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa)

A este respecto la doctrina, ha señalado que el hecho de aplicar a un caso el procedimiento previsto para otros casos, dejando de aplicar el que correspondía, es un vicio objetivo de procedimiento, que afecta el elemento forma del acto; podría incluso configurar el grado mas intenso, es decir, la prescindencia total y absoluta de procedimiento, en caso de que la aplicación del otro procedimiento se haya traducido, en ausencia de procedimiento para los interesados.
Igualmente se ha explicado que hay ausencia de procedimiento, cuando en el caso concreto no exista evidencia de que el interesado haya tenido oportunidad de defenderse y exponer sus alegatos ente la Administración. Así, sobre el contenido y alcance del derecho al debido proceso, la Sala Político Administrativo expresó:
En tal sentido, esta Sala en otras oportunidades, ha dejado sentado que el debido proceso -dentro del cual se encuentra contenido el derecho a la defensa- es un derecho aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas, teniendo su fundamento en el principio de igualdad ante la Ley, toda vez que el “debido proceso” significa que las partes, en el procedimiento administrativo como en el proceso judicial, deben tener igualdad de oportunidades, tanto en la defensa de sus respectivos derechos como en la producción de las pruebas destinadas a acreditarlos. A tal efecto, en sentencia dictada en fecha 17 de febrero de 2000 (Caso: Juan Carlos Pareja Perdomo), esta Sala dejó sentado lo siguiente:
“La doctrina comparada, al estudiar el contenido y alcance del derecho al debido proceso ha precisado que se trata de un derecho complejo que encierra dentro de sí, un conjunto de garantías que se traducen en una diversidad de derechos para el procesado, entre los que figuran, el derecho a acceder a la justicia, el derecho a ser oído, el derecho a la articulación de un proceso debido, derecho de acceso a los recursos legalmente establecidos, derecho a un tribunal competente, independiente e imparcial, derecho a obtener una resolución de fondo fundada en derecho, derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, derecho a la ejecución de las sentencias, entre otros, que se vienen configurando a través de la jurisprudencia. Todos estos derechos se desprenden de la interpretación de los ocho ordinales que consagra el artículo 49 de la Carta Fundamental.
Tanto la doctrina como la jurisprudencia comparada han precisado, que este derecho no debe configurarse aisladamente, sino vincularse a otros derechos fundamentales como lo son, el derecho a la tutela efectiva y el derecho al respeto de la dignidad de la persona humana.
Forma parte de este fundamental derecho y garantía, constatar que la actividad del funcionario, en el ejercicio de su potestad sancionatoria y disciplinaria, se ajustó a los principios fundamentales y superiores que rigen esta materia, es decir, al principio de legalidad formal, mediante el cual, la facultad de sancionar se atribuye a la Administración Pública con suficiente cobertura legal; al principio de legalidad material, que implica la tipicidad referida a la necesidad de que los presupuestos de la sanción o pena estén perfectamente delimitados de manera precisa en la ley; el principio de proporcionalidad de la sanción administrativa; el principio de la tutela efectiva; el derecho a la presunción de inocencia, entre otros.
El artículo 49 del Texto Fundamental vigente consagra que el debido proceso es un derecho aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas, disposición que tiene su fundamento en el principio de igualdad ante la ley, dado que el debido proceso significa que ambas partes en el procedimiento administrativo, como en el proceso judicial, deben tener igualdad de oportunidades, tanto en la defensa de sus respectivos derechos como en la producción de las pruebas destinadas a acreditarlos”. (Destacado añadido)
Es de destacar, que el derecho al debido proceso, constituye una expresión del derecho a la defensa, donde éste último, comprende tanto la posibilidad de acceder al expediente, impugnar la decisión, el derecho a ser oído (audiencia del interesado) y a obtener una decisión motivada.
En conclusión, el derecho al debido proceso no se limita por el hecho que la manifestación de voluntad concretizada en el acto administrativo que afecta al administrado, haya sido dictada luego de instruido un procedimiento, pues ello depende de las garantías y derechos que en el transcurso de éste se le permitan al administrado, tales como el derecho a alegar y a promover pruebas, entre otros. Son estos derechos los que comprenden el derecho al debido proceso y los que conllevan a sostener que éste no es una simple forma procedimental. A tal efecto, cuando la Administración aplica un procedimiento distinto al legalmente establecido y ello trae como consecuencia que se atenúen sustancialmente garantías relativas a la defensa de los administrados, el acto que culmine el procedimiento debe ser declarado nulo. (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa. Sentencia N° 02425, de fecha 30/10/2001. Magistrado Ponente Hadel Mostafá Paolini)

En este mismo orden de ideas, la Sala ha reiterado su posición sobre la nulidad de los actos administrativos que vulneran los derechos fundamentales del administrado, en especial en lo referente al debido proceso y el derecho a la defensa (Sentencia N° 514 del 20 de mayo de 2004; sentencia 1.099 del 18 de agosto de 2004).
Por todo lo previamente expuesto, es necesario declarar la nulidad de conformidad con lo previsto en el articulo 19 ordinal 4° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con el articulo 240 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, por cuanto la Gerencia Regional de Tributos Internos empleó un iter procedimental distinto del legalmente aplicable, para la imposición de sanción en materia de omisión del Impuesto al valor agregado, vicio éste denominado por la doctrina desviación de procedimiento y que constituye causal de nulidad absoluta por cuanto ha quedado efectivamente demostrado que la aplicación del procedimiento de verificación significó una disminución real, efectiva y trascendente de los derechos y garantías del contribuyente. Así se declara.
En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:
“Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda”…omissis Resaltado del Tribunal.

En palabras del Magistrado Iván Rincón Urdaneta, “el instituto de las costas procesales esta íntimamente vinculado con el principio de la tutela judicial, por cuanto tiende a garantizar que el proceso no se convierta en un perjuicio patrimonial para la parte vencedora y su aplicación presupone el reconocimiento integro del derecho subjetivo del titular”. Según lo explica el Doctrinario Jesús Gonzáles Pérez, para que haya una condena en costas deben concurrir varias circunstancias a saber: a) Haber sido parte en el proceso; b) haber sido vencido en el proceso; c) Haber actuado con temeridad. Igualmente el máximo tribunal, ha indicado que las costas son una sanción que se le impone a la parte que resulte totalmente vencido.
En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado Con Lugar lo procedente seria la condena al pago de las costas, sin embargo, en virtud de los hechos verificados durante la tramitación, considera esta juzgadora que existieron, para la República Bolivariana de Venezuela, motivos racionales para litigar, por lo tanto, en uso de las facultades conferidas al Juez Contencioso Tributario según lo establecido en el articulo 327 del Código de Procedimiento Civil, se exime a la parte perdidosa de la condena en costas. Así se decide.
V
DECISIÓN
Por las razones expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:
1.- CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano Helmer Alberto Gamez Navarro, titular de la cédula de identidad N° V- 5.029.479, en su carácter de Presidente del CENTRO CLINICO SAN CRISTOBAL C.A., inscrito en el Registro de Información Fiscal N° J-09002096-9, domiciliado en la Avenida Las Pilas, Urbanización Santa Inés, Edificio Centro Clínico, San Cristóbal, Estado Táchira, asistido por el abogado Antonio Méndez L., inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 4.820, en consecuencia, SE ANULA la Resolución de Imposición de Sanción Nros: GRTI/RLA/DF/2329/2007-00144, el cual ordenó expedir doce planillas de liquidación identificadas con los siguientes números: 051001227001112, 051001227001117, 051001227001113, 051001227001116, 051001227001109, 051001227001110, 051001227001119, 051001227001111, 051001227001115, 051001227001114, 051001227001118 y 051001227001120, todas de fecha 28/05/2007, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.
2.- SE EXIME DE LA CONDENA EN COSTAS, a la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
3.- De conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela notifíquese
4.¬- De conformidad con lo establecido en el articulo 65 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, notifíquese.
Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San Cristóbal Estado Táchira, a los cinco (5) días del mes de mayo de Dos Mil Ocho. Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.

MARÍA IGNACIA AÑEZ CARDOZO
JUEZ TEMPORAL

BLANCA ROSA GONZALEZ GUERRERO
LA SECRETARIA

En la misma fecha siendo las (12:00 PM.) se publicó la anterior sentencia dejándose copia para el archivo del Tribunal, y se registró con el N° ___ se libro oficios Nros: 0911-08, 0912-08, 0913-08

LA SECRETARIA

Exp N° 1435
MIAC/marianna