TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGION LOS ANDES
196° Y 147º
I
En fecha 13/01/2005, este tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el ciudadano Luis Humberto Santillan Santillan, titular de la cédula de identidad N° E-81.477.653, en su carácter de Propietario del Fondo de Comercio TEJIDOS ECUATORIANOS, inscrito en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida, bajo el N° 91, Tomo B-1, 3er trimestre de fecha 09/08/1989,domiciliado en la Calle Bolívar N° 2-6, Tabay, Mérida Estado Mérida, asistido por la abogada Milagros Arelis Carrillo Valero., titular de la cédula de identidad N° V- 10.714.813, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 65.453. (F227)
En fecha 14/01/2005 se tramitó el recurso y se ordenaron las notificaciones mediante oficios del: Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, Contralor General de la República, Procurador General de la República, Fiscal Décimo Tercero del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas, y al recurrente (cartel de notificación), las cuales se encuentran debidamente practicadas a los folios doscientos treinta y nueve (239); doscientos cincuenta y uno (251); doscientos cincuenta y tres (253); doscientos cincuenta y cinco (255) y doscientos setenta y cuatro (274).
En fecha 14/06/2006 sentencia de admisión. (F276 al 282)
En fecha 27/09/2006 escrito de informe, presentado por el abogado Antonio José Mendoza Ramírez, títular de la cédula de identidad N° V- 9.248.591, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 52.836, representante de la República Bolivariana de Venezuela. (F330)
En fecha 27/10//2006, la presente causa entro en estado de sentencia. (F331).
II

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

La Administración Tributaria, emitió Resolución GJT-DRAJ-A-2003-4221 de fecha 24/12/2003, la cual declara sin lugar el recurso jerárquico, interpuesto en fecha 26/11/2001 por el recurrente, basándose la administración en los hechos y derecho contenidos en los actos administrativos de las resoluciones Nros: RLA/DF/RIS/97-1011; 1012 1013 todas de fecha 04/12/1997, para lo cual consideró que la nulidad de los actos antes mencionados no se identifican con los supuestos establecidos en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que el contribuyente se limito solo a indicar que el valor de la unidad tributaria no estaba acorde al momento en que se originó el hecho imponible. En base a lo anterior el ciudadano Santillan Santillan Luis Humberto interpuso el presente recurso contencioso tributario alegando que la resolución GJT-DRAJ-A-2003-4221, contiene errores que conllevan a la anulación de la misma y de los actos recurridos en el recurso jerárquico, ratifica que la administración no tomo en cuenta el valor de la Unidad Tributaria aplicable para la fecha en que se omitió la declaración de los Impuestos al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor; Impuesto Sobre la Renta y los Activos Revaluados, solicitando que el presente recurso sea declarado con lugar y se ordene la anulación de todos los actos administrativos ya identificados y la emisión de nuevas planillas de pago.
III
RESOLUCION RECURRIDA MOTIVACIONES

El 24 de Diciembre de 2003, el Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaría, mediante la Resolución N° GJT-DRAJ-A-2003-4221 declaro sin lugar el recurso jerárquico en los siguientes términos:
“…Ahora bien en el caso bajo análisis, del examen de los argumentos que expone el contribuyente a los efectos de sustentar la nulidad de los actos administrativos tributarios contenidos en las Resoluciones (Imposición de Sanción por Incumplimiento de Deberes Formales) Nros RLA/DF/RIS/97/1011, RLA/DF/RIS/97/1012 y RLA/DF/RIS/97/1013, todas de fecha 04 de diciembre de 1997, se deduce que ninguno de ellos se identifica con los supuestos establecidos en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, pues en términos generales, el contribuyente se limito a indicar , que el valor de la unidad tributaria no esta acorde al momento en que se origino el hecho imponible; por lo que esta Gerencia, con fundamento en los criterios expuestos con relación al alcance y límites de la facultad que atribuía a la Administración Tributaria en el artículo 162 del Código Orgánico Tributario de 1994, considera que la Acción de Nulidad formulada por el contribuyente SANTILLAN SANTILLAN LUIS HUMBERTO (TEJIDOS ECUATORIANOS) es improcedente. Así se declara…”

IV
INFORME DE LA REPUBLICA

En fecha 27/09/2006, el representante de la República, presento escrito de informe de conformidad con lo establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario, haciendo una síntesis de los hechos acontecidos en el presente recurso y ratificando la decisión de la administración tributaria y solicitando se declare sin lugar el presente recurso.
V
VALORACIÓN DE PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS
Del folio 295 al 297, Copia certificada del Instrumento Poder autenticado en la notaria undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital en fecha 06 de diciembre de 2005, anotado bajo el Nro. 24 Tomo 239 de los libros llevados por esta notaria, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela del abogado Antonio José Mendoza, titular de la cédula de identidad N° V- 9.248.591, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 52.836, por sustitución del Dr. Carlos Alberto Peña Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT quien ha su vez la ciudadana Procuradora General de la República le sustituyó la representación que constitucional y legalmente le corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República; se le concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario.
VI

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
El acto recurrido es la Resolución de un Recurso de nulidad emanado por el Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), interpuesto en fecha 26/11/2001, pronunciándose sobre la procedencia de la nulidad absoluta de los actos administrativos contenidos en las resoluciones Nros RLA/DF/RIS/97/1011, RLA/DF/RIS/97/1012 y RLA/DF/RIS/97/1013, todas de fecha 04 de diciembre de 1997, solicitada por el recurrente.
La administración desestimo dicho alegato, por cuanto los actos administrativos antes mencionados para ser declarados nulos viciados de nulidad absoluta de acuerdo al 162 del Código Orgánico tributario, deben estar dentro de los supuestos que establece el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que en el caso de marras no se encuentran dentro de los supuestos, la administración fundamenta su decisión en que el argumento del contribuyente sobre el error en la Unidad Tributaria no enmarca en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ni del artículo 162 del Código Orgánico Tributario (1994), por lo tanto lo desecha, razonamiento este que se ajusta a la legalidad por cuanto la defensa del recurrente efectivamente no es un vicio de nulidad absoluta, pero olvido el Superior Administrativo la revisión oficiosa del acto y el cumplimiento obligatorio del principio de legalidad al que esta íntimamente ligada la administración por mandato constitucional, por ello debió ajustar los actos administrativos, primero a la unidad tributaria correcta en el ejercicio de su poder de autotutela y segundo a los criterios reiterados del Tribunal Supremo de Justicia en la Sala Política Administrativa, este tipo de sanciones en cuanto, que la agravante de reiteración no es aplicable sino en los casos en que exista sentencia definitivamente firme y además de la aplicación del delito continuado, emitiendo un nuevo acto sancionatorio apegado a la ley no siendo así necesariamente debe esta juzgadora declarar la nulidad por error en la aplicación de la norma o mejor conocido como juicio de falso supuesto de derecho y así se decide.
En cuanto, a lo alegado por el recurrente se observa que la unidad tributaria para los períodos de 1994, 1995, 1996 y 1997 a ser sancionados por el incumplimiento de los deberes formales contemplados en el artículo 126 numeral 1 literal “e”, del Código Orgánico Tributario (1994), en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; Impuesto Sobre la Renta y Activos Revaluados, en este sentido, el acto administrativo contenido en la Resolución N° GJT-DRAJ-A-2003-4221 en sus folios 15, 16,17 y 18, se desprende que la administración calculo en general el valor de la unidad tributaria del año 1997, es decir por la cantidad de (Bs. 5.400), no tomando en cuenta que para la liquidación de las multas debió calcular en base al valor de la unidad tributaria para el año en que incurrió el sujeto pasivo en la omisión de las declaraciones de los impuestos antes señalados.
En base a lo anterior cabe reflejar el valor de la unidad tributaria desde el año de 1994 hasta 1997:
AÑO VALOR
1994 1.000
1995 1.700
1996 2.700
1997 5.400

En atención al cuadro anterior y concluyendo que la liquidación que realizo la administración no se encuentra calculada en base a la unidad tributaria actual para el periodo de cada multa, se procede a calcular las multas con la unidad tributaria para cada período, pero antes, además de ellos se debe efectuar una revisión oficiosa de la legalidad y procedencia de las multas impuestas por la Administración, ello con único fundamento en los poderes inquisitivos conferidos al Juez Contencioso Tributario, según el cual este se encuentra dotado de amplias potestades de investigación, como consecuencia de su facultad revisora, esto le deviene de las normas constitucionales previstas en los artículos 49, numeral 1 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Ante tales postulados constitucionales, es forzoso entender la trascendencia de los poderes inquisitivos del juez en la búsqueda de la verdad y la realización de la justicia, es por ello, que aun cuando el contribuyente no realice defensas de fondo que enerven la procedencia o legalidad de la sanción que le ha sido impuesta, este tribunal, actuando en resguardo de los principios constitucionales, debe efectuar una revisión de la legalidad de los actos administrativos recurridos.
En cuanto a la aplicación de las sanciones la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha mantenido el criterio del concurso legal reiterándolo en una de sus más recientes sentencia, Nro. 00923, de fecha 06 de abril de 2006, Caso: Alnova C.A, sosteniendo la aplicación de los principios de derecho penal a las sanciones tributarias, a saber:
Precisado lo anterior, considera necesario esta Sala hacer algunas consideraciones en relación a la forma de cálculo de sanciones por infracciones tributarias y al respecto transcribe el criterio contenido en la sentencia N° 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., como sigue:
“Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’.
En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:
‘Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.’
Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.” (Destacado de la Sentencia).
El criterio anterior ha sido ratificado por esta Sala recientemente en sentencias Nº 5567 de fecha 11 de agosto de 2005, caso: Uniauto, C.A., y Nº 0043 de fecha 11 de enero de 2006, caso: Marcano & Pecorari, S.C., en virtud de ello, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideren como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
Por las razones expuestas, las multas determinadas por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los libros de compras y de ventas y a los datos que deben contener las facturas para su emisión, exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente, el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional…

Ahora bien, la Sala Penal del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido claramente la diferencia entre un concurso ideal y un concurso real, de la siguiente manera: en Sentencia de fecha 19 de Julio de 2005, Nro. 458, define lo que se conoce por concurso real y concurso ideal de delitos de esta manera:
Ahora bien, es necesario hacer referencia acerca de lo que se conoce como concurso real y concurso ideal de delitos, según la doctrina
“…existe concurso ideal o formal de delitos cuando con el mismo acto se violan dos o más disposiciones penales…”.
“…Hay concurso real o material de delitos cuando con varios actos se violan varias disposiciones penales, o varias veces la misma disposición…”.
De lo expuesto se desprende que la diferencia entre ambas concurrencias de los delitos se encuentra en la unidad o pluridad de actos o hechos: estamos en presencia de un concurso real si hay varios actos o varios hechos y del concurso ideal si hay un sólo acto o hecho, ya que la violación de una o varias disposiciones legales es necesaria para ambos.
En el caso del concurso real es necesario que cada uno de esos actos o hechos sean independientes uno del otro, como a continuación se indica:
“…existe un concurso real de delitos (…) al establecer el juzgador que los procesados, en diferentes fechas, cometieron varios robos en diversas farmacias ubicadas (sic) distintos sectores de la ciudad, utilizando la misma modalidad, hacerse pasar por clientes y al momento de cancelar sacaban un arma de fuego y sometían a los empleados…” (Sentencia de la Sala de Casación Penal del 25 de abril de 2002, con Ponencia del Doctor Rafael Pérez Perdomo).
En el concurso real de los delitos cada hecho delictivo se comete independientemente del otro, lo que no encuadra dentro del presente caso. En consecuencia, los hechos establecidos en esta causa constituyen un concurso ideal de los delitos, y por tanto es pertinente la aplicación del artículo 98 del Código Penal (vigente para el momento en que ocurrieron los hechos), que establece: “El que con un mismo hecho viole varias disposiciones legales, será castigado con arreglo a la disposición que establece la pena más grave”.

En el caso de autos el contribuyente fue sancionado por no presentar las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondientes a los períodos (agosto a diciembre 1994; enero hasta diciembre 1995 y 1996, enero hasta junio 1997) según resolución N° RLA/DF/RIS/97-1011 de fecha 04/12/1997, contraviniendo lo establecido en el artículo 60del Reglamento de Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con el artículo 126 numeral 1 literal “e” del Código Orgánico Tributario de 1994 e impuso la multa basado en el artículo 108 ejusdem , en su termino medio para el primer período incrementando progresivamente para cada período posterior en virtud de la presencia de la agravante de la reiteración establecida en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario (1994).
Asimismo, la administración impuso multa al recurrente según la resolución RLA/DF/RIS/97-1012 de fecha 04/12/199, por no presentar las declaraciones del Impuesto Sobre la Renta, de los períodos 1994, 1995 y 1996 contraviniendo lo dispuesto en los artículos 71 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 12 de su Reglamento, en concordancia con el artículo 126 numeral 1 literal “e” del Código Orgánico Tributario de 1994, sancionando de acuerdo al artículo 108 ejusdem, en su termino medio para el primer ejercicio, incrementando progresivamente para
cada ejercicio posterior en virtud de la agravante de la reiteración (Código Orgánico Tributario 1994).
Igualmente, el recurrente fue sancionado por la omisión del Registro de los Activos Revaluados del período 1992 contraviniendo a lo establecido en el artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 180 de su Reglamento, en concordancia con el artículo 127 numeral 1 literal “b” del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicando multa en base al artículo 108 ejusdem, por la cantidad de cien mil (100.000 Bs.).
A continuación se reflejan dos cuadros con lo antes mencionado:
 Resolución N° RLA/DF/RIS/97-1011 de fecha 04/12/1997

Período
ILICITO
NORMA
PENA
Agosto 1994 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T. 30
Septiembre 1994 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T. 31.5
Octubre 1994 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T. 33
Noviembre 1994 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O. T. 34.5
Diciembre 1994 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T.
36
Enero 1995 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T.
37.5
Febrero 1995 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T.
39
Marzo 1995 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T.
40.5
Abril 1995 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T.
42
Mayo 1995 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T.
43.5
Junio 1995 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T.
45
Julio 1995 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T. 46.5
Agosto 1995 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T.
48
Septiembre 1995 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T.
49.5
Octubre 1995 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T.
50
Noviembre 1995 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T.
50
Diciembre 1995 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T.
50
Enero 1996 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T.
50
Febrero 1996 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T. 50
Marzo 1996 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T. 50
Abril 1996 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T. 50
Mayo 1996 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T. 50
Junio 1996 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T. 50
Julio 1996 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T.
50
Agosto 1996 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T. 50
Septiembre 1996 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T. 50
Octubre 1996 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T. 50
Noviembre 1996 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T. 50
Diciembre 1996 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T. 50
Enero 1997 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T. 50
Febrero 1997 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T. 50
Marzo 1997 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T. 50
Abril 1997 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T. 50
Mayo 1997 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T. 50
Junio 1997 Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ART. 108
C, O, T. 50
TOTAL 1.607 U.T
 Resolución N° RLA/DF/RIS/97-1012 de fecha 04/12/1997

Período
ILICITO
NORMA
PENA
1994 Omisión declaración del impuesto Sobre la Renta ART. 108
C, O, T. 30
1995 Omisión declaración del impuesto Sobre la Renta ART. 108
C, O, T. 31.5
1996 Omisión declaración del impuesto Sobre la Renta ART. 108
C, O, T. 33
TOTAL 94.5 U.T.

 Resolución N° RLA/DF/RIS/97-1013 de fecha 04/12/1997

Período
ILICITO
NORMA
PENA
Bs.
1992 Omisión del Registro de los Activos Revaluados ART. 108
C, O, T. (1992)
100.000

Ahora bien, de lo anterior se observa que las multas superan el límite máximo de las unidades tributarias, en este sentido cabe hacer referencia a la definición del Tribunal Supremo de Justicia de la reiteración y su procedencia, según sentencia N° 966 caso de Construcciones ARX., C.A., de fecha 02/05/2000, en los términos siguientes:
“En materia de graduación de multa no hay reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora se detecta la misma infracción cometida en distintos periodos impositivos (meses), como en el caso de autos”

De acuerdo a esta interpretación, en el presente caso no existe una reiteración pues esta solamente sucede cuando se produce la misma infracción, pero en diferente fiscalización, en el asunto de autos se originó un delito continuado, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 17 de junio de 2003, sentencia Nro. 877, Caso: Acumuladores Titán, C.A, dejo sentado:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
“Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.”.
En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:
“Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.”.
Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. (Subrayado del tribunal)

En armonía con el criterio supra trascrito, se esta en presencia de un delito continuado, la pluralidad de hechos configurados por la omisión de las declaraciones de los impuestos al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e impuesto sobre la Renta y la omisión de los Activos Revaluados, así pues, el procedimiento a seguir en el delito continuado es el previsto en el Artículo 99 del Código Penal, por mandato expreso del Artículo 71 del Código Orgánico Tributario, la cual considera el delito continuado como delito único, estableciendo un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad, siendo así, el cálculo queda de la siguiente manera: 30 unidades tributarias (término medio) entre 6 (sexta parte) = 5 U.T, sumadas a las 30 U.T da un total de 35 U.T.
Retomando lo relacionado con el calculo de la unidad tributaria, debe hacerse el siguiente razonamiento, por ser 4 periodos diferentes es decir 1994, 1995, 1996 y 1997 , lo mas justo es la suma del valor de las unidades tributarias y su división entre tres (3) para obtener un promedio, es decir 1.000+ 1.700,00 + 2.700,00 + 5.400,00 = 10.800,00 / 4 = 2.700 de esta forma no se causa lesión ni al recurrente ni a la administración, quedando las multas de la siguiente manera y así se decide.
Ilícito Artículo Sanción Graduación
Omisión declaración del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
108
C. O. T.
35 U.T.
35 U.T.
Omisión declaración del impuesto Sobre la Renta 108
C. O. T. 35 U.T. 17.5 U.T.
Omisión Registro Activos Revaluados 108
C. O. T.
(1992) Bs. 100.000 Bs. 50.000
En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:
“Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda”…omissis…

En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado parcialmente con lugar, no puede haber condenatoria en costas, si se atiende a que es este el supuesto de hecho que prevé el artículo 327 del Código Orgánico Tributario Vigente.
Según la norma trascrita no cabe duda de que en el caso de autos las costas procesales son improcedentes y así se decide.
VII
DECISION
Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:
1.- PARCIALMENTE CON LUGAR, El Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el ciudadano Luis Humberto Santillan Santillan, titular de la cédula de identidad N° E-81.477.653, en su carácter de Propietario del Fondo de Comercio TEJIDOS ECUATORIANOS, inscrita en El Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida, bajo el N° 91, Tomo B-1, 3er trimestre de fecha 09/08/1989,domiciliado en la Calle Bolívar N° 2-6, Tabay, Mérida Estado Mérida, asistido por la abogada Milagros Arelis Carrillo Valero., titular de la cédula de identidad N° V- 10.714.813, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 65.453.
2.- SE ANULA la Resolución N° GJT-DRAJ-A-2003-4221 de fecha 24/12/2003, en consecuencia las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros: RLA/DF/RIS/97-1011; RLA/DF/RIS/97-1012 y RLA/DF/RIS/97-1013 todas de fecha 04/12/1997 y todas las planillas para pagar procedentes de las mencionas resoluciones.
3.- SE ORDENA a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas de acuerdo al siguiente cuadro:

Período Multa por: Bolívares
01/06/1997
Al
30/06/1997
ICSVM
Bs. 94.500,00

1996
ISLR
Bs. 47.250,00
01/01/1992
Al
31/12/1992
RAR
Bs. 50.000,00

3.- NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, por no haber vencimiento total.
4.- Notifíquese al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República. Cúmplase
Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San Cristóbal Estado Táchira, a los diez (10) días del mes de octubre de dos Mil Seis. Años 194º de la Independencia y 147º de la Federación.

ANA BEATRIZ CALDERON SÁNCHEZ
JUEZ TITULAR

BLANCA ROSA GONZALEZ GUERRERO
LA SECRETARIA

En la misma fecha siendo las nueve y media de la mañana, (9:30a.m) se publicó la anterior sentencia bajo el N° y se libraron oficios: 10826 y 10827.

LA SECRETARIA

Exp N° 505
ABCS/Yorley