TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGION LOS ANDES
196° Y 147°

En fecha 30/09/2005, este tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el ciudadano RUIZ GÓMEZ JAIME ANTONIO, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nro. V.-15.314.017, propietario del establecimiento mercantil VARIEDADES JAIME, debidamente asistido por el abogado NERIO JOSÉ ECHEVERRIA, inscrito en el IPSA bajo el N° 62.938, signándolo bajo el No. 920. (Folio 40).
En fecha 04/10/2005, se tramitó el recurso y se ordenaron las notificaciones mediante oficios del: Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, Contralor General de la República, Procurador General de la República, Fiscal 13 del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas, las cuales se encuentran debidamente practicadas según consta a los folios: cincuenta y dos (52), sesenta y tres (63); sesenta y cinco (65); sesenta y siete (67) y setenta y seis (76).
En fecha 03/03/2006, este tribunal dicta sentencia de admisión del Recurso Contencioso Tributario. (Folios 84 al 91).
En fecha 30/03/2006, la representante de la República Bolivariana de Venezuela presentó escrito de promoción de pruebas. (Folio 92 y 93)
En fecha 26/04/2006, auto mediante el cual se ordena anexar oficio debidamente firmado correspondiente al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. (Folio 94)
En fecha 05/05/2006, escrito de evacuación presentado por la representante de la República Bolivariana de Venezuela. (Folio 105)
En fecha 26/05/2006, escrito de informes presentado por la representante de la República Bolivariana de Venezuela. (Folio 183 y 184)
En fecha 30/05/2006, auto mediante el cual entra en estado de sentencia, la presente causa. (Folio 185).

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

El representante de la recurrente formula el siguiente alegato:
Primero: Que rechaza las sanciones impuestas por la Administración Tributaria, por cuanto el valor de la unidad tributaria, para el momento en que se cometió la infracción no estaba valorada en Bs. 5.400,00 sino para el ejercicio de 1.994 en Bs. 1.000,00; para el ejercicio 1.995 Bs. 1.700,00; para el ejercicio ejercido 1.996 Bs. 2.700,00 y, de igual manera reconoce que cometió una infracción de omitir la presentación y pago las declaraciones de Impuestos Sobre la Renta definitivas antes identificadas y acepta que se le sancione pero con la pena mínima ya que es un pequeño comerciante cuyos ingresos brutos muchas veces no alcanzan para sostener el mismo negocio y a su familia que depende toda del mismo.
Segundo: Señala que venia cumpliendo fielmente todas y cada una de las obligaciones tributarias a las cuales esta sujeto, y que aún cuando omitió el pago del impuesto los mismos fueron presentados al momento que la Administración los requirió, demostrándose de esta forma que la intención del recurrente fue la de corregir dicha irregularidad y ponerse a derecho con la Administración, lo cual constituye las atenuantes establecidas en el Ordinal 2, 3 y 4 artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

RESOLUCIÓN RECURRIDA

Resolución del Jerárquico Nro. GJT/DRAJ/A/2005/1119 de fecha 29/04/2005, indicando:

“…Una vez que han sido analizados los actos administrativos objeto de la presente impugnación, los argumentos esgrimidos por el recurrente y demás recaudos que conforman el expediente administrativo, esta Gerencia pasa en primer lugar a conocer el alegato expuesto por el contribuyente referido a que la unidad tributaria aplicada para el calculo de las sanciones no era la vigente para el momento en que se verificó el hecho infraccional.

…Omissis…

Aplicando las consideraciones expuestas al caso de autos, se observa que la Gerencia Regional al proceder a determinar la sanción impuesta incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al haber aplicado un valor de la Unidad Tributaria distinto al que se encontraba vigente para el momento en que se verificó el hecho infraccionad.

En virtud de ello, es por lo que el Superior Jerárquico en uso de la atribución conferida en el artículo 236 del Código Orgánico Tributario, procede a subsanar el vicio de nulidad relativa que afecta los actos administrativos contenidos en la Resolución (Imposición de Sanción) N° RLA/DF/PF/RIS/97/1137 de fecha 05 de diciembre de 1997, ajustando la Unidad Tributaria al valor de mil bolívares (Bs. 1.000,00) para la multa que sanciona el incumplimiento concerniente al ejercicio fiscal 01-01-94 al 31-12-94; de conformidad a lo previsto en el Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial N° 4.727 de fecha 25-05-94, a mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,00), para la multa que sanciona el incumplimiento relativo al ejercicio fiscal 01-01-95 al 31-12-95 y dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,00), para la multa que sanciona el cumplimiento relativo al ejercicio fiscal 01-01-96 al 31-12-96, de acuerdo con lo establecido en las Resoluciones N° 82 y 9, de fechas 07-07-95 y 16-07-96, publicada en las Gacetas Oficiales Nros. 35.748 y 36.003, de fecha 07-07-95 y 18-07-96, respectivamente. Queda así convalidada la decisión contenida en la Resolución (Imposición de Sanción) N° RLA/DF/PF/RIS/97/1137 DE FECHA 05/12/1997. Así declara.
En segundo lugar, este órgano decidor, haciendo uso de su facultas revisadora, como una de las manifestaciones de la potestad de autotutela que caracteriza a la Administración, la cual se conecta directamente con el control de la legalidad de los actos administrativos, poniendo así en relieve el poder que le ha sido conferido en el artículo 89 de la Ley Orgánica de procedimientos Administrativo.

…Omissis…

En tal sentido, por considerar que no han concurrido las circunstancias referidas y que no existe procedimiento administrativo o un proceso judicial pendiente, que suponga la comisión de una infracción con anterioridad a la que se reitera, esta Alzada Administrativa, en uso de las atribuciones conferidas en los artículos 81 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo y 236 del Código Orgánico Tributario del 2001, procede a convalidar el vicio de nulidad relativa que afecta el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nro. RLA/DF/PF/RIS/97/1137 de fecha 05 de diciembre de 1997, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, por lo que se subsana el referido vicio, y se procede a aplicar las multas de conformidad con lo establecido en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario, quedando todas determinadas para los ejercicios fiscales correspondientes a los periodos 1994, 1995 y 1996, en su término medio de treinta unidades tributarias (30 U.T.)

En cuanto al alegato, de que debe ser sancionado con la pena mínima que equivale a diez (10 U.T.), esta alzada observa, que la graduación de las penas conferidas entre dos limites, mediante la aplicación del término medio disminuido o aumentado al máximo de acuerdo con las circunstancias atenuantes o agravantes concurrentes, es un principio clásico del derecho penal común que en forma inalterada ha venido aplicándose en el campo del derecho penal tributario.

…Omissis…

En el presente caso, se observa que las sanciones impugnadas son las especificas previstas en los artículos 108 del Código Orgánico Tributario de 1992, y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, para ser aplicadas entre otros a los casos de no presentar oportunamente alguna declaración exigida por la Ley, es decir, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, al imponer la pena para el momento de la infracción en su término medio, consideró que no existían circunstancias atenuantes ni agravantes que valorar en la determinación de la multa, por lo que la misma no fue determinada en un monto elevado, sino que la proporción justa en relación con la infracción cometida, por la que este Superior Jerárquico desecha la pretensión del contribuyente, que se le calcule la sanción en su limite mínimo, o sea, en diez (10) Unidades Tributarias. Así se declara.

En este orden de ideas, es preciso aclarar que la atenuante representada por el “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, no debe confundirse con la menor o mayor intensidad con que es sancionado un hecho particular tipificado como infracción, pues la condición eficiente para que ésta opere a favor del sujeto imputado, es que la acción u omisión tipificada como una infracción de menor gravedad derive de una trasgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad.

Ello así, y siendo que en el caso sub.-examine, no se observa que se haya atribuido un efecto mas grave que el que produce por omitir la presentación del Registro de los Activos Revaluados correspondiente al ejercicio fiscal 01-01-92 al 31-12-92 y por omitir presentar las declaraciones definitivas del Impuesto Sobre la Renta correspondiente a los ejercicios fiscales 01-01-94 al 31-12-94; 01-01-95 al 31-12-95 y 01-01-96 al 31-12-96, pues la Gerencia Regional, a los efectos de sancionar dicha infracción aplicó las sanciones previstas en los artículos 108 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta forzoso concluir , que no es procedente la solicitud del recurrente en cuanto se valore a su favor esta atenuante de responsabilidad penal tributaria. Así se declara.

Con relación a la solicitud del recurrente de que se considere en su favor la atenuante prevista en el numeral 3° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, representada por la Presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competente, esta Gerencia Jurídica Tributaria advierte que la misma s refiere a aquellas situaciones en que sin mediar actuación fiscal alguna el contribuyente procede a presentar la declaración omitida y el pago de la deuda tributaria; o bien, habiendo cumplido oportunamente dicha obligación formal, presenta una declaración sustitutiva e el pago de la diferencia del impuesto resultante.

Visto el alcance de la referida circunstancia atenuante de responsabilidad penal resulta evidente que los supuestos establecidos para su procedencia no se encuentran dados en el caso de autos, pues la verificación fiscal se practicó en fecha 07-08-97 y el contribuyente presentó las declaraciones definitivas del Impuesto Sobre la Renta correspondiente a los ejercicios fiscales 01-01-94 al 31-12-94; 01-01-95 al 31-12-95 y 01-01-96 al 31-12-96, en fecha 09 de diciembre de 197, es decir, después de realizada la verificación fiscal, por lo que considera improcedente en este caso la referida atenuante. Así se declara.

Respecto al alegato de la contribuyente, referido a que se tome en cuenta la atenuante N° 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, debemos señalar que no existe en autos que el contribuyente haya cometido ninguna violación de las normas tributarias durante los tres años anteriores al ejercicio fiscal de 1992. De tal manera que siendo una obligación de esta autoridad administrativa graduar la pena con fundamento en lo establecido en el artículo antes transcrito, esta Gerencia Jurídica Tributaria, considerando que no existe agravante para el ejercicio fiscal de 1992, el presente caso, y que es procedente la atenuantes antes indicada estima disminuir en un 5% la multa aplicada para dicho periodos, la cual queda establecida como se indica a continuación

Periodo Fiscal 01-01-94 a la 31-12-94 sanción artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1992 y multa rebajada Bs. 95.000,00. Así se declara.
Por ultimo, este Superior Jerárquico, procede a pronunciarse en relación con el argumento expuesto por la recurrente, en donde señala que sus ingresos brutos no alcanzan para sostener al mismo negocio ni a su familia y que no esta en condiciones de poder cumplir con la sanción impuesta, al respecto esta Alzada Administrativa observa.

En este sentido, las posibilidades económicas del contribuyente no representan según las normas previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994, atenuante alguna de responsabilidad, ya que en el caso de autos, la circunstancia de que la multa esté adecuada o no a la posibilidad económica para pagar, a criterio de quien decide es totalmente externa y ajena al hecho material de la infracción cometida por la recurrente; razón por la cual este superior despacho desestima esta alegato por considerarlo improcedente. Así se declara.

…declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por el contribuyente RUIZ GÓMEZ JAIME ANTONIO (VARIEDADES JAIME), identificado al inicio de la presente decisión, en consecuencia se confirma los actos administrativos contenidos en las resoluciones (Imposición de Sanción) Nro. RLA/DF/PF/RIS/97/1136 Y 1137, ambas de fecha 05 de Diciembre de 1997, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, se anulan las planillas de liquidación Nros. 0510623267, 0510623268, 0510623269 y 0510623270, todas de fecha 05/12/1997, contentivas de multas y se ordena emitir nueva planilla de liquidación, por el mismo concepto, en los términos de la presente decisión, las cuales deben pagar en una oficina receptora de fondos nacionales.

INFORME DE LA REPUBLICA

En fecha 26/05/2006, la representante de la República Bolivariana de Venezuela, abogada Lilian Marianela Rubio Castro, presentó escrito de informes donde indicó:

…Omissis…

1. Que en fecha 16/01/1998 el interesado interpone Recurso Jerárquico y subsidiariamente Recurso Contencioso Tributario, realizándose las notificaciones del Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, Gerente Jurídico Tributario (hoy Gerente General de Servicios Jurídicos), Fiscal del Ministerio Público y Contribuyente.
2. Habiendo transcurrió los lapsos para la promoción y evacuación de las pruebas para demostrar lo alegado por la parte interesada, se observa que nada nuevo aporta esta, a las actas y autos del expediente a los fines de que sea tomado en cuenta en la decisión final por parte de la juzgadora.
3. Que el contribuyente alega que rechaza las sanciones impuestas, por cuanto el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción no estaba valorada en Bs. 5.400,00 sino para el ejercicio 1994 en Bs. 1.000,00; para el ejercicio 1995 Bs. 1.700,00; para el ejercicio 1996 Bs. 2.700,00 y si reconozco que cometí la infracción de omitir la presentación y pago de las declaraciones de Impuesto Sobre la Renta definitivas, y acepto que se me sancione pero con la mínima… Circunstancia esta suficiente considerada por la Administración en la Resolución del Jerárquico GJT-DRAJ-A-2005-1119 de fecha 29/04/2005. en cuanto al punto relativo a la Unidad Tributaria aplicada el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) se acoge a lo dispuesto en consulta elevada por la Región Nor - Oriental ampliamente señalada en el Recurso Jerárquico…
4. Conforme a lo expuesto, se observa el incumplimiento de las normas por parte del contribuyente, dando como resultado las Resoluciones de Imposición de Sanción Nro. RLA-DF-PF-RIS 97-1136 Y RLA-DF-PF-RIS-97-1137 ambas de fecha 05/12/1997, que se evidencia en las actas y autos que acompañan el expediente.

…Omissis…

Solicita se declare SIN LUGAR, con todos los pronunciamientos de Ley el presente recurso y en caso de que declare con lugar, se exonere a la República Bolivariana de Venezuela del pago de las costas procesales por haber habido motivos racionales para litigar.

VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

Al folio 29, Constancia de recibo correspondiente a la resolución de Imposición de Sanción por Incumplimiento de Deberes Formales Nro. 1136 de fecha 16/12/1997.
Del folio 30 al 33, Resoluciones de Imposición de Sanción por Incumplimiento de Deberes Formales Nros. RLA/DF/PF/RIS/97/1136 y RLA/DF/PF/RIS/97/1137, ambas de fecha 05/12/1997, mediante las cuales se imponen multas a la recurrente por al omisión de presentar Registros de los Activos Revaluados correspondiente al período 01-01-1992 al 31-12-1992 y por omitir presentar las declaraciones definitivas de Impuesto Sobre la Renta correspondiente a los ejercicios 01-01-94 al 31-12-94; 01-01-95 al 31-12-95 y 01-01-96 al 31-12-96.
Del folio 34 al 36, Planillas de Declaración Definitiva de Rentas y Pago Para Personas Naturales Residentes o no en el País y Herederos Yacentes, forma 25 correspondiente a los periodos 01-01-94 al 31-12-94; 01-01-95 al 31-12-95 y 01-01-96 al 31-12-96.
Del folio 37 al 39, Registro Mercantil correspondiente a la firma personal Variedades Jaime, y del cual se desprende que el único propietario del mismo es el ciudadano Jaime Antonio Ruiz Gómez, por consiguiente posee la cualidad y el carácter para interponer el presente recurso.
Del folio 81 al 83, Copia certificada del Instrumento Poder autenticado en la notaria undécima del Municipio Libertador del Distrito Metropolitano en fecha 06 de Diciembre de 2005, anotado bajo el Nro. 24 Tomo 239 de los libros llevados por esta notaria, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela por sustitución del Dr. Carlos Alberto Peña Gerente Jurídico del SENIAT quien ha su vez la ciudadana Procuradora General de la República le sustituyó la representación que constitucional y legalmente el corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República.
Del folio 106 al 182, copia certificada de: a) Planilla de Liquidación Nro. 3267 de fecha 05/12/1997; b) Resolución de Imposición de Sanción Nro. 1136; c) Constancia de Recibo y planilla de liquidación Nro. 3267; d) Planilla de liquidación Nro. 3268; e) Constancia de Recibo y planilla de liquidación Nro. 3268; f) Constancia de Recibo y planilla de liquidación Nro. 3269; g) Planilla de Liquidación 3269; h) Resolución de Imposición de Sanción Nro. 1137; i) Constancia de Recibo y planilla de liquidación Nro. 3270; j) Planilla de Liquidación 3269; k) Resolución del Jerárquico la cual decide parcialmente con lugar el recurso interpuesto; l) Notificación de fecha 16/12/97; ll) Constancia de notificación y planillas de liquidación Nros. 1094, 1095, 1096 y 1097; m) Notificación de fecha 15/09/2005; n) Autorización Nro. 0738; ñ) Acta de requerimiento; o) Acta de recepción; p) Certificado de Inscripción Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; q) Registro Mercantil, r) Declaratoria de verificación; s) Acta de requerimiento para declarar y pagar; t) Informe general. Todo lo cual conforma el expediente administrativo.
A todos los anteriores documentos se les concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario y de los cuales se desprende el procedimiento llevado por el recurrente ante la Administración Tributaria y que la misma fue sancionada por la omisión de presentar Registros de los Activos Revaluados correspondiente al período 01-01-1992 al 31-12-1992 y por omitir presentar las declaraciones definitivas de Impuesto Sobre la Renta correspondiente a los ejercicios 01-01-94 al 31-12-94; 01-01-95 al 31-12-95 y 01-01-96 al 31-12-96.
De igual forma también se evidencia que todas las anteriores sanciones fueron revisadas por el superior jerárquico, el cual emitió Resolución Nro. GJT/DRAJ/A/2005/1119, donde subsana vicios de falso supuestos alegados por el recurrente.

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR.

Alega el recurrente como primer punto que rechaza las sanciones impuestas por la Administración Tributaria, por cuanto el valor de la unidad tributaria, para el momento en que se cometió la infracción no estaba valorada en Bs. 5.400,00 sino para el ejercicio de 1.994 en Bs. 1.000,00; para el ejercicio 1.995 Bs. 1.700,00; para el ejercicio ejercido 1.996 Bs. 2.700,00 y, de igual manera reconoce que cometió una infracción de omitir la presentación y pago las declaraciones de Impuestos Sobre la Renta definitivas antes identificadas y acepta que se le sancione pero con la pena mínima ya que es un pequeño comerciante cuyos ingresos brutos muchas veces no alcanzan para sostener el mismo negocio y a su familia que depende toda del mismo.
Al respecto esta juzgadora observa en la resolución del jerárquico, que la Administración Tributaria, reconoce que al momento de imponer la sanción incurrió en un vicio de falso supuesto de derecho, al haber aplicado un valor de la Unidad Tributaria distinto al que se encontraba vigente para el momento en que se verificó el hecho infraccional.
En virtud de ello, la administración Tributaria actuando en su carácter de superior jerárquico en pleno uso de sus atribuciones conferidas en el artículo 236 del Código Orgánico Tributario, procede a subsanar el vicio de nulidad relativa que afecta los actos administrativos contenidos en la Resolución de Imposición de Sanción N° RLA/DF/PF/RIS/97/1137 de fecha 05/12/1997, ajustando la unidad tributaria al valor correspondiente para cada uno de los periodos en que se cometió la infracción, en consecuencia este Tribunal confirma el también el beneficio otorgado por la administración, y así se decide.
Asimismo, señala el recurrente que acepta que se le sancione pero con la pena mínima ya que es un pequeño comerciante cuyos ingresos brutos muchas veces no alcanzan para sostener el mismo negocio y a su familia que depende toda del mismo.
En este sentido, señala la Administración Tributaria que el alegato esgrimido por el recurrente de las posibilidades económicas, no representan según las normas previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994, atenuante alguna de responsabilidad, ya que en el caso de autos, la circunstancia de que la multa esté adecuada o no a la posibilidad económica para pagar, a criterio de quien decide es totalmente externa y ajena al hecho material de la infracción cometida por el recurrente; razón por la cual este superior despacho desestima este alegato por considerarlo improcedente y este Tribunal confirma la decisión esgrimida por la Administración Tributaria y así decide.
Seguidamente, señala que venia cumpliendo fielmente todas y cada una de las obligaciones tributarias a las cuales esta sujeto, y que aún cuando omitió el pago del impuesto los mismos fueron presentados al momento que la Administración los requirió, demostrándose de esta forma que la intención del recurrente fue la de corregir dicha irregularidad y ponerse a derecho con la Administración, lo cual constituye las atenuantes establecidas en el Ordinal 2, 3 y 4 artículo 85 del Código Orgánico Tributario.
En cuanto al presente alegato esgrimido por el recurrente el superior jerárquico, decidió que la misma se asimila a la circunstancia atenuante tipificada en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, referida al “ No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, indica la propia Administración Tributaria que la misma atenuante se encuentra en correlación con la preterintencionalidad de la acción que se verifica, “cuando el resultado típicamente antijurídico excede la intención delictiva del agente, o sea, cuando el resultado típicamente antijurídico va más allá (preter, ultra) de la intención que ya era delictiva del agente”
A tal respecto, este Tribunal debe indicar que la atenuante 2 invocada por el recurrente, no otorgada por la Administración Tributaria debido a que no se configuró el supuesto de imputación de un delito más grave o más dañoso, efectivamente, se comprueba que esta atenuante no se puede aplicar ya que por el solo hecho de haber cometido las infracciones, se produce las sanciones que se trasmutan en multas tal como lo consagra el Artículo 108 del Código Orgánico Tributario antes mencionado, ahora bien, como es sabido el Impuesto a los Activos Revaluados y el Impuesto Sobre la Renta, son impuestos por los cuales contribuyente infringe la ley al no ingresar el dinero en la forma y tiempo debido, incurriendo en el incumplimiento de un deber formal, por lo que no se puede causar un daño mayor que afecta la conducta del obligado. Al respecto la sentencia N° 00218 de la Sala Político Administrativa de fecha 12 de febrero del año dos mil tres, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa dispone:

En cuanto a la circunstancia no calificada como atenuante por el tribunal a quo, prevista en el numeral 2 del artículo 85 eiusdem en los términos siguientes “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, advierte la Sala que la misma no es procedente, porque tal y como lo apreció el sentenciador, en el caso de autos, no se configuró el supuesto de imputación de un delito más grave o más dañoso aseverado por la actuación fiscal. Así mismo, para esta Sala tampoco la falta de intención dolosa es una circunstancia atenuante que deba estimarse a los fines de imponer la respectiva sanción, porque tal hecho es un elemento sustancial de la infracción tipificada como contravención, objeto de esta impugnación

Asimismo, el doctrinario García Belsunce, en el libro titulado Ilícito Tributario Naturaleza Jurídica Pág. 57, expone:

La Sanción en materia represiva fiscal se caracteriza por lo siguiente:
(i) tiene una finalidad preventivo – represiva, y no reparadora del daño que el hecho ilícito puede haber causado (ii) no es un accesorio del tributo, puesto que los fines y las regulaciones de ambos son distintos.

En razón de lo dispuesto precedentemente, en el incumplimiento de un deber formal no se puede medir lo dañoso, o que tan grave puede ser el daño; sino que simplemente el recurrente cometió una infracción tributaria, que representa el quebrantamiento de las leyes, por lo tanto esta Juzgadora confirma el razonamiento de la administración y así se decide. Igualmente, en lo que corresponde a lo alegado por el recurrente en lo que corresponde a la atenuante prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, representada por “La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes”, la resolución del jerárquico señala que la misma se refiere a aquellas situaciones en que sin mediar actuación fiscal alguna, el contribuyente procede a presentar la declaración omitida y el pago de la deuda tributaria; o bien, habiendo cumplido oportunamente dicha obligación formal, presenta una declaración sustitutiva y el pago de la diferencia del impuesto resultante.
Señala, que en efecto los supuestos establecidos para su procedencia no se encuentran dados en caso de autos, pues la verificación fiscal se practicó en fecha 07/08/1997 y el contribuyente presentó las declaraciones definitivas del Impuesto Sobre la Renta correspondiente a los ejercicio fiscales 01-01-94 al 31-12-94; 01-01-95 al 31-12-95 y 01-01-96 al 312-12-96, en fecha 09/12/1997, es decir, después de realizada la verificación fiscal, en consecuencia este Tribunal confirma la decisión del jerárquico en lo relativo a la presente atenuante, pues tal como se desprende de autos las declaraciones de Impuesto Sobre la Renta, se realizaron efectivamente después de la verificación fiscal, y así decide.
Por último alega la atenuante tipificada en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual señala“No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción.”, esta Juzgadora observa de las actas procesales que no existe evidencia alguna en las actas procesales que señale que el contribuyente haya cometido violación alguna de las normas tributarias durante los tres años anteriores con relación a los períodos impositivos de agosto de 1994, momento en el cual el contribuyente cometió la primera infracción de presentar de manera extemporánea las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por tal motivo viendo que esa información la maneja la Administración Tributaria y que la misma no alegó que hubiese cometido alguna infracción, resulta procedente esta atenuante penal, confirmándose también el beneficio otorgado por la administración, y así se decide.
La solicitud del recurrente no obsta para efectuar una revisión oficiosa de la legalidad y procedencia de las multas impuestas por la Administración, ello con único fundamento en los poderes inquisitivos conferidos al Juez Contencioso Tributario, según el cual este se encuentra dotado de amplias potestades de investigación, como consecuencia de su facultad revisora, esto le deviene de las normas constitucionales previstas en los artículos 49, numeral 1 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Ante tales postulados constitucionales, es forzoso entender la trascendencia de los poderes inquisitivos del juez en la búsqueda de la verdad y la realización de la justicia, es por ello, que aun cuando el contribuyente no realice defensas de fondo que enerven la procedencia o legalidad de la sanción que le ha sido impuesta, este tribunal, actuando en resguardo de los principios constitucionales, debe efectuar una revisión de la legalidad de los actos administrativos recurridos.
Conforme a lo anterior, se encuentra que el recurrente fue sancionado por: 1° Omitir presentar el Registro de los Activos Revaluados, correspondiente al ejercicio fiscal entre el 01-01-92 al 31-12-92 y 2° Omitir presentar las declaraciones definitivas del Impuesto Sobre la Renta correspondiente a los ejercicios: 01-01-94 al 31-12-94; 01-01-95 al 31-12-95 y 01-01-96 al 31-12-96, razón por la cual la Administración Tributaria emitió multas por incumplimiento de deberes formales, con fundamento en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1982, que establece:

Artículo 108
El contribuyente, que estando obligado a inscribirse en los registros que lleve la administración no lo hiciere, será penado con multa de cincuenta mil (Bs. 50.000,00) a ciento cincuenta mil bolívares (Bs. 150.000,00).
En la misma pena, rebajada en la mitad, incurrirá el inscribirse con retraso p lo hiciere incumpliendo las formalidades previstas en la Ley o en los reglamentos..

La Administración Tributaria aplicó una multa por la omisión de presentar el Registro de los Activos Revaluados correspondiente al periodo fiscal 01-01-92 al 31-12-92, y la decisión del jerárquico al conceder la atenuante tipificada en el numeral 4 del artículo 86 del Código Orgánico Tributario 1982, procedió a rebajar la sanción en un 5% quedando de esta forma la multa en noventa y cinco mil bolívares (Bs. 95.000,00); a causa de ello, este despacho considera que la multa fue calculada erradamente y que dicho calculo debe realizarse de la siguiente manera: la sanción a imponer oscila entre cincuenta mil bolívares (Bs. 50.000,00) a ciento cincuenta mil bolívares (Bs. 150.000,00), y siendo la primera vez que el contribuyente es sancionado por una infracción de este tipo, debe aplicarse el término medio de la sanción, cual es cien mil bolívares (Bs. 100.000,00), pero como se ha concedido una atenuante de “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, que corresponde a diez mil bolívares (Bs. 10.000,00), (Esta aplicación de la atenuante a la sanción se calcula restando el termino mínimo del término medio, entonces tenemos: (Termino medio - Término mínimo = Unidades previstas), así que (100.000,00 Bs. – 50.000,00 Bs. = 50.000,00 Bs.), y luego se divide el resultado entre la cantidad de atenuantes (Bs. 50.000,00 / 5) = 10.000,00, que constituye la cantidad de bolívares que se van a disminuir.)
En conclusión, tenemos Bs. 100.000,00 – Bs. 10.000,00 = por lo que la sanción aplicable es de 90.000,00 Bolívares, y así se decide.
De igual forma, esta juzgadora considera que no existió reiteración en el caso de autos correspondiente a la presentar las declaraciones definitivas del Impuesto Sobre la Renta correspondiente a los ejercicios: 01-01-94 al 31-12-94; 01-01-95 al 31-12-95 y 01-01-96 al 31-12-96, tal como lo señalo la resolución del jerárquico.
La Administración Tributaria emitió multas por incumplimiento de deberes formales, con fundamento en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, que establece:

Artículo 108
El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica será penado con multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.).

Dentro de este marco, es importante analizar lo establecido por el Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 01491 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 07/10/2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, que señala:

“ En este sentido y siguiendo lo preceptuado en esta última norma transcrita, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Así tenemos que dicho código, en su parte general, no comprende normativa alguna que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En razón de lo cual, y por mandato expreso del copiado artículo 71 eiusdem, es de obligatoria observancia, seguir las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal.

En esta materia, la doctrina y la jurisprudencia han señalado algunas consideraciones generales, así como los requisitos de procedencia que deben observarse en caso de determinar la ocurrencia del concurso continuado, en casos de infracciones tributarias, criterio sostenido en la decisión N°877 de fecha 17 de junio de 2003, caso Acumuladores Titán C.A., y que se ratifica en este fallo, cuando establece que:

“… se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto esta contenido en el artículo 99 al establecer que:

Artículo 99: Se condenaran como un solo hecho punible la varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidos en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos solo la pena, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que esta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aun si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones de una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico.

Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que esta venga dada por dolo, culpa o error.”

Pues bien, del análisis de las actas procesales y de la doctrina copiada, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existe varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pues como se señaló anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones, tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente).

Con fundamento en la anterior sentencia, el Supremo Tribunal expresó que una conducta omisiva, repetitiva y continuada, como la que se verificó en el caso sub judice, con las cuales se ha violado todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, debe ser sancionada conforme la disposición del artículo 99 del Código Penal, pues no se trata de incumplimientos autónomos, siendo que se encuentran dados los elementos constitutivos del delito continuado. A causa de ello, este despacho considera que la multa debe ser calculada como un todo, y no de manera individual como erradamente lo realizó la Administración Tributaria, de suerte que la sanción debe ser impuesta de la siguiente manera: la sanción a imponer oscila entre diez (10) a cincuenta (50) unidades tributarias, y siendo la primera vez que el contribuyente es sancionado por una infracción de este tipo, debe aplicarse el término medio de la sanción, cual es treinta (30) unidades tributarias, pero como se ha concluido que en el caso de marras existe, lo que en derecho penal se ha denominado como un delito continuado y que su aplicación beneficia mas al solicitante; en este sentido, se debe aumentar la sanción de una sexta parte a la mitad, en el caso de autos, esta juzgadora considera procedente aumentar la sanción en dos sextas partes, es decir en diez (10) unidades tributarias, para un total de cuarenta (40) unidades tributarias conformado por el monto de la sanción y el aumento señalado.
Por las razones expuestas se anula los montos correspondientes a las multas contenidas en la Resolución del Jerárquico Nro. GJT/DRAJ/A/2005/1119 de fecha 29/04/2005, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes y se ordena emitir nueva planilla de liquidación, con una multa de 40 Unidades Tributarias, calculadas de acuerdo al siguiente razonamiento, por cuanto las tres infracciones se consumaron en periodos diferentes y por lo que la unidad tributaria varia en razón al tiempo, lo mas justo es la suma del valor de las tres unidades tributarias y su división entre tres para obtener un promedio, es decir 1.000,00 + 1.700,00 + 2.700,00 = 5.400,00 / 3 = 1.800,00, de esta forma no se causa lesión ni al recurrente ni a la administración, siendo el total a pagar de SETENTA Y DOS MIL BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 72.000,00), y así se decide.
Ahora bien, en el presente caso existe el concurso de infracción debe utilizarse el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, es evidente que la Administración, se equivocó en la aplicación de la multa, al hacerlas por separado, siendo génesis del mismo acto, existiendo la concurrencia de infracciones, está ha sido interpretada por la Sala Político-Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 02816 de fecha 27 de Noviembre de 2001, caso: Automecánica Superautos C.A., en los términos siguientes:

Ante la existencia de dos infracciones pecuniarias, ocurridas entre los períodos impositivos Agosto 94 y Enero 96, lo que hace la Administración Tributaria, como consta al folio 41 de este expediente, es sumar simplemente las dos multas, sin considerar el dispositivo contenido en el Artículo 74 del Código Orgánico Tributario, en el cual se indica que en caso de concurrencia de infracciones y sanciones, se aplicará la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas. Por esta razón, a juicio de esta Sala, en el caso de autos, la Administración Tributaria ha debido haber sumado la sanción correspondiente a la multa contemplada en el artículo 97 eiusdem, que es la más grave, con la mitad de la que le correspondía por el artículo 104 eiusdem, es decir, con sólo quince (15) unidades tributarias

De acuerdo a esta interpretación el sistema de absorción implica la subsunción de la pena más leve en la pena más grave, es decir treinta y seis mil bolívares (Bs. 36.000,00), entonces debe sumarse a los noventa mil bolívares (Bs. 90.000,00) anteriores a la nueva sanción, es decir Bs. 36.000,00; que se originan de la mitad del término medio de la segunda sanción, resultando un total a pagar de CIENTO VEINTISÉIS MIL BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 126.000,00), y así se decide.
En lo atinente a las costas procesales estas son improcedentes por cuanto no hubo vencimiento total. De acuerdo a lo anterior este TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:
 CONFIRMA CON DIFERENTE MOTIVACIÓN, la Resolución Nro. GJT/DRAJ/A/2005/1119 de fecha 29/04/2005, emanada de la Gerencia Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
 SE ORDENA al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, representado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, emitir nueva planilla de liquidación por la cantidad de CIENTO VEINTISÉIS MIL BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 126.000,00), a nombre de Ruiz Gómez Jaime Antonio (Variedades Jaime) todo de conformidad con los fundamentos de este fallo.
 NO HAY CONDENA EN COSTAS, por cuanto no hubo vencimiento total.
 NOTIFÍQUESE al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. Cúmplase.

Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San Cristóbal Estado Táchira, a los treinta y un (31) días del mes de Mayo de Dos Mil Seis. Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.

ANA BEATRIZ CALDERÓN SÁNCHEZ
JUEZ TITULAR

BLANCA ROSA GONZALEZ GUERRERO
LA SECRETARIA

En la misma fecha siendo la una de la tarde, se publicó la anterior sentencia bajo el Nº 362 y se libraron oficios Nros. 9658 y 9659.

LA SECRETARIA.

Exp N° 0920
ABCS/mjas.