REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR EN LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
REGIÓN LOS ANDES

I
En fecha 07/02/2006, este Tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, constante de cuarenta y cinco (45) folios útiles, signándolo bajo el expediente Nro. 1060, interpuesto mediante escrito por la ciudadana ELIZABETH GAMEZ DE JUNCO, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V- 3.195.177, en su carácter de propietaria de la Firma Personal “LA CASA MATERNA”, con domicilio fiscal en la carrera 23, Barrio Obrero, Edificio Madrigal, Local P.B. (Casa Materna), San Cristóbal, Estado Táchira, inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, bajo el N° 52, tomo 7-B, de fecha 22 de Julio de 1986, con Registro de Información Fiscal bajo el N° V-03195177-8, asistido por la abogada VIANELY JUNCO GAMEZ, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-14.942.796, inscrita en el IPSA bajo el N° 109.499. (Folio 46).
En fecha 09/02/2006, se tramitó dicho Recurso, ordenando las notificaciones mediante oficios al: Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT, al Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, al Fiscal 13 del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas y a la recurrente, todas debidamente practicadas, las cuales rielan a los folios, cincuenta y siete (57); cincuenta y nueve (59); sesenta y siete (67); sesenta y ocho (68) y setenta (70).
En fecha 08/06/2006, este tribunal dicta sentencia de admisión del Recurso Contencioso Tributario, asimismo se libro notificación al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. (Folio 73 al 78).
En fecha 22/06/2006, la Representante de la República Glenda Osmary Laviosa García, presentó escrito de promoción de pruebas, asimismo poder que la faculta para actuar. (Folio 114 al 117).
En fecha 03/07/2006, por auto se acordó admitir las pruebas por ser legales y procedentes. (Folio 118).
En fecha 18/07/2006, auto agregando las resultas de notificación librada al Procurador General. (Folio 119).
En fecha 28/09/2006, la abogada Adriana del Valle Mogollón Ramírez, en su carácter de apoderada de la ciudadana Elizabeth Gamez de Junco, presentó escrito de informes. (Folios 130 al 135).
En fecha 28/09/2006, la abogada Glenda Osmary Laviosa García, en su caracter de Representante de la República presento escrito de informes. (Folio 136 al 139).
En fecha 11/10/2006, la causa entra en estado de sentencia de conformidad con el artículo 275 y 277 del Código Orgánico Tributario. (F-140)
II
HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO
Señaló la recurrente en el escrito del libelo de demanda lo siguiente:
La existencia de un vicio de Anulabilidad, por cuanto la Administración Tributaria al momento de emitir y notificar el acta de requerimiento N° 900/03 de fecha 14/04/2005, lo realizó sin cumplir con las formalidades y requisitos establecidos por la Ley, ubicado todo el procedimiento de fiscalización en una posición de ser totalmente anulable por la omisión del procedimiento legal establecido en el articulo 18 numeral 8 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; por cuanto la referida no posee el sello del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, Región los Andes (SENIAT), y por cuanto el procedimiento fue aplicado en forma ilegal de acuerdo con lo citado por el articulo 20 de la misma Ley.

III
PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS
Al folio 10. Copia simple de: a) Certificado de Inscripción de Registro de Contribuyente del cual se desprende su identificación personal.
A los folio 11-12. Copia simple del Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira del fondo de comercio “La Casa Materna”.
Al folio 13. Providencia Administrativa N°GRTI/RLA/990 de fecha 29 de marzo de 2005.
Al folio 14. Acta de Requerimiento N°RLA-DFPF/2005/990/01, de fecha 14 de abril de 2005.
A los folios 15-20. Acta de Recepción y Verificación N° RLA- DFPF/2005/990/02 de fecha 14 de abril de 2005.
Al folio 21. Acta de Requerimiento N° RLA/DF/PF/2005/990/03 de fecha 14 de abril de 2005.
Al folio 22. Acta de Recepción N° RLA/DF/PF/2005-990-04, de fecha 15 de abril de 2005.
Al folio 23. Notificación de fecha 06 de diciembre de 2005, en la persona de la ciudadana Elizabeth Gamez de Junco, en su carácter de propietaria.
Al folio 24. Resolución de Imposición de Sanción No. 2005/149, de fecha 09/06/05.
Al folio 25. Providencia Administrativa (corrección de error material) No. 2005/013, de fecha 21/04/05.
Al folio 26. Acta No. RLA/DFPF/2005, 11/06/05.
Al folio 27. Acta de Clausura RLA/DFPF/2005/419, de fecha 10/06/05.
Al folio 81 al 113. Expediente administrativo contenido de: a) providencia administrativa 990, b) acta de requerimiento 990/01, c) acta de recepción y verificación 990/02, c) acta de requerimiento 990/03, d) registro mercantil e) oficio de fecha 12/01/05, enviado a la administración tributaria por parte de la recurrente, f) declaración de impuesto los activos empresariales y de impuesto sobre la renta de los ejercicios 2003 y 2004, g) relación de compras enero y febrero 2005, y ventas de febrero 2005, h) acta de recepción 990/04, i) ventas de marzo 2005 y compras de enero, febrero y marzo 2005, j) asientos actuales del 01/11/ al 30/11/04, k) transacciones efectuadas entre el 01/01/2002 al 22/02/2005, l) tabla de conformación de sanciones, ll) informe fiscal, m) providencia administrativa 2005/013, (corrección de error material), n) auto cierre de expediente.
Todos los documentales anteriores son valorados de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario, y son propios para demostrar que el fondo de comercio “ La Casa Materna”, representada por la ciudadana, Elizabeth Gamez de Junco siendo sancionada por el incumplimiento de un deber formal por que lleva la Relación de ventas y de compras con atraso superior a un (1) mes, en contravención del Art. 8 de la Ley I.V.A, y 6 de la Providencia N° 1677; así mismo lleva los libros y registros de contabilidad con atraso superior de un (1) mes en contravención con el Art. 91 de la Ley I.S.L.R, además del procedimiento de verificación realizado.
Del folio 115 al 117, Copia certificada del Instrumento Poder autenticado en la notaria undécima del Municipio Libertador del Distrito Metropolitano en fecha 06 de diciembre de 2005, anotado bajo el Nro. 24 Tomo 239 de los libros llevados por esta notaria, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela por sustitución del Dr. Carlos Alberto Peña Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT quien ha su vez la ciudadana Procuradora General de la República le sustituyó la representación que constitucional y legalmente le corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República; otorgado a la ciudadana Glenda Osmary Laviosa García, titular de la cédula de identidad No. V.- 9.415.417, se le concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario.
Al folio 129, se encuentra original del Poder Apud Acta, otorgado por la ciudadana Elizabeth Gómez de Junco, actuando en su carácter de propietaria de la Firma Personal La Casa Materna, C.A., a la ciudadana Adriana del Valle Mogollón Ramírez, abogada, titular de la cédula de identidad No. V.- 14.873.547, inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 112.715.
IV
RESOLUCIONES RECURRIDAS
El recurrente interpuso ante la Administración Recurso Jerárquico y Subsidiariamente Recurso Contencioso Tributario, en contra de la Resolución de Imposición de Sanciones Nos 5055000718, 5055000719- 5055000087 todas de fechas 03/05/2005, emitidas por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, con los siguientes fundamentos:
Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF-5055000718, de fecha 03/05/2005:
“Por cuanto se constató al momento de la verificación que la contribuyente formal lleva la relación de ventas con atraso superior a un (1) mes, en contravención a lo establecido en el (los) artículo (s) 8 de La Ley de Impuesto al Valor Agregado y 5 de la providencia N° 1677 del 14/03/2003 correspondiente al ejercicio (s) o (los) periodo (s) comprendido (s) entre 01/03/2005 y 31/03/2005, tal como consta en el acta de recepción y de verificación fiscal o constancia de incumplimiento levantada por el (la) funcionario actuante Rosmir Dagmelind Boscán Moreno, titular de la cédula de identidad N° V-10.170.726, debidamente facultado (a) según Providencia Administrativa N° GRTI/RLA/990 de fecha 29/03/2005.”

“En consecuencia, esta administración tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 102 numeral 2 segundo aparte del C.O.T vigente por concepto de multa en la cantidad de 50,00 Unidades Tributarias, equivalentes a bolívares un millón cuatrocientos setenta mil con 00/100(Bs. 1.470.000) por cuanto se trata de la segunda infracción de esta índole cometida por el contribuyente”

“por cuanto en el presente caso existen concurrencia de ilícitos Tributarios sancionados con penas pecuniarias se aplica la sanción mas grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, conforme a lo establecido en el articulo 81 del C.O.T. En virtud de lo cual esta administración tributaria procede a imponer multa por la cantidad de 25 unidades tributarias, equivalente a bolívares setecientos treinta y cinco mil con 00/100 (Bs. 735.000)

Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF-5055000719, de fecha 03/05/2005:
“Por cuanto se constató al momento de la verificación que la (el) contribuyente formal lleva la relación de compras con atraso superior a un (1) mes, en contravención a lo establecido en el (los) artículo (s) 8 de La Ley de Impuesto al Valor Agregado y 6 de la providencia N° 1677, del 14/03/2003, correspondiente al ejercicio (s) o (los) periodo (s) comprendido (s) entre 01/03/2005 y 31/03/2005, tal y como consta en acta de recepción y verificación fiscal o constancia de incumplimiento levantada por el (la) funcionario actuante Rosmir Dagmelind Boscán Moreno, titular de la cédula de identidad N° V-10.170.726, debidamente facultado (a) según Providencia Administrativa N° GRTI/RLA/990 de fecha 29/03/2005.”

“En consecuencia, esta administración tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 102 numeral 2 segundo aparte del C.O.T vigente por concepto de multa en la cantidad de 25,00 Unidades Tributarias, equivalentes a bolívares setecientos treinta y cinco mil con 00/100 (Bs. 735.000) por cuanto se trata de la primera infracción de esta índole cometida por el contribuyente”

“por cuanto en el presente caso existe concurrencia de ilícitos Tributarios sancionados con penas pecuniarias se aplica la sanción mas grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, conforme a lo establecido en el articulo 81 del C.O.T. En virtud de lo cual esta administración tributaria procede a imponer multa por la cantidad de 12,5 unidades tributarias, equivalente a bolívares trescientos sesenta y siete mil quinientos mil con 00/100 (Bs. 367.500)

Y Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF-5055000087, de fecha 03/05/2005:
“Por cuanto se constató para el momento de la verificación que la (el) contribuyente lleva los libros y registros de contabilidad con atraso superior de un (1) mes en contravención a lo establecido en el artículo 91 de la Ley I.S.L.R, del 28/12/2001, correspondiente al ejercicio (s) o los periodo (s) comprendido (s) entre el 01/01/2005 y 31/12/2005, tal y como consta en el acta de recepción y de verificación fiscal o constancia de incumplimiento levantada por el (la) funcionario actuante Rosmir Dagmelind Boscán Moreno, titular de la cédula de identidad N° V-10.170.726, debidamente facultado (a) según Providencia Administrativa N° GRTI/RLA/990 de fecha 29/03/2005.”

“En consecuencia, esta administración tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 102 numeral 2 segundo aparte del C.O.T vigente por concepto de multa en la cantidad de 75 unidades tributarias equivalente a bolívares dos millones doscientos cinco mil con 00/100 (Bs. 2.205,000) por cuanto se trata de la tercera infracción de esta índole cometida por el contribuyente, tal como consta en acta (s) fiscal (es) levantadas como resultado de las providencias administrativas nros. 990 de fecha 29/03/2005.

V
INFORMES
EL RECURRENTE:
En fecha 28/09/2006, presentó escrito de informes donde indicó:

…omisis…
La Constitución y las leyes, además de exigir la competencia del órgano y del funcionario que dicte el acto, requieren que el mismo se produzca conforme a unas formas determinadas o de acuerdo a un proceso especifico a objeto de proteger los intereses generales, y garantizar los derechos de todos los administrados, por lo que la función pública no puede ser ejercida de manera arbitraria, sino que está limitada por la Constitución y las leyes.
Igualmente en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se establece, en su artículo 12, que aun cuando se deje alguna medida o providencia, a discrecionalidad de la administración, se deben cumplir los trámites requisitos y formalidades necesarias para su validez y eficacia; por lo que no se debe pensar que aunque el acto sea discrecional se puede ser arbitrario en cuanto a sus formas, esto significa que el principio de legalidad, rige plenamente en la Administración.
En fecha 22 de junio del año en curso, la abogada Glenda Osmary Laviosa García, actuando en representación de la Procuraduría General de la República, presenta escrito de Promoción de Pruebas, en donde se limita a reproducir el valor probatorio del Expediente Administrativo abierto por la Administración Tributaria, en virtud de la Providencia Administrativa GRTI/RLA/990 de fecha 29 de marzo del 2006 y la cual corre inserta en el presente expediente. Al respecto debe observarse, que según jurisprudencia reiterada por nuestro Tribunal Supremo de Justicia, a cada prueba promovida se le debe exigir el señalar cual hecho se desea probar con el, cual es su objeto, porque sólo así puede allanarse la parte contraría al promoverte de la prueba. El señalante de la prueba, le permite también al Juez respectivo decidir si dicho objeto es o no manifiestamente impertinente. En el presente caso, la promoverte se limitó a “reproducir el valor probatorio del expediente administrativo” sin indicar que era lo que pretendía probar ni que era lo que buscaba. La obligación de indicar el objeto de la prueba, no solo le corresponde a una de las partes, sino a ambos, aunque una de las partes sea la Administración. Por lo que objeto la promoción señalada.


LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA:
En fecha 28/09/2006, la representante de la República Bolivariana de Venezuela, abogada Glenda Osmary Laviosa García, presentó escrito de informes donde indicó:
…omisis…
En relación al argumento relativo a la situación económica del país, esta Representación Fiscal destaca que las posibilidades económicas de los contribuyentes no guardan relación con los supuestos planteados en los artículos violentados, y en efecto las multas están adecuadas al ordenamiento jurídico, siendo además una circunstancia totalmente externa y ajena al hecho material de las infracciones cometidas por la contribuyente.
En cuanto al alegato relativo a la falta de sello del SENIAT, resulta este irrelevante por cuanto el acto administrativo cumple con los requisitos exigidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al señalar expresamente el número y fecha de emisión del referido acto en la parte superior derecha, así como el lugar en que se emitió el acto, es decir la ciudad de San Cristóbal, conteniendo el respectivo sello preimpreso del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria en la parte inferior del mismo.

VI
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Denuncia el recurrente la existencia de un vicio de anulabilidad, por cuanto la Administración Tributaria al momento de emitir y notificar el acta de requerimiento N° 900/03 de fecha 14/04/2005, lo realizó sin cumplir con las formalidades y requisitos establecidos por la Ley, ubicado todo el procedimientos de fiscalización en una posición de ser totalmente anulable por la omisión del procedimiento legal establecido en el artículo 18 numeral 8 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que la referida acta no posee el sello del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria de la Región los Andes (SENIAT), aplicando el procedimiento de forma ilegal de acuerdo con lo citado por el artículo 20 de la misma Ley, con ocasión en estos hechos, considera esta juzgadora absolutamente injustificado el alegato del recurrente, que el sello que debe llevar todo acto administrativo, es un formalismo que no vicia de nulidad el acto, pues el fin para el que fue editado lo cumplió, es decir, hacer del conocimiento al interesado del acto. Unido a ello la recurrente recibió personalmente y firmo dicha acta.
En este sentido la Sentencia de la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 11 de junio de 2002, Nro. 0799. infiere:
En el presente caso, la sola ausencia del sello, requisito contemplado en el numeral 8 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, configura un vicio totalmente inocuo, de los llamados vicios intrascendentes. En este sentido, la falta en cuestión no puede aparejar la nulidad del acta en los términos solicitados por la demandante, por tratarse de un acto de mero trámite cuyo fin es el de servir instrumento a la Administración para dar inicio a una averiguación administrativa que no impidió, en sede administrativa, el ejercicio oportuno del derecho a la defensa por parte de la actora. Al respecto, se pronunció esta Sala en sentencia No. 01844 dictada el 10 de agosto de 2000 en el expediente No. 14.950, (caso: Rhône Poulenc Rorer de Venezuela S.A. contra la Resolución Nº 00014, del 29 de junio de 1998, dictada por el Director General del Ministerio de Hacienda, ahora Ministerio de Finanzas), en la cual expresó:
“Se sostiene, finalmente, que la Administración omitió determinadas formalidades y menciona la recurrente, en particular, que no consta en el acto “el lugar en el que se dictó”; ni el sello de la oficina respectiva; como tampoco los recursos que procedían contra el mismo. (...) Observa la Sala que si bien tales omisiones resultan evidentes de la revisión del acto, éstas no causaron indefensión grave a la demandante, quien, haciendo uso de los recursos legalmente establecidos, ejerció oportunamente su derecho a la defensa. Se reitera que actos como el presente sólo se anulan cuando han incumplido formas sustanciales que inciden en la decisión final o producen indefensión, afectando de manera real y cierta algún derecho del administrado.” (destacado de la Sala).
Como se puede observar la ausencia del sello en la respectiva acta de requerimiento no es esencial, y la misma surte efectos al momento de ser comunicada al administrado o recurrente. El acta de requerimiento puede causar vicio cuando es un acta defectuosa, cuando no reúne todos los requisitos legales exigidos ya sea por omisión o por errores. Por lo tanto no puede acarrear la nulidad del acto, y así se decide.

La solicitud del recurrente no obsta para efectuar una revisión oficiosa de la legalidad y procedencia de las multas impuestas por la Administración, ello con único fundamento en los poderes inquisitivos conferidos al Juez Contencioso Tributario, según el cual este se encuentra dotado de amplias potestades de investigación, como consecuencia de su facultad revisora, esto le deviene de las normas constitucionales previstas en los artículos 49, numeral 1 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Ante tales postulados constitucionales, es forzoso entender la trascendencia de los poderes inquisitivos del juez en la búsqueda de la verdad y la realización de la justicia, es por ello, que aun cuando el contribuyente no realice defensas de fondo que enerven la procedencia o legalidad de la sanción que le ha sido impuesta, este tribunal, actuando en resguardo de los principios constitucionales, debe efectuar una revisión de la legalidad de los actos administrativos recurridos.
En cuanto a la aplicación de las sanciones la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha mantenido el criterio del concurso legal reiterándolo en una de sus más recientes sentencia, Nro. 00923, de fecha 06 de abril de 2006, Caso: Alnova C.A, sosteniendo la aplicación de los principios de derecho penal a las sanciones tributarias, a saber:
Precisado lo anterior, considera necesario esta Sala hacer algunas consideraciones en relación a la forma de cálculo de sanciones por infracciones tributarias y al respecto transcribe el criterio contenido en la sentencia N° 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., como sigue:
“Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’.
En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:
‘Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.’
Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.” (Destacado de la Sentencia).
El criterio anterior ha sido ratificado por esta Sala recientemente en sentencias Nº 5567 de fecha 11 de agosto de 2005, caso: Uniauto, C.A., y Nº 0043 de fecha 11 de enero de 2006, caso: Marcano & Pecorari, S.C., en virtud de ello, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideren como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
Por las razones expuestas, las multas determinadas por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los libros de compras y de ventas y a los datos que deben contener las facturas para su emisión, exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente, el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional…

Es importante resaltar que el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, mantiene inalterable la redacción del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001 por lo tanto la interpretación de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, debe mantenerse aun cuando se trata del novel Código Orgánico Tributario.
Entre tanto la Sala Penal del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido claramente la diferencia entre un concurso ideal y un concurso real, de la siguiente manera: en Sentencia de fecha 19 de Julio de 2005, Nro. 458, define lo que se conoce por concurso real y concurso ideal de delitos de esta manera:
Ahora bien, es necesario hacer referencia acerca de lo que se conoce como concurso real y concurso ideal de delitos, según la doctrina
“…existe concurso ideal o formal de delitos cuando con el mismo acto se violan dos o más disposiciones penales…”.
“…Hay concurso real o material de delitos cuando con varios actos se violan varias disposiciones penales, o varias veces la misma disposición…”.
De lo expuesto se desprende que la diferencia entre ambas concurrencias de los delitos se encuentra en la unidad o pluridad de actos o hechos: estamos en presencia de un concurso real si hay varios actos o varios hechos y del concurso ideal si hay un sólo acto o hecho, ya que la violación de una o varias disposiciones legales es necesaria para ambos.
En el caso del concurso real es necesario que cada uno de esos actos o hechos sean independientes uno del otro, como a continuación se indica:
“…existe un concurso real de delitos (…) al establecer el juzgador que los procesados, en diferentes fechas, cometieron varios robos en diversas farmacias ubicadas (sic) distintos sectores de la ciudad, utilizando la misma modalidad, hacerse pasar por clientes y al momento de cancelar sacaban un arma de fuego y sometían a los empleados…” (Sentencia de la Sala de Casación Penal del 25 de abril de 2002, con Ponencia del Doctor Rafael Pérez Perdomo).
En el concurso real de los delitos cada hecho delictivo se comete independientemente del otro, lo que no encuadra dentro del presente caso. En consecuencia, los hechos establecidos en esta causa constituyen un concurso ideal de los delitos, y por tanto es pertinente la aplicación del artículo 98 del Código Penal (vigente para el momento en que ocurrieron los hechos), que establece: “El que con un mismo hecho viole varias disposiciones legales, será castigado con arreglo a la disposición que establece la pena más grave”.

Unido a ello es importante recalcar que los principios constitucionalmente consagrados para el derecho penal deben ser aplicados al derecho sancionatorio administrativo, en el entendido que su naturaleza es eminentemente penal, sin querer agotar el tema de la naturaleza jurídica de las infracciones administrativas discutido durante décadas por la doctrina, no siendo este el punto de debate en el presente expediente sino la aplicación de la sanción cuando todas las infracciones provienen de un mismo proceso de verificación.
El nuevo Código Orgánico Tributario establece un sistema de multas tasado absoluto y solo permite su aumento en un tanto por cada nueva infracción cometida.
Pues bien, aun cuando es particular la manera de establecer las multas del legislador, en algunos ilícitos formales los cuales son absolutos, esto no implica la posibilidad de atenuar o aumentar la pena, máximo cuando están establecidas las atenuantes y agravantes en el mismo texto legal y mas aun comportando un sistema una atenuantes genéricas y abiertas (artículo 96 numeral 6); a criterio del juzgador o de la administración, todo esto conlleva a interpretar que se debe y se puede rebajar las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario, haciendo uso de los principios de proporcionalidad y individualización en la aplicación de la sanción.
A los folios 28, 34, 45, del expediente se encuentran las multas aplicadas por la Administración Tributaria, de las cuales de desprende el cuadro siguiente:
RESOLUCIÓN ILICITO NORMA PENA GRADUACIÓN

00718 lleva relación de ventas con atraso mayor 1 mes
102 numeral 2 50 UT por ser la segunda infracción 25 UT por concurrencia

00719 lleva relación de compras con atraso mayor 1 mes

102 numeral 2
25 UT por ser la primera infracción
12,5 UT mitad por concurrencia

00087 Lleva los libros con atraso superior a 1 mes
102 numeral 2 75 UT por ser la tercera infracción
75 UT
Total 112,5 UT.
En cuanto a la interpretación de las normas sancionadoras, la doctrina siempre ha hecho hincapié en la restricción para realizar la labor, pues bien, del método gramatical se infiere que el legislador establece los supuestos en plural pero al momento de identificar las sanciones los singulariza, indicando una sanción por cada infracción aumentando en un tanto por cada nueva infracción, pero esto no puede implicar una pena por cada infracción como lo interpreta la administración, pues la sumatoria de todas podrá dar mayor al limite máximo establecido por la norma, unido a ello la interpretación armónica del Código Orgánico Tributario no puede olvidar el artículo 81 que implica la orden de que todas las sanciones de un mismo proceso se calculen conforme a dicha norma.
Pues bien, este nuevo cuerpo legal establece un sistema de absorción en el cual la sanción mayor se aplica sin poderse imponer las demás, es decir, las menores cuando se conjuguen violaciones a la misma disposición legal como es el caso de la norma en estudio artículo 102 que establece:


Artículo 102:
Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

…omissis…
2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

…omissis…

Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).

En el caso de autos existen tres violaciones al artículo 102, numeral dos, por no llevar las relaciones de compras y de ventas con atraso superior a un mes, imponiendo una sanción para cada una y otra por llevar los libros y registros de contabilidad (diario, mayor e inventario) con atraso superior a 1 mes, en primer lugar discrepa la misma administración tributaria al aplicar las multas, por una parte sancionada con una infracción por cada relación, según lo dispone la ley del Impuesto al Valor Agregado (compras y ventas) y por otra parte sanciona en conjunto todos los libros de contabilidad (los tres libros), que debe llevar de conformidad con la Ley del Impuesto Sobre la Renta; cada norma tributaria establece distintos registros que le permiten a la administración controlar los impuestos, como son la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Alcoholes e Impuesto Sobre la Renta, en el caso de los contribuyentes formales estos libros se sustituyen por las relaciones de compras o ventas; así la ley tributaria establece la obligación de llevar libros y registros adicionales o nuevos para el mejor control, en este sentido debe interpretarse la norma como incumplimientos a la Ley, ejemplo si es los libros de compra y venta como una sola infracción (ley del Iva.), los de contabilidad como otra (ley de Impuesto Sobre la Renta) y así sucesivamente, implica como ya se indicó un sistema de absorción con el cual por cada nueva infracción se aumenta la sanción, así las cosas, si infringe dos veces la Ley, la sanción será de 50 UT, y no de 75 UT, más 25 UT, más 12,5 UT, es decir, aplicar una pena por cada infracción de la misma índole, sin aumentar la mitad de las otras, pues se podría exceder del máximo establecido por el legislador, además que se está sancionando los dos ilícitos de una misma índole.
Cuando en un mismo proceso se determinaran otras infracciones a las normas distintas a las ya sancionadas, debe obligatoriamente aplicarse el artículo 81 del Código Orgánico Tributario es decir, rebajar en un 50% a la mitad las sanciones menores.
En conclusión las sanciones aplicables serán de la siguiente manera:
Ilícito Sanción Multa
llevar las relaciones de compra y venta, (Ley del Iva.) y los libros de contabilidad (Lislr.) con atraso superior a 1 mes
102# 2

50 UT.
TOTAL 50 UT.
Por tal razón, se hace forzoso anular el monto correspondiente a las multas originadas en virtud de las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. 5055000718, 5055000719- 5055000087 todas de fechas 03/05/2005; emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se ordena emitir nueva planilla de liquidación, con una multa por la cantidad de 50 U.T., y así se decide.
En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:
“Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda”…omissis

En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado parcialmente con lugar, no puede haber condenatoria en costas, si se atiende a que es este el supuesto de hecho que prevé el artículo 327 del Código Orgánico Tributario Vigente.
Según la norma trascrita no cabe duda de que en el caso de autos las costas procesales son improcedentes y así se decide.

VII
DECISIÓN
Por las razones que anteceden ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:
1. PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, interpuesto por la ciudadana ELIZABETH GAMEZ DE JUNCO, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V- 3.195.177, en su carácter de propietaria de la Firma Personal “LA CASA MATERNA”, con domicilio fiscal en la carrera 23, Barrio Obrero, Edificio Madrigal, Local P.B. (Casa Materna), San Cristóbal, Estado Táchira, inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, bajo el N° 52, tomo 7-B, de fecha 22 de Julio de 1986, con Registro de Información Fiscal bajo el N° V-03195177-8, asistido por la abogada VIANELY JUNCO GAMEZ, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-14.942.796, inscrita en el IPSA bajo el N° 109.499 . En consecuencia Se Anulan las planillas de Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. 050100225000719, 050100231000087, 050100225000718, todas de fecha 03/05/2005 emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
2.- SE ORDENA, al Gerente de Tributos Internos de la Región los Andes a emitir una (01) nueva planilla de conformidad con el presente fallo, por los siguientes montos y concepto:
PERIODO CONCEPTO UNIDADES TRIBUTARIAS

Desde 01/03/2005
Hasta 31/03/2005
Multa
50 UT

3. NO HAY CONDENA EN COSTAS, por cuanto la recurrente tuvo motivos racionales para litigar.
4. De conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República notifíquese. Cúmplase.-
Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San Cristóbal Estado Táchira, al primer (01) día del mes de Noviembre de Dos Mil Seis. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.

ANA BEATRIZ CALDERÓN SÁNCHEZ
JUEZ TITULAR


BLANCA ROSA GONZALEZ GUERRERO
LA SECRETARIA

En la misma fecha, siendo las (2:45) de la tarde, se publicó la anterior sentencia dejándose copia para el archivo del Tribunal, y se libro oficio Nro. 11.039, 11040.


LA SECRETARIA

Exp N° 1060
ABCS/jamd