TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGION LOS ANDES
196° Y 148º

En fecha 27/09/2006, este tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el abogado Roberto Antonio Cova Medina, titular de la cédula de identidad Nro. V-1.330.604, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nro. 4.141 en su carácter de apoderado judicial de la Sociedad Mercantil CENTRO DE COPIADO 23 DE ENERO C.A, inscrita en el Registro de Comercio que por Secretaría llevaba el Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil, Agrario, del Tránsito, Trabajo y de Estabilidad Laboral de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas, en fecha 09/12/1991, bajo el Nº 20, Tomo IV, identificados con el Registro de Información Fiscal Nº J-30038993-6. (F-216)
En fecha 29/09/2006, se tramitó el recurso y se ordenaron las notificaciones mediante oficios del: Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, Contralor General de la República, Procurador General de la República, Fiscal Décimo Tercero del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas. (F-211 al 220)
En fecha 12/01/2007, este tribunal dictó sentencia de admisión. (F-246 al 248)
En fecha 24/01/2007, se hizo presente el abogado Adrián Bautista Barbosa, titular de la cédula de identidad Nº V-9.148.942, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 53.345, quien consignó Instrumento Poder que le acredita como representante de la República Bolivariana de Venezuela y escrito de promoción de pruebas. (F-115 al 238)
En fecha 09/02/2007, este despacho dictó auto de admisión de las pruebas promovidas. (F-255).
En fecha 09/04/2007, dijo el tribunal “vistos”. (F-256)
En fecha 10/04/2007, el apoderado judicial de la República presentó escrito de informes. (F-257 al 261)
I

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

1.- Relata el recurrente en su escrito los siguientes hechos:
“Mi representada en fecha 23 de agosto del Año en curso, recibió las Resoluciones de Imposición de Sanción números: GRTI/RLA/DF N-5055000575; GRTI/RLA/DF N-5055000069 y GRTI/RLA/DF N-5055000423 de fecha 28/04/2005, por un monto de Bs. 367.500,oo, Bs. 1.470.000,oo y Bs. 73.500,oo, respectivamente y con un monto total de Bs. 1.911.00,oo. La Primera referida a la violación de no llevar mi representada el Libro de Compras al día o sea con un poco mas de un (1) mes de atraso, según el Articulo 58 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70 de su Reglamento. La Segunda, en lo atinente a la violación o incumplimiento del articulo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 28/12/2001 por llevar para ese momento de la Inspección de los Libros de Contabilidad con un mes de atraso; y la Tercera: por incumplimiento del Articulo 14 de la Ley de Impuesto a los Activos empresariales y 10 de su Reglamento, por el hecho de que mi representada presentó en forma extemporánea la declaración del IAE al requerimiento fiscal, no obstante ello mi representada cumplió con este deber y con los señalados anteriormente y no era reincidente de la comisión de ningún delito fiscal ni incumplimiento de Deberes Formales; además nunca ha tenido la intención de cometer ningún ilícito formal ni de otro tipo. Ahora bien, ciudadano GERENTE DE TRIBUTOS INTERNOS, REGION LOS ANDES, en las citadas resoluciones en ningún momento fueron analizadas las circunstancias atenuantes que contempla el Articulo 96 del Código Orgánico Tributario, en vigencia, o sean las atinentes a los numerales 1, 2, 3, 4 y 6 de dicho Articulo. Al Nº 1 mi representado no es ningún Bachiller, mucho menos Doctor ni Licenciado, ni Maestro. Al Nº 2 mi representado en nombre de la firma mercantil que representa asumió una conducta cónsona en el requerimiento fiscal; Al Nº 4, mi representada a través de su representado cumplió con los requisitos omitidos que dieron lugar a la imposición de las sanción; y al Nº 6 cabe destacar que el representante de la firma mercantil es una persona mayor de 60 años, además el capital de la misma es de DOS MILLONES DE BOLIVARES (Bs. 2.000.000). En consecuencia, solicito sean tomadas en cuenta dichas circunstancias para determinar para determinar el monto de la sanción y que en nombre de mi representada solicito la aplicación del limite inferior o sea de Diez Unidades Tributarias para que él pueda cumplir con ella en un lapso inmediato…”

II
RESOLUCIONES RECURRIDAS MOTIVACIONES

El 26 de abril de 2005, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió los actos administrativos sancionatorios contenidos en las Planillas de Liquidación que a continuación se mencionan, fundamentándose en los siguientes hechos:

N° DE LIQUIDACIÓN
FUNDAMENTO

050100228000423 POR CUANTO SE CONSTATÓ PARA EL MOMENTO DE LA VERICACION QUE LA CANTRIBUYENTE PRESENTÓ EXTEMPORÁNEAMENTE LA DECLARACIÓN DEL IAE, A REQUERIMIENTO FISCAL, EN CONTRAVENCION A LO ESTABLECIDO EN EL ARTICULO 14 DE LA LEY DE IMPUESTO A LOS ACTIVOS EMPRESARIALES Y 10 DE SU REGLAMENTO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO O LOS PERIODOS COMPRENDIDOS ENTRE 01/01/2004 Y 31/12/2004

05010022500575 POR CUANTO SE CONSTATÓ PARA EL MOMENTO DE LA VERICACION QUE LA CANTRIBUYENTE LLEVA EL LIBRO DE COMPRAS I.V.A CON ATRASO SUPERIOR A UN MES, EN CONTRAVENCION A LO ESTABLECIDO EN EL ARTICULO 56 DE LA LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 70 DE SU REGLAMENTO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO O LOS PERIODOS COMPRENDIDO ENTRE 01/032006 AL 31/03/2006.

05100231000069 POR CUANTO SE CONSTATÓ PARA EL MOMENTO DE LA VERICACION QUE LA CANTRIBUYENTE LLEVA LIBROS Y REGISTROS DE CONTABILIDAD CON ATRASO SUPERIOR DE UN (1) MES EN CONTRAVENCION A LO ESTABLECIDO EN EL ARTICULO 91 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL 28/12/2001, CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO O LOS PERIODOS COMPRENDIDOS ENTRE EL 01/01/2005 Y 31/12/2005.
III
INFORME DE LA REPUBLICA

El abogado Adrián Bautista Barbosa, titular de la cédula de identidad N° V-9.148.942 inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 53.345, actuando en su carácter de apoderado judicial de la República presentó escrito de informes, sin embargo, dicho escrito fue consignado fuera de la oportunidad legal correspondiente, razón por la cual no será analizado a los efectos de la presente decisión

IV
VALORACIÓN DE PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

A los folios 01 al 209, se encuentra copia expediente sustanciado en sede administrativa, conformado por los siguientes documentos:
- Auto de Admisión del Recurso Jerárquico.
- Notificación RLA/SBT/2006CJAS-005.
- Reportes del Sistema Nacional de Información Tributaria.
- Folio 6, Providencia Administrativa RLA/1248, de fecha 05/04/2005, notificada al ciudadano Naudy José Mújica Sierralta, en su carácter de Presidente de la Sociedad Mercantil CENTRO DE COPIADO 23 DE ENERO C.A, en fecha 07/04/2005.
- Folio 7, Acta de Requerimiento RLA/DFPF/2005/248/01 de fecha 07/04/2005, notificado en esa misma oportunidad al ciudadano Naudy Mújica.
- Folios 8 al 13, Acta de Recepción y Verificación RLA/DFPF/2005/1248/02, acta en la cual el funcionario fiscal actuante deja expresa constancia del atraso superior a un mes constatado en el libro de compras, señalando:”presentó atraso en el libro de compras del periodo marzo 2005 como se evidencia en copia anexa, tiene el libro de compras hasta febrero 2005”
En cuanto a los libros de contabilidad: Diario, Mayor y de Inventario y Balance correspondiente a los ejercicios gravables detalle, el funcionario expresó: “Si presentó libros, hasta el 31/12/2004, observándose atraso para los periodos de enero, febrero y marzo 2005.”
- Acta de Requerimiento para declarar y pagar RLA/DFPF/2005/1248/03
- Folio 15, Registro de información Fiscal de la contribuyente CENTRO DE COPIADO 23 DE ENERO.
- Folio 16 al 22, Copia simple del Acta Constitutiva de la Sociedad Mercantil CENTRO DE COPIADO 23 DE ENERO COMPAÑÍA ANONIMA, inscrita ante el Juez Primero de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil, Tránsito, del Trabajo y Agrario de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas.
- Folio 19 al 28, Declaraciones presentadas por el contribuyente en materia de Impuesto Sobre la Renta.
- Copia simple de las facturas emitidas por la Sociedad Mercantil Centro de Copiado 23 de enero C.A.
- Copia simple de los asientos del libro de compras correspondiente al mes de febrero.
- Copia simple de las facturas de compras realizadas por la Sociedad Mercantil.
- Copia simple del libro de ventas correspondientes al mes de marzo 2005.
- Folio 47 al 56, Acta de Recepción y Verificación RLA/DF/PN-2946-CC-02, de fecha 16 de octubre de 2002.
- Folio 57 al 60, Copia de los asientos del Libro Diario General.
- Registro de Sistema Venezolano de Información Tributaria, contentivo de las transacciones efectuadas entre 01/01/2003 al 31/12/2005.
- Folio 66, Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI/RLA/DF/2005/263, de fecha 08/04/2005, notificada al ciudadano Naudy José Mújica en fecha 08/04/2005.
- Folio 67 al 69, Acta de Clausura RLA/DFPF/2005/2863 de fecha 08/04/2005. Acta de Apertura de Establecimiento RLA/DFPF/5B/05/263.
- Estado de cuenta del contribuyente.
- Folio 72, Informe General de Fiscalización en el cual el fiscal actuante señala los hechos verificados durante el procedimiento.
- Auto de cierre del expediente.
- Folio 85, Copia simple de las cédulas de identidad de los ciudadanos Roberto Antonio Cova Medina y Naudy José Mújica Sierralta.
- Copia simple del Instrumento Poder conferido por el ciudadano Naudy José Mújica Sierralta, titular de la cédula de identidad Nº 2.541.811, actuando en su carácter de Presidente de la Sociedad Mercantil de la Sociedad Mercantil denominada CENTRO DE COPIADO 23 DE ENERO C.A, al abogado Roberto Antonio Cova Medina, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 4.141, a los fines de que este represente y sostenga sus intereses ante los Tribunales de la República y el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Lo cual es valorado de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil a los fines de demostrar la representación que se atribuye el suscrito abogado.
Todos los documentales anteriores son valorados de conformidad con lo establecido en el articulo 429 del Código de Procedimiento Civil, a los efectos de acreditar los detalles del procedimiento sustanciado durante la investigación fiscal, con indicación expresa de los hechos constatados constitutivos de ilícitos formales y las sanciones que procedió a aplicar la Administración Tributaria. Dichos documentales se encuentran reproducidos en los folios 103 al 209.
A los folios 252 al 254, se encuentra copia certificada del Instrumento Poder Autenticado ante la Notaría Publica Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital del Distrito Metropolitano (Caracas), en fecha 12 de julio de 2005, e inserto bajo el No. 81, del tomo 130, de los libros respectivos, que otorga facultades al abogado Adrián Bautista Barbosa, titular de la cédula de identidad N°V-9.148.942, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N°53.345, quien actúa en sustitución del Gerente Jurídico Tributario (E) del SENIAT, quien a su vez obra en sustitución de la ciudadana Procuradora General de la República, este documento prueba el carácter con que actúa. Se le concede valor probatorio de conformidad con lo dispuesto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Vistos los términos en los que fueron emitidos los actos administrativos recurridos constituido por las Resoluciones de Imposición de Sanción contenidas en las Planillas de Liquidación Nros. 050100228000423, 05010022500575, 05100231000069, y los argumentos y defensas realizados por la contribuyente CENTRO DE COPIADO 23 DE ENERO C.A, observa este despacho que la controversia planteada queda circunscrita a determinar la procedencia de las sanciones aplicadas por declaración extemporánea del Impuesto a los Activos Empresariales y el atraso en los libros de contabilidad y el libro de compras del Impuesto al Valor Agregado, tomando en consideración las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria.
No obstante, la solicitud del recurrente no obsta para efectuar una revisión oficiosa de la legalidad y procedencia de las multas impuestas por la Administración en virtud del atraso en el libro de compras y en los libros de contabilidad, ello con único fundamento en los poderes inquisitivos conferidos al Juez Contencioso Tributario, según el cual este se encuentra dotado de amplias potestades de investigación, como consecuencia de su facultad revisora, y dicha potestad deviene de las normas constitucionales previstas en los artículos 49, numeral 1 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Ante tales postulados constitucionales, es forzoso entender la trascendencia de los poderes inquisitivos del juez en la búsqueda de la verdad y la realización de la justicia, es por ello, que aun cuando el contribuyente no realice defensas de fondo que enerven la procedencia o legalidad de la sanción que le ha sido impuesta, este tribunal, actuando en resguardo de los principios constitucionales, debe efectuar una revisión exhaustiva de la legalidad de los actos administrativos recurridos.
En cuanto a la aplicación de las sanciones la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha mantenido el criterio del concurso legal reiterándolo en sentencia, Nro. 00923, de fecha 06 de abril de 2006, Caso: Alnova C.A, sosteniendo la aplicación de los principios de derecho penal a las sanciones tributarias, a saber:
Precisado lo anterior, considera necesario esta Sala hacer algunas consideraciones en relación a la forma de cálculo de sanciones por infracciones tributarias y al respecto transcribe el criterio contenido en la sentencia N° 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., como sigue:
“Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’.
En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:
‘Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.’
Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.” (Destacado de la Sentencia).
El criterio anterior ha sido ratificado por esta Sala recientemente en sentencias Nº 5567 de fecha 11 de agosto de 2005, caso: Uniauto, C.A., y Nº 0043 de fecha 11 de enero de 2006, caso: Marcano & Pecorari, S.C., en virtud de ello, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideren como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
Por las razones expuestas, las multas determinadas por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los libros de compras y de ventas y a los datos que deben contener las facturas para su emisión, exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente, el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional…

Es importante resaltar que el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, se mantiene inalterable en la redacción del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001 por lo tanto la interpretación de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, debe mantenerse aun cuando se trata del Código Orgánico Tributario vigente.
Por su parte, la Sala Penal del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido claramente la diferencia entre un concurso ideal y un concurso real, así, en Sentencia de fecha 19 de Julio de 2005, Nro. 458, define lo que se conoce por concurso real y concurso ideal de delitos de esta manera:
Ahora bien, es necesario hacer referencia acerca de lo que se conoce como concurso real y concurso ideal de delitos, según la doctrina
“…existe concurso ideal o formal de delitos cuando con el mismo acto se violan dos o más disposiciones penales…”.
“…Hay concurso real o material de delitos cuando con varios actos se violan varias disposiciones penales, o varias veces la misma disposición…”.
De lo expuesto se desprende que la diferencia entre ambas concurrencias de los delitos se encuentra en la unidad o pluralidad de actos o hechos: estamos en presencia de un concurso real si hay varios actos o varios hechos y del concurso ideal si hay un sólo acto o hecho, ya que la violación de una o varias disposiciones legales es necesaria para ambos.
En el caso del concurso real es necesario que cada uno de esos actos o hechos sean independientes uno del otro, como a continuación se indica:
“…existe un concurso real de delitos (…) al establecer el juzgador que los procesados, en diferentes fechas, cometieron varios robos en diversas farmacias ubicadas (sic) distintos sectores de la ciudad, utilizando la misma modalidad, hacerse pasar por clientes y al momento de cancelar sacaban un arma de fuego y sometían a los empleados…” (Sentencia de la Sala de Casación Penal del 25 de abril de 2002, con Ponencia del Doctor Rafael Pérez Perdomo).
En el concurso real de los delitos cada hecho delictivo se comete independientemente del otro, lo que no encuadra dentro del presente caso. En consecuencia, los hechos establecidos en esta causa constituyen un concurso ideal de los delitos, y por tanto es pertinente la aplicación del artículo 98 del Código Penal (vigente para el momento en que ocurrieron los hechos), que establece: “El que con un mismo hecho viole varias disposiciones legales, será castigado con arreglo a la disposición que establece la pena más grave”.

En concordancia con lo anterior, es importante recalcar que los principios constitucionalmente consagrados para el derecho penal deben ser aplicados al derecho sancionatorio administrativo, en el entendido que este último posee una naturaleza eminentemente penal, señalamiento que se hace únicamente a titulo aclarativo, sin querer agotar el tema de la naturaleza jurídica de las infracciones administrativas discutido durante décadas por la doctrina y la jurisprudencia, siendo que en el presente caso se busca determinar la aplicación de la sanción establecida en el articulo 102 del Código Orgánico Tributario vigente, tomando en consideración el hecho de que todas las infracciones provienen de un mismo proceso de verificación.
El nuevo Código Orgánico Tributario prevé un sistema tasado absoluto para el cálculo de la multa, estableciendo un incremento proporcional por cada nueva infracción cometida, sin embargo, esto no impide la posibilidad de atenuar o aumentar la pena, máxime cuando la ley establece las atenuantes y agravantes, teniendo asimismo presente que se trata de un sistema de atenuantes genéricas y abiertas (artículo 96 numeral 6); que quedan sujetas al criterio del juzgador o, en su caso, del superior jerárquico administrativo, todo esto conlleva a interpretar que se debe y se puede rebajar las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario, haciendo uso de los principios de proporcionalidad e individualización en la aplicación de la sanción.
En el caso sub judice, el contribuyente fue sancionado por la verificación de dos infracciones en materias de libros virtud de haber constatado el atraso superior a un mes tanto en el libro de compras como en los libros y registros contables. A los folios 76 y 77, del expediente se encuentran las multas aplicadas por la Administración Tributaria por incumplimiento en los libros, cuyos elementos se plasmaran en el cuadro siguiente:
RESOLUCIÓN ILICITO NORMA PENA GRADUACIÓN

050100231000069 Que el contribuyente lleva los libros y registros de contabilidad con atraso superior a un mes
ART. 102 # 2
C.O.T.
50,00 U.T

050100335000575 Que el contribuyente lleva el libro de compras del I.V.A con atraso superior a un mes
ART. 102 # 2
C.O.T.
25,00 U. T. 12,5 UT mitad por concurrencia
TOTAL 75 UT 62.5 ut

Ahora bien, la labor de interpretación de las normas sancionadoras es por antonomasia restringida y si se quiere gramatical y en ello la doctrina siempre ha hecho hincapié, de este modo, el interprete trata de inferir o extraer del texto normativo la intención del legislador atendiendo al significado propio de las palabras empleadas en la construcción de la norma, en el caso de autos es necesario analizar lo establecido en el articulo 102 del Código Orgánico Tributario, que prevé:
Artículo 102:
Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:
1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.
2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes. (Subrayado añadido)
3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera.
4. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos.
Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.).
Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).
En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito.

En el caso de la norma aplicada, se infiere que el legislador establece los supuestos en plural al señalar: “Llevar los libros o registros contables…”; pero al momento de identificar las sanciones las singulariza, indicando una sanción por cada infracción la cual se irá incrementado por cada nueva infracción, no obstante ello, considera quien aquí decide, que esa nueva infracción no viene determinada por cada libro tal y como lo interpreta la administración, atendiendo a que, en primer lugar, que la sumatoria de todas podrá superar el limite máximo establecido por la norma, y en segundo lugar, que la interpretación de las normas del Código Orgánico Tributario debe ser armónica con lo preceptuado en el artículo 81, a saber:
Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará las sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes

Como se ve, la anterior norma prevé lo concerniente a la concurrencia de sanciones, y ordena la forma de proceder al cálculo y aplicación de tales sanciones, observándose así que el analizado cuerpo legal establece un sistema de absorción en el cual la sanción mayor se aplica sin poderse imponer las demás, es decir, las menores cuando se conjuguen violaciones a una misma disposición legal como en el caso bajo estudio. En el caso de autos, se encuentran dos ilícitos con respecto a los libros, sancionados como violaciones al artículo 102 numeral 2°, la primera impuesta por cuanto se verificó que el contribuyente lleva el libro de compras con atraso superior a un (1) mes y la segunda, por haberse verificado que el contribuyente lleva con atraso superior a un (1) mes los libros y registros de contabilidad, en tal sentido procedió la Administración a imponer una sanción para cada una, aumentándolas consecutivamente. Sin embargo, este órgano de la Administración de Justicia ha sostenido que debe tenerse en cuenta que se trata de incumplimientos en libros exigidos por leyes distintas, en este sentido debe interpretarse que se da una nueva infracción cuando se incumplen distintas leyes, así por ejemplo, los libros de compra y venta como una sola infracción (ley del IVA), los de contabilidad como otra infracción (ley de Impuesto Sobre la Renta), los libros y registros sobre alcoholes (ley de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas) y así sucesivamente; adicionalmente a ello, la sanción a imponerse, implica como ya se indicó un sistema de absorción con el cual por cada nueva infracción se aumenta la sanción, así las cosas, si infringe dos veces la Ley, la sanción será de 50 UT, y no de 50 UT, más 12,5 UT, que es la mitad de 25 UT., es decir, aplicar una pena por cada infracción de la misma índole, sin aumentar la mitad de las otras, pues se podría exceder del máximo establecido por el legislador, además que se está sancionando los dos ilícitos de una misma índole, ello aplicado al caso de autos quiere decir que la sanción debe ser aplicada en cincuenta unidades tributarias (50U.T) para las dos infracciones cometidas. Así se declara.
En cuanto a la sanción aplicada por declaración extemporánea del Impuesto a los Activos Empresariales se encuentra que el recurrente no realiza en contra de la misma defensas que pretendan enervar la procedencia de la sanción, antes bien, reconoce el incumplimiento al solicitar la aplicación de las atenuantes previstas en los numerales 1, 2, 4 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, en los cuales se prevé:
Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:
1. El grado de instrucción del infractor.
2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.
3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.
4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.
5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.
6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley.
Sin embargo, de la revisión exhaustiva del expediente administrativo se desprende que el contribuyente realizó la declaración del Impuesto a los Activos Empresariales correspondiente al ejercicio 2004, en cumplimiento del Requerimiento para Declarar y Pagar RLA/DFPF/2005/1248/03, de fecha 07/04/2005, de ello se dejó constancia expresa en las actas de procedimiento, específicamente en el Acta de Recepción de Declaración y Pago RLA/DFPF/2005/1248/03, de fecha 26/04/2005, en donde el fiscal actuante señala: “presentó declaración y pago de IAE correspondiente al ejercicio del 01/01/2004 al 31/12/2004, según planilla 0448346, del 25/04/2005 por Bs. 293.483,28”, ante tales hechos este tribunal considera pertinente realizar las siguientes consideraciones, el Código Orgánico Tributario no menciona expresamente cual es la sanción aplicable para el contribuyente que cumple obligatoriamente el requerimiento fiscal, y presenta la declaración omitida, para ello es menester acudir a la clasificación de los ilícitos tributarios, que han sido definidos por la doctrina de acuerdo a una serie de criterios objetivos, identificándolos como: a) infracciones de tipo formal, que son aquellas derivadas del incumplimiento de las obligaciones impuestas al contribuyente, responsable o agente de información que tiene por finalidad facilitar la determinación del impuesto; b) infracciones materiales, según ha expuesto la doctrina, este tipo de infracción sigue en orden de gravedad a los ilícitos formales, puesto que además de incumplir obligaciones puramente administrativas, sino que además se omite –deliberadamente o no- el pago del impuesto, que es la obligación principal que el Estado carga a los contribuyentes o responsables, se trata entonces de incumplimiento de la obligación material.
Ahora bien, el procedimiento administrativo aplicable para identificar la comisión de este tipo de infracciones, variará de acuerdo a las obligaciones que han de ser investigadas, así, el Código Orgánico Tributario prevé la aplicación del procedimiento de verificación a los fines de constatar el cumplimiento de los deberes formales y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar. Y el procedimiento de fiscalización debe aplicarse a los fines de revisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y o a la procedencia de las devoluciones o recuperaciones otorgadas.
En torno a la aplicación del procedimiento de verificación se ha suscitado doctrinalmente mucha controversia, la diatriba ha sido producida por el laconismo del procedimiento, denunciado insistentemente como atentatorio del derecho constitucional a la defensa del administrado, y en este sentido se ha dicho que:

“Estas normas forzosamente llevan a concluir (máxime que se trata de un procedimiento esencialmente sancionatorio) que, aún cuando el procedimiento de verificación previsto en el Código Orgánico Tributario, excepcione del requisito de informar al sujeto pasivo sobre la iniciación de este procedimiento en su contra; la Administración debe notificar a los sujetos pasivos investigados, de la iniciación del procedimiento, independiente que este se efectué en las oficinas de la Administración, todo en resguardo del debido procedimiento, la garantía del uso y finalidad de las informaciones que constan en los registros de la Administración Tributaria y del derecho de ser informados sobre el estado de sus actuaciones por cuanto están directamente interesados.
…El procedimiento de verificación en la forma como se desarrolla en la práctica viola la presunción de inocencia, en cuanto este requiere la necesaria demostración de culpabilidad. Ninguna persona puede ser considerada ni tratada como culpable mientras no haya en su contra una sentencia o resolución conclusiva firme, dictada en un proceso regular y legal que lo declare como tal después de haberse destruido o superado aquella presunción.
…Así como no se concibe una sentencia sin juicio, tampoco es legitima la imposición de una sanción administrativa sin la previa sustanciación de un procedimiento administrativo.”(Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, El Contencioso Tributario, Facultades de la Administración Tributaria y Derechos y Garantías de los Contribuyentes. El Procedimiento de Verificaciones el Código Orgánico Tributario y las Garantías Constitucionales consagradas en el Artículo 49 de la Constitución. Dra. Fátima Díaz Sivira. Pág.287 y 295, Editorial Torino, Caracas 2004)

Sobre este punto, este despacho ha expresado en diversas sentencias lo comprensible que resulta la preocupación expresada por la doctrina, en el sentido de considerar sumamente gravoso para el administrado el no ser notificado oportunamente de la apertura de una investigación, asimismo, se ha sido enfático al resaltar que es imposible excluir el debido proceso de los procedimientos administrativos. No obstante, también se ha considerado reiteradamente, que el procedimiento de fiscalización no se justifica en los casos en que sólo se trata de una corroboración de los hechos y aplicación de derecho, que no requiere de un complejo razonamiento y cuya constatación es fehaciente sin necesidad de otras pruebas por parte del administrado.
Esta claro que el procedimiento de verificación no se puede utilizar para incumplimientos materiales, pero tampoco se justifica abrir una fiscalización cuando ha habido declaración y pago voluntario en el procedimiento de recaudatorio únicamente para sancionar; entonces procedería la verificación nuevamente para aplicar la sanción que de acuerdo al ilícito cometido que es evidentemente material (pago de tributo omitido) sin que medie un procedimiento de fiscalización, las normas establecen:
Artículo 111:
Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25 %) hasta el doscientos por ciento (200 %) del tributo omitido.
Parágrafo Primero: Cuando la Ley exija la estimación del valor de determinados bienes, y el avalúo administrativo no aumente el valor en más de una cuarta parte, no se impondrá sanción por este respecto. Las leyes especiales podrán eximir de sanción las diferencias de tributo provenientes de la estimación de otras características relativas a los bienes.
Parágrafo Segundo: En los casos previstos en el artículo 186 de este Código, se aplicará la multa en un diez por ciento (10%) del tributo omitido.

Artículo 186:
Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración Tributaria mediante resolución procederá a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código y demás multas a que hubiere lugar conforme a lo previsto en este Código. La resolución que dicte la Administración Tributaria pondrá fin al procedimiento.
En los casos en que el contribuyente o responsable se acoja parcialmente al reparo formulado por la Administración Tributaria, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código, sólo se aplicará a la parte del tributo que hubiere sido aceptada y pagada, abriéndose el Sumario al que se refiere el artículo 188, sobre la parte no aceptada.
Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.

Artículo 175
En los casos en que la Administración Tributaria, al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones, constate diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los ajustes respectivos mediante Resolución que se notificará conforme a las normas previstas en este Código.
En dicha Resolución se calculará y ordenará la liquidación de los tributos resultantes de los ajustes, o las diferencias de las cantidades pagadas a cuenta de tributos, con sus intereses moratorios y se impondrá sanción equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales.
Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.

De la interpretación concatenada de esta normas se infiere que cuando exista aceptación y pago “allanamiento” a los requerimientos fiscales indistintamente que medie un procedimiento de verificación o fiscalización la sanción será de 10% del tributo omitido las que corresponden por ilícitos materiales (artículo 175 Código Orgánico Tributario), lo que en el caso de autos se traduce en la aplicación de una sanción por la cantidad de VEINTINUEVE MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y OCHO BOLÍVARES (Bs. 29.348,oo) que corresponde al 10% del tributo omitido según el reporte emitido por el Sistema Venezolano de información Tributaria, que corre inserto en los autos al folio 4. Y así se declara.
En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:
“Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda”…Omissis Resaltado del Tribunal.

No obstante, siendo que en el caso de autos no hubo vencimiento total, es improcedente la condena en costas. Así se declara.
VI
DECISION

POR LAS RAZONES ANTES EXPUESTAS ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY SE DECLARA:
1.- PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, interpuesto por el abogado Roberto Antonio Cova Medina, titular de la cédula de identidad Nro. V-1.330.604, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nro. 4.141 en su carácter de apoderado judicial de la Sociedad Mercantil CENTRO DE COPIADO 23 DE ENERO C.A, inscrita en el Registro de Comercio que por Secretaría llevaba el Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil, Agrario, del Tránsito, Trabajo y de Estabilidad Laboral de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas, en fecha 09/12/1991, bajo el Nº 20, Tomo IV, identificados con el Registro de Información Fiscal Nº J-30038993-6 En consecuencia SE ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitir nuevas planillas de liquidación en los siguientes términos:

PERIDOS
CONCEPTO
MULTA
UNIDADES TRIBUTARIAS

01/01/2004-31/12/2004
IMPUESTO A LOS ACTIVOS EMPRESARIALES
De conformidad con el articulo 111 del Código Orgánico Tributario.
Bs. 29.348,oo

01/01/2005-31/12/2005
IMPUESTO SOBRE LA RENTA E IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
De conformidad con lo establecido en el articulo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario.
50UT
2.- No hay condena en costas.
3.- Notifíquese al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República.
4.- De conformidad con lo establecido en el artículo 85 de la Ley de la Contraloría General de la República, notifíquese. Ofíciese a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales de Municipio del Área Metropolitana de Caracas (distribuidor), a los fines de que practique la notificación al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. Cúmplase
Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San Cristóbal Estado Táchira, a los veinticinco (25) días del mes de abril de Dos Mil Siete. Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.

ANA BEATRIZ CALDERÓN SÁNCHEZ
JUEZ TITULAR

BLANCA ROSA GONZALEZ GUERRERO
LA SECRETARIA.

En la misma fecha siendo las 1:30 pm se publicó la anterior sentencia bajo el Nº y se libraron oficios Nros. 1051, 1052, 1053.
LA SECRETARIA.

Exp N° 1218
ABCS/marianna