TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGION LOS ANDES

En fecha 07 de junio de 2005, el recurrente PAULO GONZALO QUINTERO MORENO, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N°V-2.458.810, ejerció Recurso Contencioso Tributario de conformidad con el artículo 259 del Código Orgánico Tributario Vigente, actuando con el carácter de propietario del Fondo de Comercio denominado FARMACIA HUMBOLT de Paulo Quintero, inscrita por ante el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil, del Tránsito y del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida con fecha 24 de marzo de 1980, inserto en el Tomo N° 1672, Tomo XVI, identificada con el Registro de Información Fiscal N° V-02458810-2, actuando debidamente asistido por el abogado Daniel Enrique Quintero Sutil, inscrito en Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 92.895, contra la Resolución N° 0049, de fecha 28 de febrero de 2005, que declara Sin Lugar el Recurso Jerárquico ejercido contra la Resolución de Imposición de Sanción contenido en la Planilla de Liquidación N°050100226000234, de fecha 19/03/2003, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En fecha 09 de junio de 2005, este tribunal dio tramite al recurso ordenando las Notificaciones mediante oficios al Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, al Contralor General de la República, al Procurador General de la República, al Gerente Regional de Tributos Internos y al Fiscal de la Fiscalía 13 del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas. (F-34 al 43)
En fecha 09 de Noviembre de 2005, este tribunal dicto sentencia de admisión del presente Recurso Contencioso Tributario, de conformidad con los artículos 266 y 267 del Código Orgánico Tributario vigente. (F-68 al 72)
En fecha 23 de noviembre de 2005, se hizo presente en este despacho la abogada Nelly Claret Leal Mora, titular de la cédula de identidad N°V-5.673.316, inscrita en el Instituto Previsión Social del Abogado bajo el N°59.564, quien presentó copia debidamente confrontada del Instrumento Poder que le acredita el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela. En la misma fecha, el representante judicial de la República presentó escrito de promoción de pruebas, de conformidad con el artículo 269 del Código Orgánico Tributario. (F-73 al 76)
En fecha 06 de diciembre de 2005, este tribunal dictó auto de admisión de las pruebas promovidas por la parte demandada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. (F-77)
En fecha 21 de febrero de 2006, la representante de la parte demandada presentó escrito de consignación de documentales, consignado copia certificada del expediente administrativo del ciudadano Quintero Moreno Paulo Gonzalo y Gaceta Oficial N° 36.859 de fecha 29-12-1999 en la que fue publicada la Resolución 320. (F-98 al 140)
En fecha 24-02-2006, la representante fiscal presentó escrito de informes, tal y como lo establece el artículo 274 del Código Orgánico Tributario. (F-144 al 147)
En fecha 08 de marzo de 2006, dijo el Tribunal vistos. (F-148)

I
RESOLUCIONES RECURRIDAS Y MOTIVACIONES

La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes emitió la Resolución del Recurso Jerárquico identificada con el N° GRLA/DJT/ARJ/2005-0049, de fecha 28 de febrero de 2005, por medio de la cual declara Sin Lugar el Recurso Jerárquico intentado en contra la Resolución de Imposición de Sanción identificadas con los Nros. 050100225000117 y 050100226000234 de fecha 26/03/2003, bajo los siguientes argumentos:
1.- Señala la Administración Tributaria en su decisión resolutoria que constituye incumplimiento de deberes formales toda acción u omisión de los sujetos o terceros que violen disposiciones que prevén tales deberes, los cuales pueden estar consagrados en el propio Código, en las leyes especiales, en sus reglamentos y en disposiciones generales de los organismos competentes. En tal sentido la Gerencia observó que la contribuyente presentó el libro de ventas de Impuesto al Valor Agregado, que no cumple con los imperativos legales, por cuanto “el libro de ventas no indica el N° de Registro de la Maquina Fiscal”, sin que las razones de hecho que invoca el recurrente para justificar el incumplimiento lo eximan de la responsabilidad, de allí que el ente Administrativo considere ajustado a derecho el acto sancionatorio.
2.- En cuanto a la sanción aplicada en la Planilla de Liquidación N° 050100226000234, en vista de la obligación por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto de colocar el Nombre o Razón Social del contribuyente, considerando que el hecho de que el ticket no indique el nombre completo del contribuyente, siendo una exigencia de forma, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria a imponer sanciones pecuniarias. En el caso particular, explica la administración, la firma personal es el nombre con el cual el comerciante (no asociado o que no tiene sino un participante) asume obligaciones y adquiere derechos en el ámbito de comercio, se identifica y es inseparable de él, no pudiendo convertirse en un distintivo o designación objetiva del establecimiento, como elemento patrimonial del mismo. En consecuencia que se trata de firma o razón de comercio cuando se trata de un solo comerciante.
II
HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO:

1.- En relación al incumplimiento del deber formal de la factura del nombre o razón social del contribuyente, se indica que en efecto los comprobantes de venta (tickets) de la firma personal de su única y exclusiva propiedad (FARMACIA HUMBOLDT) son emitidos por una maquina fiscal que cumple con las formalidades exigidas tanto por las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos así como las demás normas que regulan la materia, de este modo el recurrente afirma que en ningún momento la Administración Tributaria observó ni verificó incumplimiento alguno o irregularidad de la maquina fiscal, explicando que ello se evidencia en el Acta de Recepción y Verificación.
2.- Considerando que la Administración Tributaria señala que los tickets emitidos por la maquina fiscal incumplen con lo establecido en el Articulo 22 numeral 7, literal a, de la Resolución sobre DISPOSICIONES RELACIONADAS CON LA IMPRESIÓN Y EMISIÓN DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS, señala que todos los comprobantes o tickets que se han emitido y se emiten señalan el nombre de FARMACIA HUMBOLT, que es la denominación que identifica al establecimiento en todas sus operaciones comerciales y ante el publico. Añade, que es tan conocido este nombre que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) lo ha utilizado y reconocido con pleno valor identificatorio al emitir el Registro de información Fiscal.
3.-Encuentra el recurrente que a los efectos de los compradores, clientes o usuarios de la FARMACIA HUMBOLDT, este nombre es lo que a ellos le interesa o les es útil a cualquier efecto y por eso ase determinó su señalamiento, tanto en los comprobantes emitidos por la maquina como en las facturas. A los efectos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) la identificación del contribuyente esta plasmada en su totalidad tanto en los tickets de caja como en las facturas que se expiden.

III
INFORME FISCAL
La abogada Nelly Claret Leal Mora, titular de la cédula de identidad N° V-5.673.316, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 59.564, en su escrito de informes, señaló:
1.- Que en el caso sub examine señala el recurrente en su escrito recursorio “…No es cierto que la FARMACIA HUMBOLDT de Paulo Quintero” por lo que a su decir se evidencia que existe aceptación por su parte del nombre correcto que debe contener el tickets tal y como establece la Resolución N° 320, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.589 de fecha 29 de Diciembre de 1999, numeral 7, literal (a), de su articulo 22.
2.- En cuanto al alegato de que en ningún momento la Administración Tributaria observó ni verificó el incumplimiento, según se evidencia del Acta de Recepción, señala la representante de la República, señala que en el Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DFPF/288/2004/03 se evidencia que si se verificó el incumplimiento.

IV
PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS:

A los folios 08 al 10, se encuentra copia simple del Acta de Recepción y Verificación N°RLA/DF/PN/VB-B1, en la cual el funcionario fiscal actuante señala que la tickets no cumple con los requisitos, por cuanto no señala el nombre del contribuyente.
Al folio 24, corre inserto en el expediente copia simple del Registro de Información Fiscal del ciudadano Quintero Moreno Paulo Gonzalo, en la cual se indica como Nombre Comercial del contribuyente FARMACIA HUMBOLDT.
A los folios 25 y 26, consta en autos copia simple del Acta Constitutiva del Fondo de Comercio FARMACIA HUMBOLDT.
A los folios 116 al 140, corre inserto en el expediente copia certificada del expediente administrativo llevado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, en el cual se encuentra Acta de Recepción, Auto de Recepción, Escrito del Recurso Jerárquico, Acta de Recepción y Verificación, con copia del Registro de información Fiscal, copia del acta constitutiva inscrita en el Registro Mercantil del Fondo de Comercio FARMACIA HUMBOLDT, copia de los tickets de maquina fiscal emitidos por la contribuyente. De lo cual se desprende los detalles del recurso ejercido en sede administrativa.
Todos los documentales anteriores son valorados de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, y son propios para demostrar lo que de ellos se desprende.
A los folios 99 al 115, se encuentra copia de la Resolución 320 de fecha 28/12/1999, publicada en Gaceta Oficial N°36.859, de fecha 29/12/1999, la cual es valorada de conformidad con el articulo 432 del Código de Procedimiento Civil.
A los folios 74 al 76, se encuentra copia debidamente confrontada del Instrumento Poder conferido por el Gerente Jurídico Tributario en sustitución de la Procuradora General de la República, por medio del cual sustituye la representación judicial de la República Bolivariana de Venezuela, en los abogados adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, lo anterior es valorado de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, de él se desprende el carácter con el cual actúa la abogada Nelly Claret Leal Mora, titular de la cédula de identidad N° V-5.673.316, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 59.564.

V
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR:

El presente Recurso Contencioso Tributario se interpuso con el objeto de impugnar parcialmente la validez de la Resolución del Recurso Jerárquico identificada con el N° GRLA/DJT/ARJ/2005-0049, de fecha 28 de febrero de 2005, la cual declara Sin Lugar el Recurso Jerárquico ejercido en contra de la Resoluciones de Imposición de Sanción contenida en las Planillas de Liquidación Nros. 050100226000234 y 050100225000117, ambas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), sin embargo de la revisión de los alegatos esgrimidos por el recurrente se evidencia que éste solo pretende la impugnación de la sanción contenida en la Planilla de Liquidación N° 0501000226000234, por medio de la cual se sanciona al contribuyente por cuanto se verificó al momento de la fiscalización que el contribuyente emite tickets de maquina fiscal que no cumplen con las especificaciones o formas señaladas en contravención a lo establecido en los artículos 1, 21 y 22 de la Resolución 320 de fecha 29/12/1999. En consecuencia, la presente decisión ha de limitar su pronunciamiento al incumplimiento verificado en cuanto a los tickets de maquina fiscal, por cuanto se entiende que al omitirse todo argumento en contra la Resolución de Imposición de Sanción contenida el la Planilla de Liquidación N° 050100225000117, se evidencia la conformidad del recurrente con dicho acto administrativo, excluyéndolo del thema decidendum de la presente sentencia, en tal sentido se procede a confirmar la Resolución del Recurso Jerárquico N°GRLA/DJT/ARJ/20005-0049, en lo que se refiere a la Resolución de Imposición de Sanción contenida en la Planilla de Liquidación N°050100225000117. Y así se declara.
En lo referente al presunto cumplimiento de parte del recurrente del deber formal verificado en los tickets de maquina fiscal, este despacho estima necesario señalar que la emisión de la factura o de los documentos equivalentes, comprende un deber formal que impone la Administración Tributaria a los contribuyentes a los efectos de conducir al cumplimiento de la finalidad última del tributo, cual es, la efectiva recaudación del mismo. Este campo de los Deberes Formales constituye parte del Derecho Tributario Formal, el cual ha sido definido por la Doctrina, con las palabras siguientes:
“conjunto de normas reguladoras de los procedimientos que la Administración Tributaria utiliza, para que el tributo legislativamente creado se transformé en tributo finalmente percibido.” (XXI Jornadas J.M. Domínguez Escobar, El Sistema Tributario Venezolano, Deberes Formales y Procedimientos en el Código Orgánico Tributario, Dra. Evelyn Marrero Ortiz, Pág. 107)

Debe entonces entenderse que los deberes formales aluden a una serie de requisitos previstos por ley para asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, así como coadyuvar a la precisa determinación de la misma. De lo anterior se colige, que la obligación de emitir facturas es un deber formal de imperativo cumplimiento para los vendedores y prestadores de servicios contribuyentes del Impuestos al Valor Agregado, para los cuales esta tiene importancia capital, pues es a través de la misma que los sujetos pasivos antes mencionados cumplen la obligación de repercutir el tributo sobre aquel para quien se realice la operación gravada.
La factura, comprendida como el documento emitido por un empresario o comerciante con ocasión de las operaciones comerciales que realiza, por medio del cual se representan documentalmente, determinados aspectos subjetivos y objetivos de la operación realizada, resulta de radical importancia para que el ente recaudador ejerza el control del tributo y es precisamente por motivos de control fiscal que la factura debe cumplir con una serie de requisitos de forma legalmente establecidos, que permiten que se conozca con más precisión la operación económica realizada por los sujetos pasivos, de allí -señala la doctrina- deviene la necesidad de que se reflejen determinados datos y se conserven a disposición de la Administración durante el lapso de prescripción de las obligaciones tributarias. Sobre este aspecto los estudiosos de la materia han sido contestes en señalar que esta constituye un elemento esencial del Impuesto Al Valor Agregado, y al efecto se ha expresado:
“Las facturas y las posibilidades de controlar efectivamente su origen y contenido, así como de asegurar el cumplimiento de su cometido contralor, son elementos esenciales del IVA. Como es bien sabido, este impuesto depende en medida decisiva de la existencia de una estructura empresarial auditable. Esta es, sin duda, una condición de la existencia de este impuesto y, al mismo tiempo un antecedente necesario de su eficiencia. Por eso debe reputarse legítima cualquier disposición vinculada al aseguramiento de esa eficiencia, sobre todo cuando no se trata más que de un requisito normal de la contabilidad rectamente entendida.”(Padrón Amaré, Pedro. Los mecanismos de control fiscal en el Impuesto al Valor Agregado (IVA): Las facturas y sus requisitos como condiciones para la deducción de los créditos fiscales, en Revista de Derecho Tributario N° 104, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Pág. 11, Legis Editores Caracas 2004)

Es pues, con el objeto de hacer efectivo el impuesto que emergen todas estas regulaciones de forma, y ello deviene del principio constitucional de la necesidad de asegurar la recaudación efectiva del tributo el cual se encuentra previsto en el artículo 316 de la Constitución vigente, el cual prevé que el sistema tributario se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación.
Sobre este punto se ha pronunciado la Jurisprudencia patria, que analizando los requisitos de la factura, explica cuales deben entenderse como esenciales y que consecuencia deviene del incumplimiento de estos, al efecto indicó:
“En dicha norma, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general, y en particular la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control de las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.
Por tal motivo, la Sal ratifica en esta oportunidad el criterio sostenido en su fallo 02158, de fecha 10 de octubre de 2001, (caso Hilados Flexilon, C.A.) donde se estimó lo siguiente:
“…que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe entenderse que los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del debito fiscal correspondiente por parte del Estado o son solo exigencias de forma.
De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la perdida de su derecho a reintegro de su créditos fiscales porque le dificultó o le impidió al Fisco Nacional la persecución del debito fiscal…”
En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto si la falta del o de los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que esta obligado a realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por debitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y en consecuencia reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.”
…Omissis…
Por el contrario, si el requisito que se exige en la factura es simplemente formal su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados (subrayado de este despacho), por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara.” (Sentencia N° 00474, de fecha 12-05-2004. Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini)

Según se infiere de la sentencia parcialmente transcrita, el incumplimiento de los requisitos de la factura que impide al Fisco la persecución del debito fiscal, es el que debe considerarse como esencial y su incumplimiento conlleva la desnaturalización de la factura, así como la gravosa consecuencia de la perdida del reintegro de los créditos fiscales, de suerte que todos aquellos requisitos formales que no dificulten al fisco la recaudación del impuesto, son considerados no esenciales, por tanto su inobservancia no obsta para el cumplimiento del fin último de la factura, aun así debe tenerse en cuenta que en estos casos existe efectivamente un incumplimiento de deberes formales, que ocasiona la imposición de sanciones pecuniarias según lo establecido en el Código Orgánico Tributario, lo cual funciona a modo de reprimenda para el contribuyente que incumple.
Ahora bien, la Ley de Impuesto al Valor Agregado establece que la factura, puede ser sustituida por el uso de sistemas, maquinas, o equipos que garanticen la inviolabilidad de los registros fiscales. En el caso de los comprobantes emitidos por maquinas fiscales, estos no deben contener los datos de identificación del comprador del bien o receptor del servicio, y ello tiene una razón muy puntual, cual es preservar la celeridad de las operaciones comerciales, abreviando el contenido de dicho comprobante en relación con la factura.
Los documentos sustitutivos de las facturas han sido justificados por la doctrina en la siguiente forma:
“El diseño de la normativa sobre facturación aplicable en el impuesto al valor agregado, no puede resultar ajeno a ciertas actividades en las cuales la emisión de facturas con todos los requisitos, pudiera entorpecer la operación comercial.
De allí que se prevean los documentos sustitutivos, cuya filosofía-como lo señala MERINO JARA- se apoya en dos pilares: uno, evitar, en la medida de lo posible, que el cumplimiento de los deberes de facturación perturbe innecesariamente la actividad; dos, que esta posibilidad de sustitución se circunscriba a cierto tipo de operaciones, a saber aquellas en las que destinatario no solicite la factura completa.”(Mónica Vitoria Méndez, Salvador Sánchez González, Luis Fraga Pittaluga. La factura Fiscal, Pág. 130, Editorial Torino, Caracas 2003)

Ahora bien, según la Resolución N° 320, de fecha 28 de diciembre de 1999, contentiva de las “Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos” la cual regula la emisión de comprobantes generados por maquinas fiscales, dichos comprobantes deben contener los siguientes requisitos:

a) Nombre o razón social y Número de Registro de Información Fiscal (RIF) y Número de identificación tributaria (NIT), en caso de poseerlo el contribuyente;(subrayado de este despacho)
b) Domicilio Fiscal de la casa matriz y establecimiento o sucursal del contribuyente;
c) Número consecutivo y único del comprobante;
d) La hora y la fecha de expedición;
e) Monto de cada una de las operaciones gravadas;
f) Valor de los descuentos, bonificaciones, devoluciones y de cualquier otro ajuste realizado con anterioridad a la expedición del comprobante. En los casos de devoluciones u otros ajustes, el comprobante que emite la maquina fiscal deberá contener: RIF o cédula de identidad y nombre o razón social del comprador, hora fecha, número de registro de la maquina y un número del comprobante que soportó la venta;
g) Valor total del Impuesto al Valor Agregado;
h) Valor total de las operaciones realizadas, identificado con la palabra total;
i) Logotipo fiscal;
j) Número de registro de la maquina.

Como puede notarse, los anteriores constituyen requisitos de forma conforme a los cuales debe ser emitido el referido comprobante, y cuyo objetivo principal según se desprende del texto legal, es preservar o garantizar la inviolabilidad de los Registros Fiscales y tratándose de documentos cuyo contenido es notablemente simplificado es razonable exigir la observancia de todos y cada uno de ellos, máxime cuando es harto conocido que los deberes formales son requisitos que al ser incumplidos originan la imposición de una sanción, aún cuando no se haya desnaturalizado el contenido de la factura o documento sustitutivo.
Ahora, en el caso objeto de la presente decisión el recurrente aduce que la Administración no verificó ningún incumplimiento al momento del procedimiento administrativo, sin embargo, de los instrumentos probatorios que constan en autos, se infiere sin lugar a dudas que la funcionaria administrativa dejó constancia en el Acta de Recepción y Verificación N°RLA/DF/PN/VB-B-1 (F-8 al 10), de haber verificado el incumplimiento sancionado en virtud de los tickets de la maquina fiscal, razón por la cual se encuentra improcedente el presente alegato y así se declara.
No obstante la anterior, es imperativo determinar si los Fondos de Comercio deben señalar en los tickets de maquina fiscal el nombre y apellido del propietario, a estos efectos se debe acudir a lo dispuesto en el Código de Comercio Venezolano vigente, que con respecto de la firma personal establece:

Artículo 26.- Un comerciante que no tiene asociado o que no tiene sino un participante, no puede usar otra firma o razón de comercio, que su apellido con o sin el nombre. Puede agregarle todo lo que crea útil para la más precisa designación de su persona o de su negocio; pero no hacerle adición alguna que haga creer en la existencia de una sociedad.

De la revisión del acto administrativo recurrido en la instancia, se desprende que la Administración Tributaria realiza una interpretación restringida del anterior precepto legal, afirmando que “en los casos de la existencia de una firma personal, los actos de comercio y demás operaciones giran bajo la responsabilidad de una sola y exclusiva firma, por lo que – continua la Administración- no pueden existir establecimientos comerciales de esta naturaleza sin señalarse el comerciante responsable que efectúa tales operaciones.”
Pues bien, cuando se trata de un comerciante individual, este se encuentra legalmente compelido a utilizar su apellido con o sin el nombre durante su ejercicio mercantil, a los fines de identificarse. La doctrina ha distinguido entre lo que comprende Firma y lo que comprende la Razón de Comercio como distintivos que individualizan a la persona del comerciante, señalando que la primera alude al nombre del comerciante y la segunda atañe a la denominación del Fondo de Comercio.
Por su parte la doctrina italiana habla de firma en dos sentidos, uno subjetivo (que se refiere al nombre del comerciante) y en sentido objetivo (que se refiere al fondo de comercio), según estas vertientes, en el caso que toca decidir, la firma en sentido subjetivo es Paulo Gonzalo Quintero Moreno, y la razón social en sentido objetivo será FARMACIA HUMBOLDT, así pues, es necesario precisar si a los efectos fiscales es posible que el comerciante opere únicamente con la Denominación Comercial.
Para ello, es menester ser enfático en el hecho de que en Venezuela la noción de firma unipersonal o social se encuentra absolutamente deformada por cuanto se le ha utilizado no para distinguir al comerciante por su nombre (patrimonio) o por su apellido (firma en sentido subjetivo), sino para distinguir “el negocio” o el establecimiento con prescindencia de la firma. Ello en materia de Derecho Mercantil, puede ser aceptado con fundamento en la costumbre como fuente directa de esta rama del derecho, pero en el ámbito tributario es necesario hacer ciertas consideraciones.
Dentro de este orden de ideas, se tiene que el Código de Comercio faculta al comerciante para agregar todo lo que le sea de utilidad para la más precisa designación de su negocio o persona, e igualmente le prohíbe hacer cualquier adición que induzca al error de pensar que se trata de una sociedad, entendiendo por ello aditamentos como las siglas S.A, C.A, S.R.L, o cualquiera otra comúnmente utilizada para identificar sociedades mercantiles, salvo lo anterior el comerciante tiene plena libertad para identificar el fondo de comercio en la forma en que mejor se describa, Panificadora Cumaná es un ejemplo perfectamente válido.
En Venezuela los comerciantes acostumbran a registrar en Registro Mercantil tanto las firmas (sentido subjetivo) como lo que se ha designado Denominación Comercial (sentido objetivo), sin embargo, la otrora Corte Suprema de Justicia en decisión del 18 de febrero de 1988 (caso Fuentes vs. Café Anzoátegui), señaló que la distinción que el derecho italiano establece entre la firma (ditta)en sentido subjetivo conforme al cual el comerciante ejerce el comercio y firma en sentido objetivo como aquella individualiza el fondo de comercio no es posible en el derecho venezolano.
Ahora bien, siendo que la Administración Tributaria se encuentra absolutamente constreñida a realizar las labores de control fiscal legalmente establecidas, y por cuanto la factura es un instrumento indispensable para efectuar dicho control, las regulaciones legales que las rigen establecen detalladamente los requisitos que tales instrumentos deben cumplir, entre los cuales resulta de cardinal importancia la identificación precisa del emisor de la factura, con datos como Nombre, Razón Social, Domicilio, Registro de Información Fiscal, entre otros.
En el caso de los ticket de maquina fiscal, como se dijo con anterioridad, el contribuyente se encuentra relevado de la obligación de incluir en el contenido del ticket los datos del comprador del bien o el receptor de servicio, pero, lógicamente, es imperativo que se identifique correctamente al emisor del ticket, sin embargo, los comerciantes individuales en nuestro País, han adoptado la costumbre de añadir una denominación comercial a la firma personal, con la que se identifican regularmente, costumbre esta que ha sido generalmente aceptada entre comerciantes y entre estos y la Administración, ello que se desprende de la copia del Registro de Información Fiscal expedido por dicho ente Administrativo y el cual corre inserto al folio (24), asimismo la propia Acta Constitutiva del Fondo de Comercio, establece:”Que he constituido un fondo de comercio el cual se denominará “FARMACIA HUMBOLDT”…, hace evidente que existe una denominación comercial diferente de la firma mercantil, por ello es razonable que el contribuyente entienda que cuando la ley requiere el cumplimiento del deber formal de indicar en la factura o en el documento sustitutivo la indicación del nombre o razón social, le ha sido ha sido requerida la indicación de la firma en sentido objetivo o denominación comercial.
No obstante, es el criterio de quien aquí decide, que no puede admitirse la utilización de denominaciones que por costumbre suelen utilizarse en el comercio, ni el nombre con el que por costumbre se conoce comercialmente al contribuyente, pues es de advertir que existe el riesgo de que la Administración Tributaria, con fundamento en la inexactitud del nombre o razón social, pretenda desconocer los efectos fiscales de la factura.
En tal razón, esta juzgadora encuentra que debe cumplirse estrictamente con lo dispuesto en el artículo 26 del Código de Comercio, pero teniendo en cuenta que no existe en las leyes tributarias un dispositivo legal expreso que rija lo concerniente a la denominación o razón social de la firma personal y que es costumbre generalmente aceptada la denominación comercial de las Firmas Personales, es prudente implementar una campaña de divulgación a los fines de que los contribuyentes tengan la oportunidad de avenirse a lo dispuesto en la norma, antes de proceder a imponer multas que sancionen tal situación. Del mismo modo, es importante indicar a todas las tipografías y agentes autorizados para programar las maquinas fiscales que se debe incluir primero el Apellido con o sin el Nombre del Comerciante y luego la denominación comercial.
Teniendo en cuenta la trascendencia que posee la indicación del nombre correcto en el ticket de maquina fiscal, a saber, PAULO GONZALO QUINTERO MORENO (FARMACIA HUMBOLDT), considerando que es imperativo que quienes contraten con el contribuyente tengan absoluto conocimiento de que se trata de un comerciante individual que no posee asociado y que opera bajo la figura de Fondo de Comercio o Firma Personal, este despacho debe ordenar al contribuyente proceda a cambiar la denominación de la maquina fiscal, señalando en esta su apellido con o sin el nombre.
Finalmente, por los argumentos antes esgrimidos, esta juzgadora encuentra improcedente la imposición de la sanción, en virtud de que la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, contentiva de las “Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos”, autoriza a distinguirse con el Nombre “o” Razón Social, con lo cual puede entenderse que le esta permitido utilizar el nombre de fantasía a las firmas personales. y así se decide.
En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.
Cuando, a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.
Los intereses son independientes de las costas pero ellos no correrán durante el tiempo en el que el juicio esté paralizado.
Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, (subrayado del tribunal) en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia.

Según lo explica el Doctrinario Jesús Gonzáles Pérez, para que haya una condena en costas deben concurrir varias circunstancias a saber: a) Haber sido parte en el proceso; b) haber sido vencido en el proceso; c) Haber actuado con temeridad. Igualmente el máximo tribunal, ha indicado que las costas son una sanción que se le impone a la parte que resulte totalmente vencido, así lo señalan las siguientes sentencias:
N° 186 de fecha 08/06/2000, Sala de Casación Civil
"Las costas procesales no forman ni pueden formar parte de la pretensión deducida, desde luego que ellas no son sino la sanción que se impone al litigante que resulta totalmente vencido en el proceso o en una incidencia. De allí que su pronunciamiento está supeditado al acontecimiento futuro e incierto del vencimiento total. En este sentido, las costas son un accesorio del fracaso absoluto y es deber del juez pronunciarse sobre su declaratoria sin necesidad de que se le exija y sin posibilidad de exoneración dado el supuesto dicho."

En consecuencia al ser el recurso contencioso declarado totalmente con lugar, debiera condenarse en costas a la Administración, considerando que al ser negado el recurso jerárquico se ha forzado al contribuyente a acudir a un juicio con todas las molestias que ello comporta. Pese a esto, encuentra este Tribunal que la Administración Tributaria ha tenido motivos racionales para litigar, por ello, en uso de la facultad conferida al Juez Contencioso Tributario en cuanto a la exoneración del pago de las costas, este despacho exonera a la República Bolivariana de Venezuela del pago de las costas. Y así se declara.

IV
DECISION

ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:
1.- CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el ciudadano PAULO GONZALO QUINTERO MORENO, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N°V-2.458.810, ejerció Recurso Contencioso Tributario de conformidad con el artículo 259 del Código Orgánico Tributario Vigente, actuando con el carácter de propietario del Fondo de Comercio denominado FARMACIA HUMBOLT de Paulo Quintero, inscrita por ante el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil, del Transito y del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida con fecha 24 de marzo de 1980, inserto en el Tomo N° 1672, Tomo XVI, identificada con el Registro de Información Fiscal N° V-02458810-2, actuando debidamente asistido por el abogado Daniel Enrique Quintero Sutil, inscrito en Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 92.895, contra la Resolución N° 0049, de fecha 28 de febrero de 2005, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia se ANULAN los actos administrativos contenidos en la Resolución del Recurso Jerárquico N° GRLA/DJT/ARJ/2005/0049, con respecto a la Resolución de Imposición de Sanción por incumplimiento de Deberes Formales N° 050100226000234, emitida por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT.
2.- SE EXONERA DE LA CONDENA EN COSTAS a la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, por considerar que existieron motivos suficientes para litigar.
3.- De conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela. Cúmplase.

Dada, sellada y refrendada en el despacho de este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San Cristóbal Estado Táchira, a los (23) días del mes de marzo de Dos Mil Seis (2006) 195° de la Independencia y 147° de la Federación.

ANA BEATRIZ CALDERON SÁNCHEZ
JUEZ TITULAR

BLANCA ROSA GONZALEZ GUERRERO
LA SECRETARIA.

En la misma fecha siendo las dos de la tarde se publicó la anterior sentencia, se registró bajo el N° 182, dejándose copia para el archivo del Tribunal. En la misma fecha se libró oficios Nros. 8888, 8889

,LA SECRETARIA.

ABCS/ marianna
Exp: 0840