TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGION LOS ANDES
195° Y 147°

En fecha 04/06/2004, este tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el ciudadano PIETRO BUSO BONATO, venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad Nro. V.-8.029.105, en su carácter de presidente de la empresa DISTRIBUIDORA HERMANOS B y R., C.A., debidamente asistido por la abogada GERONIMA MARCANO MARRÓN, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 32.379, signándolo bajo el No. 0355. (Folio 146).
En fecha 10/06/2004, se tramitó el recurso y se ordenaron las notificaciones mediante oficios del: Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, Contralor General de la República, Procurador General de la República, Fiscal Superior del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, y al recurrente, las cuales se encuentran debidamente practicadas según consta a los folios: ciento cincuenta y ocho (158), ciento sesenta y ocho (168); ciento setenta (170); ciento setenta y tres (173); y ciento ochenta y cuatro (184).
En fecha 09/11/2005, este tribunal dicta sentencia de admisión del Recurso Contencioso Tributario. (Folios 189 al 193).
En fecha 24/11/2005, escrito mediante el cual la representante de la República Bolivariana de Venezuela, consigna poder a los fines de que se le tenga como parte. (Folio 194)
En fecha 24/11/2005, escrito de promoción de prueba presentado por la representante de la República Bolivariana de Venezuela. (Folio 198)
En fecha 06/12/2005, auto de admisión de pruebas. (Folio 199)
En fecha 16/02/2006, auto mediante el cual se ordena anexar oficio debidamente firmado correspondiente al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. (Folio 200)
En fecha 24/02/2006, escrito de informes presentado por la representante de la República Bolivariana de Venezuela. (Folio 210 y 211)
En fecha 03/03/2006, auto mediante el cual entra en estado de sentencia, la presente causa. (Folio 212).

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

El representante de la recurrente formula los siguientes alegatos:
Primero: Que la sanción aplicada le afecta considerablemente desde el punto de vista económico y comercial…. expone que considera que las sanciones son severas y ello llevaría a una descapitalización de la empresa por lo que solicita sean llevadas a su mínima expresión..
Segundo: Que ha sido fiel cumplidor de las disposiciones en materia tributaria, que fueron presentadas las declaraciones de Renta hasta el año de 1994, pero hubo “confusión” en cuanto al Impuesto de Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor “lo que generó una situación de incertidumbre”, ya que según los productores de lubricantes estaban “exentos” al cobro del referido impuesto y además hubo problemas de índole administrativo que conllevaron al atraso en la presentaciones de las declaraciones.
Tercero: Que la Unidad tributaria alegada que fue aplicada con un valor diferente para la fecha en que se cometió la infracción, todo lo cual constituye una retroactividad que va en perjuicio de la contribuyente, además de que se le exigió el pago, negándosele el derecho a la defensa.
Cuarto: Manifiesta que no hubo la intención o dolo de incumplir con sus obligaciones sino que hubo fue un error de hecho que exime de la responsabilidad penal tributaria, todo debido a la confusión e incertidumbre en los contribuyentes.

RESOLUCIÓN RECURRIDA

Resolución N° GJT/DRAJ-A-2002-1013, de fecha 07 de mayo de 2002, indicando:
“…En cuanto al alegato referido a que el atraso en la presentación de las declaraciones se debió a la confusión que genere el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, ya que según estaba exento de dicho impuesto, además de los problemas que se generaron de índole administrativo, por lo que fue un error de hecho eximente de la responsabilidad penal tributaria; al respecto esta Alzada Administrativa considera que dicho alegato se encuentra subsumido en la eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el artículo 79, literal c, del Código Orgánico Tributario de 1994…
…Omissis…
los textos transcritos respaldad el criterio de esta Gerencia, en el sentido de considerar que el solo dicho de los interesados no basta para demostrar que han incurrido en un error de hecho o de derecho, pues se requiere que tal circunstancia esté debidamente comprobada, para que el error invocado resulte excusable…
De lo expuesto anteriormente se deduce, por interpretación en contrario, que la eximente de responsabilidad penal otorgada en el prenombrado acto administrativo de efectos generales, en primer lugar, no operaba ope legis, en virtud de que estaba sometida a un requisito extrínseco o de forma, representado por la solicitud que debían formular los contribuyentes ante la Administración Tributaria, para que ésta los incluyera en el programa de cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias.
En segundo lugar, no era extensible a aquellos hechos de los cuales sólo derivara la sanción de un deber formal (obligación de hacer), toda vez, que la eximente estaba circunscrita al incumplimiento de pago del tributo; y por último, no era aplicable a hechos que se cometieran o se perfeccionaran fuera de los lapsos categoría y específicamente indicados en el presupuesto comentado, es decir, aquellas infracciones que se originaran con ocasión al incumplimiento de los deberes relativos al pago de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor que pudieran recaer en los sujetos pasivos o contribuyentes en ella definidos, a partir del 1 de marzo de 1.995.
En el caso bajo análisis, la contribuyente no se acogió dentro del términos antes indicado al beneficio acordado en al Providencia N° 78, por lo que está releva se su carga de probar que ha incurrido en algún tipo de error de hecho o de derecho excusable, de acuerdo con las consideraciones anteriores; razón por la cual, la misma tiene la carga de demostrar ante esta Alzada los extremos para la procedencia de dicha eximente…
Sin embargo, la contribuyente se limito a invocar la extemporaneidad de las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondientes a los referidos períodos impositivos se debió a la confusión e incertidumbre en virtud de tantas disposiciones legales que en materia a tributaria han entrado en vigencia en los últimos años, sin traer al expediente, para consideración de esta superior instancia administrativa, elemento alguno que evidencia la veracidad del error invocado, para así determinar que el mismo es efectivamente, excusable. Es decir, la recurrente no desplegó la actividad probatoria suficiente y necesaria de la cual no está relevada para demostrar que incurrió por error, por lo tanto no resulta aplicable la exímete de responsabilidad penal solicitada. Así se declara.
…Omissis…
Ahora bien, este Superior despacho, en virtud del deber que impone el artículo 89 de la Ley Orgánica de procedimiento Administrativo de resolver todos los asuntos que surjan con motivo del recurso impuesto, observa que en la Resolución N° RLA/DF/RIS/97/901, de fecha 04 de diciembre de 1997, recurrida, la Administración Tributaria regional al verificar el incumplimiento del deber formal contenido en los artículos 103 y 126, numeral 14, del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con los artículos 41 y 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor, 59 y 60 de su reglamento, procedió erradamente al haber señalado en la referida Resolución que la contribuyente omitió la presentación de las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondientes a los periodos impositivos de abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995, y enero a diciembre de 1996, siendo que se trata mas bien de declaraciones presentadas en forma extemporánea, para cada uno de los referidos periodos impositivos.
Sucede sin embargo, que en ocasiones la administración dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado estos yerra en su calificación, o habiéndose constatado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. Cunato el órgano administrativo incurre en alguna de estas situaciones, su manifestación de voluntada no se ha configurado adecuadamente porque, según el caso, habrá partido de un falso supuesto de hecho, de un falso supuesto de derecho de ambos.
Ahora bien, dicho error no produce, por si mismo la nulidad absoluta del acto, ya que, como quedó antes afirmado, el vicio de falso supuesto produce la anulabilidad o nulidad relativa, lo cual conlleva a afirmas que el acto así viciado puede se convalidado por el órgano que los ha dictado o por su superior jerárquico.
De las consideraciones precedentes se puede concluir, sin lugar a dudas, que el perfeccionamiento o saneamiento de los actos administrativos anulables, a través de la potestad convalidatoria, antes referida, constituye el mecanismo de hacer validos tales actos, sin declarar su inexistencia o desaparición del mundo jurídico, lo cual debe hacerse cuando el acto administrativo esta viciado de nulidad absoluta, en cuyo caso, con la intención de restablecer la legalidad de la actuación administrativa, debe declararse la nulidad absoluta de tales actos y eliminarlos del ordenamiento jurídico.
…Omissis…
De lo antes expuesto se evidencia que la Administración Tributaria de la Región los Andes, incurrió en el vicio de falso supuesto al subsumir la conducta de la contribuyente en el hecho de omisión de las declaraciones, siendo sancionada tal como se señalo en el acto administrativo recurrido, con base en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, siendo correcto el artículo 104 ejusdem.
En virtud de lo anteriormente expuesto esta Superior Jerárquico, en uso de las atribuciones conferidas en los artículos 81 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 236 del Código Orgánico Tributario del 17 de Octubre de 2001, procede a convalidar el vicio de nulidad relativa que afecta el acto administrativo antes referido, quedando subsanado el referido vicio, por lo que la multa a aplicar es la establecida en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicada en su término medio, esto es decir de treinta (30) unidades tributarias, por la presentación extemporánea de las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario, correspondiente a los periodos antes señalados. Así declara.
… este Superior Jerárquico, en uso de las atribuciones conferidas en el artículo 81 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 236 del Código Orgánico Tributario, procede a convalidar el vicio de nulidad relativa que afecta el acto administrativo contenido en la Resolución N° RLA/DF-RIS-97-901, de fecha 04 de diciembre de 1997, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, quedando subsanado el referido vicio, ajustando el valor de la unidad tributaria.
Por consiguiente, este Superior jerárquico considera que la Gerencia regional de Tributos Internos de la Región los Andes, incurrió nuevamente en el vicio de falso supuesto de derecho al interpretar la norma contenida en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario, y aplicar a la contribuyente recurrente la circunstancia agravante de reiteración.
En tal sentido, por considerar que no ha concurrido la circunstancia referida y que no existe un procedimiento administrativo o judicial pendiente, que suponga la comisión de una infracción con anterioridad a la que se reitera, esta Alzada Administrativa, en uso de sus atribuciones conferidas en los artículos 81 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo y 236 del Código Orgánico Tributario, procede a convalidar el vicio de nulidad relativa que afecta el acto administrativo contenido en la resolución N RLA/DF/RIS/97/901, de fecha 04 de diciembre de 1997, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, por lo que subsana el referido vicio, y procede a aplicar las multas de conformidad con lo establecido en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, quedando determinada para cada uno de los periodos de imposición investigados, en su término medio de Treinta Unidades Tributaria (30 U.T).
… en tal sentido, siendo que la infracción tributaria cometida por la contribuyente, no condujo a la aplicación de la sanción por omisión de ingresos o la pena por ocultamiento de los hechos que dan lugar al pago de tributos, resulta evidentemente que no se configuró el supuesto de imputación de un delito mas grave o mas dañoso; en consecuencia, no es aplicable el caso “in examine” la atenuante de responsabilidad penal antes citada. Así se declara.
Finalmente señala que la sanción aplicada afecta considerablemente desde el punto de vista económico y comercial.
En este sentido, las posibilidades económicas de los contribuyentes de pagar o no las multas impuestas, no guardan relación con los supuestos plasmados en el referido artículo, y en efecto, en el caso de autos, no se está analizando el grado de a culpa de l infractor o el grado de cultura del mismo, sino si la multa ésta adecuada a sus posibilidades económicas para pagar, circunstancias ésta que a criterio de quien decide, es totalmente externa y ajena al hecho material de la infracción cometida por el contribuyente; razón por la cual esta Alzada administrativa desestima el alegato por improcedente. Así se declara.
… declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente DISTRIBUIDORA HERMANOS B y R, C.A., identificada al inicio de esta resolución, y en consecuencia, se confirma el acto administrativo contenido en la resolución N° RLA/DF/RIS/97/901, de fecha 04 de diciembre de 1997, se modifican los montos por concepto de multas, y se ordena emitir nuevas Planillas de Liquidación en lo términos de la presente decisión…

VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

Del folio 98 al 106, Constancia de notificación de las planillas de liquidación, correspondiente a cada una de la planillas de multas debidamente practicadas, de las cuales se desprende que en efecto se notifico a la recurrente, en fecha 16/12/97.
Del folio 107 al 134, Planillas de Declaración y Pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, con su respectiva planilla de pago y de las cuales se observa que la empresa Distribuidora Hermanos B y R, C.A., cumplió con los requerimientos exigidos por la Administración Tributaria.
Del folio 135 al 140, Registro Mercantil de la recurrente Distribuidora Hermanos B y R, C.A., del que se observa que el ciudadano Pietro Buso Bonato, tiene el carácter de presidente que se atribuye y por tanto la cualidad para interponer el presente Recurso Contencioso Tributario.
Del folio 141 al 143, copia simple de: a) Informe de Preparación; b) Balance de Inventario al 26/04/93; c) Balance de Inventario al 26/04/93; de los cuales se desprende la situación económica de la empresa para el año en que se cometió alguna de las infracciones.
De los folios 195 al 197, Copia certificada del Instrumento Poder autenticado en la notaria undécima del Municipio Libertador del Distrito Metropolitano en fecha 12 de Julio de 2005, anotado bajo el Nro. 81 Tomo 130 de los libros llevados por esta notaria, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela por sustitución del Dr. Carlos Alberto Peña Gerente Jurídico del SENIAT quien ha su vez la ciudadana Procuradora General de la República le sustituyó la representación que constitucional y legalmente el corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República; a estos documentos se les concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario.

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR.

Alega el recurrente como primer punto que la sanción aplicada le afecta considerablemente desde el punto de vista económico y comercial…. expone que considera que las sanciones son severas y ello llevaría a una descapitalización de la empresa por lo que solicita sean llevadas a su mínima expresión, es decir a 10 U.T, tomando en cuenta que la sanción aplicada le afecta considerablemente desde el punto de vista económico y comercial.
Es evidente que la empresa Distribuidora Hermanos B y R, C.A., tiene un capital social de cinco millones de bolívares (Bs. 5.000.000,00), por lo cual se puede ver afectada con la imposición de la multa por seis millones setecientos ochenta y cinco mil cien bolívares con cero céntimos (Bs. 6.785.100,00), sin embargo la subjetivisación de la pena supone evaluar todos los elementos para lograr una sanción justa, en el caso de autos no existe mas prueba del alegato, por lo cual debe confirmarse la aplicación del término medio pero conforme con los razonamientos que a continuación se exponen.
Seguidamente alega que ha sido fiel cumplidor de las disposiciones en materia tributaria, las cuales fueron presentadas las declaraciones de Renta hasta el año de 1994, pero hubo “confusión” en cuanto al Impuesto de Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor “lo que generó una situación de incertidumbre”, ya que según los productores de lubricantes estaban “exentos” al cobro del referido impuesto y además hubo problemas de índole administrativo que conllevaron al atraso en la presentaciones de las declaraciones.
El Superior Jerárquico, considero que el presente alegato se encuentra subsumido en la eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el artículo 79, literal C, del Código Orgánico Tributario de 1994, señala que el mismo constituye causa de inculpabilidad y por lo tanto, eximente de responsabilidad penal, solo en aquellos casos en que se ven satisfechos los requisitos de esencialidad e invencibilidad, en tal sentido señala que el solo dicho de los interesados no basta para demostrar que han incurrido en un error de hecho o de derecho, pues requiere que tal circunstancia éste debidamente comprobada, para que el error invocado resulte excusable.
Al respecto este tribunal señala, que teniendo la carga de probar el recurrente tal como lo establece el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, unido a la presunción de legalidad y veracidad que esta revestido los actos administrativos, entonces la carga de desvirtuar los hechos afirmados por la administración, pudiendo utilizar para ello cualquier medio de prueba permitido por la ley, haciendo uso de la libertad probatoria establecida en el Código Orgánico Tributario 269 único aparte.
Así lo ha afirmado la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala de Casación Civil con ponencia del Magistrado Dr. Carlos Oberto Vélez, en sentencia de fecha 06 de junio de 2002, indicando.
"Con respecto a la denuncia de infracción del artículo 1.360 del Código Civil, por falta de aplicación por entender el formalizante, que debió apreciarse con el valor de público el documento en comentario, ello en razón de que el mismo emanó de la autoridad administrativa supra mencionada, la Sala considera oportuno señalar el criterio que la doctrina ha sostenido sobre la tasación que debe dársele a los documentos administrativos, asi en decisión Nº 416 de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, de fecha 8 de julio de 1998, en el juicio de Concetta Serino Olivero c/ Arpigra C.A., expediente Nº 7.995, en cuyo texto se señaló:
'...En referencia al anterior alegato de la recurrente la Corte considera oportuno señalar lo siguiente:
Esta Sala Político-Administrativa ha establecido mediante sentencia de fecha 2 de diciembre de 1993, lo que se entiende por documento público estableciendo que, 'En particular define el artículo 1.357 del Código Civil el documento público, como aquél que ha sido autorizado con las formalidades legales por un Registrador, por un Juez o por otro funcionario o empleado público que tenga facultad de darle fe pública, en el lugar donde el instrumento se haya autorizado. El artículo 1.384 atribuye a los traslados y las copias o testimonios de los documentos públicos o de cualquier otro documento auténtico, la misma fe de los originales si los ha expedido el funcionario competente con arreglo a las leyes'. (Resaltado de la Corte).
Por otro lado, para esta Corte son Documentos Administrativos, aquellos documentos emanados de los funcionarios públicos en el ejercicio de sus competencias específicas, los cuales constituyen un género de la prueba instrumental, que por referirse a actos administrativos de diversa índole, su contenido tiene el valor de una presunción respecto a su veracidad y legitimidad, en razón del principio de ejecutividad y ejecutoriedad, que le atribuye el artículo 8 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y que por tanto, deben considerarse ciertos hasta prueba en contrario. Estos documentos están dotados de una presunción favorable a la veracidad de lo declarado por el funcionario en el ejercicio de sus funciones, que puede ser destruida por cualquier medio legal. En consecuencia, no es posible una asimilación total entre el documento público y el documento administrativo, porque puede desvirtuarse su certeza por otra prueba pertinente e idónea, y no sólo a través de la tacha de falsedad....”.

En cuanto a la carga de la prueba ha sido clara la jurisprudencia al indicar en Sala Político-Administrativa Especial Tributaria, Exp Nº 10120 de fecha 10/02/99, de la extinta Corte Suprema de Justicia:
“…En el proceso contencioso tributario, en principio, la carga de la prueba corresponde al recurrente, consecuencia de la presunción de legitimidad y de certeza que inviste a los actos administrativos, debiendo por tanto el destinatario del acto, es decir, el contribuyente o responsable que se considere lesionado por dicho acto, producir la prueba en contrario de esa presunción. En otras palabras, en virtud del valor presuntivo legalmente reconocido al acto administrativo tributario, quien alegue su ilegitimidad o ilegalidad deberá probarla…”

En conclusión, al no haber prueba alguna y evidenciándose que el recurrente no desplegó la actividad probatoria suficiente y necesaria de la cual no está relevada para demostrar que incurrió por error, por lo que no resulta aplicable la eximente de responsabilidad penal solicitada, en consecuencia, se confirma el razonamiento de la administración y así se decide.
Consecutivamente el recurrente solicita que la Unidad Tributaria fue aplicada con un valor diferente para la fecha en que se cometió la infracción, todo lo cual constituye una retroactividad que va en perjuicio de la contribuyente, además de que se le exigió el pago, negándosele el derecho a la defensa.
El Superior Jerárquico, en uso de sus atribuciones conferidas en el artículo 81 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 236 del Código Orgánico Tributario, convalido el vicio de nulidad, y subsano referido vicio ajustando el valor de la unidad correspondiente para el momento en que se cometieron las infracciones.
De igual forma con la potestad conferida procedió a corregir en la referida Resolución que el contribuyente omitió la presentación de las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondientes a los períodos impositivos de abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995, y enero a diciembre de 1996, siendo que se trata más bien de declaraciones presentadas en forma extemporánea, para cada uno de los referidos períodos impositivos, dicho vicio también fue subsanado.
Ahora bien, de las actas procesales se desprende que en el mismo acto de verificación, la administración aplico veintiocho (28) multas simultáneamente, por el incumplimiento de un deber formal al presentar extemporáneamente las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor de los períodos impositivos de abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995.
El Superior Jerárquico subsano el referido vicio, aclarando que en efecto no fue la omisión del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, sino por el contrario que fue su presentación extemporánea, y procedió a aplicar multas de conformidad con lo establecido en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, para los periodos de Imposición de sanción correspondiente a los meses de marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 1997, enero, marzo, abril, junio, julio, agosto y septiembre de 1998, en su término medio de treinta (30) Unidades Tributarias, para cada una de los meses.
De lo anteriormente se desprende que el Superior Jerárquico, no subsano uno de los vicio de la Resolución N° RLA/DF/RIS/97/901, de fecha 04/12/1997, en lo referente a la reiteración, el cual ha sido definido por Tribunal Supremo de Justicia según sentencia N° 966 caso de Construcciones ARX., C.A., de fecha 02/05/2000, en los términos siguientes:

“En materia de graduación de multa no hay reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora se detecta la misma infracción cometida en distintos periodos impositivos (meses), como en el caso de autos”

De acuerdo a esta interpretación, en el presente caso no existe una reiteración pues esta solamente sucede cuando se produce la misma infracción, pero en diferente fiscalización, en el caso de autos se originó un delito continuado de infracciones, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 17 de junio de 2003, sentencia Nro. 877, Caso: Acumuladores Titán, C.A, dejo sentado:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
“Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.”.
En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:
“Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.”.
Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. (Subrayado del tribunal)

En armonía con el criterio supra trascrito, se esta en presencia de un delito continuado, la pluralidad de hechos configurados por la presentación extemporánea correspondiente a los periodos de marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 1997, enero, marzo, abril, junio, julio, agosto y septiembre de 1998, así pues, el procedimiento a seguir en el delito continuado es el previsto en el Artículo 99 del Código Penal, por mandato expreso del Artículo 71 del Código Orgánico Tributario, la cual considera el delito continuado como delito único, estableciendo un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad, siendo así, el cálculo queda de la siguiente manera: 30 unidades tributarias (término medio) entre 6 (sexta parte) = 5 U.T, sumadas a las 30 U.T da un total de 35 U.T.
Por las razones expuestas se anula los montos correspondientes a las multas contenidas en las Resolución del Jerárquico N° GJT/DRAJ-A-2002-1013 de fecha 07/05/2002, emitidas por la Gerencia Jurídico Tributario y se ordena emitir nueva planilla de liquidación, con una multa de 35 Unidades Tributarias, calculadas de acuerdo al siguiente razonamiento, por cuanto las dos infracciones se consumaron en periodos diferentes y por lo que la unidad tributaria varia en razón al tiempo, lo mas justo es la suma del valor de ambas unidades tributarias y su división entre dos para obtener un promedio, es decir 1.000,00 + 1.700,00 + 2.700,00 = 5.400,00 / 3 = 1.800,00, de esta forma no se causa lesión ni al recurrente ni a la administración, siendo el total a pagar de SESENTA Y TRES MIL BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs.63.000,00), y así se decide.
Finalmente, manifiesta no haber tenido la intención o dolo de incumplir con sus obligaciones sino que hubo fue un error de hecho que exime de la responsabilidad penal tributaria, todo debido a la confusión e incertidumbre en los contribuyentes, no otorgada por la administración tributaria debido a que no se configuró el supuesto de imputación de un delito más grave o más dañoso, efectivamente, se comprueba que esta atenuante no se puede aplicar ya que por el solo hecho de haber cometido una infracción, se produce la sanción que se trasmuta en una multa tal como lo consagra el Artículo 108 del Código Orgánico Tributario antes mencionado, ahora bien, no se puede ver desde el punto de vista de si la gravedad es mayor o menor, ya que como es sabido el impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es un impuesto plurifásico no acumulativo, es decir, el tributo se causa y se cobra, el contribuyente infringe la ley al no ingresar el dinero en la forma y tiempo debido, incurriendo en el incumplimiento de un deber formal, por lo que no se puede causar un daño mayor que afecta la conducta del obligado. Al respecto la sentencia N° 00218 de la Sala Político Administrativa de fecha 12 de febrero del año dos mil tres, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa dispone:

En cuanto a la circunstancia no calificada como atenuante por el tribunal a quo, prevista en el numeral 2 del artículo 85 eiusdem en los términos siguientes “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, advierte la Sala que la misma no es procedente, porque tal y como lo apreció el sentenciador, en el caso de autos, no se configuró el supuesto de imputación de un delito más grave o más dañoso aseverado por la actuación fiscal. Así mismo, para esta Sala tampoco la falta de intención dolosa es una circunstancia atenuante que deba estimarse a los fines de imponer la respectiva sanción, porque tal hecho es un elemento sustancial de la infracción tipificada como contravención, objeto de esta impugnación

Asimismo, el doctrinario García Belsunce, en el libro titulado Ilícito Tributario Naturaleza Jurídica Pág. 57, expone:

La Sanción en materia represiva fiscal se caracteriza por lo siguiente:
(i) tiene una finalidad preventivo – represiva, y no reparadora del daño que el hecho ilícito puede haber causado (ii) no es un accesorio del tributo, puesto que los fines y las regulaciones de ambos son distintos.

En razón de lo dispuesto precedentemente, en el incumplimiento de un deber formal no se puede medir lo dañoso, o que tan grave puede ser el daño; sino que simplemente el recurrente cometió una infracción tributaria, que representa el quebrantamiento de las leyes, por lo tanto esta Juzgadora confirma el razonamiento de la administración y así se decide.
En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:
Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso (subrayado del tribunal), o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando, a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas pero ellos no correrán durante el tiempo en el que el juicio esté paralizado.

Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia.

Según lo explica el Doctrinario Jesús Gonzáles Pérez, para que haya una condena en costas deben concurrir varias circunstancias a saber: a) Haber sido parte en el proceso; b) haber sido vencido en el proceso; c) Haber actuado con temeridad. Igualmente el máximo tribunal, ha indicado que las costas son una sanción que se le impone a la parte que resulte totalmente vencido, así lo señalan las siguientes sentencias:

N° 186 de fecha 08/06/2000, Sala de Casación Civil
"Las costas procesales no forman ni pueden formar parte de la pretensión deducida, desde luego que ellas no son sino la sanción que se impone al litigante que resulta totalmente vencido en el proceso o en una incidencia. De allí que su pronunciamiento está supeditado al acontecimiento futuro e incierto del vencimiento total. En este sentido, las costas son un accesorio del fracaso absoluto y es deber del juez pronunciarse sobre su declaratoria sin necesidad de que se le exija y sin posibilidad de exoneración dado el supuesto dicho."

Según la norma, al ser el juicio contencioso declarado totalmente sin lugar, debe haber condenatoria en costas, si se atiende a que es este el supuesto de hecho que prevé el artículo 327 del Código Orgánico Tributario Vigente. En este sentido se ha pronunciado el Supremo Tribunal, así el Magistrado Dr. Levis Ignacio Zerpa en Sentencia N° 128 de fecha 19/02/04 fue preciso al señalar que:

“…totalmente vencida una de las partes, en otras palabras, cuando el dispositivo del fallo del tribunal sea: “con lugar”, “sin lugar”, “procedente” o “improcedente”, según el caso; por lo que, cuando la decisión sea “parcialmente con lugar”, mal puede hablarse de una parte totalmente vencida, siendo improcedente entonces, condenatoria en costas alguna.”

Según la norma y jurisprudencia trascrita no cabe duda de que en el caso de autos las costas procesales son improcedentes y así se decide. ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:
1. SE CONFIRMA CON DIFERENTE MOTIVACIÓN, la Resolución Nro. GJT/DRAJ-A-2002-1013, de fecha 07/05/2002, emanada por la Gerencia Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
2. SE ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitir una nueva planilla a nombre de la empresa DISTRIBUIDORA HERMANOS B y R, C.A., por la cantidad de SESENTA Y TRES MIL BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs.63.000,00).
3. No hay condena en costas por que no hubo vencimiento total.
4. NOTIFÍQUESE al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela. Cúmplase.

Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San Cristóbal Estado Táchira, a los veinte (20) días del mes de Marzo de Dos Mil Seis. Años 195º de la Independencia y 147º de la Federación.

ANA BEATRIZ CALDERÓN SÁNCHEZ.
JUEZ TITULAR.

BLANCA ROSA GONZALEZ GUERRERO.
LA SECRETARIA.
En la misma fecha siendo las nueve y media de la mañana, se publicó la anterior sentencia bajo el Nº 165 y se libraron oficios Nros. 8819 y 8820.

LA SECRETARIA.
Exp N° 0335.
ABCS/Joel.