REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES 195° Y 147° En fecha 04/07/2005, este tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la ciudadana ROSSE MARY JARA DE OJEDA, venezolana, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad Nro. V.-9.137.057, en su carácter de Director General de la sociedad mercantil GRAFICOLOR, S.R.L., debidamente asistido por el abogado DOUGLAS PEROZO PETIT, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 15.111, signándolo bajo el No. 0866. (Folio 135). En fecha 12/07/2005, se tramitó el recurso y se ordenaron las notificaciones mediante oficios del: Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, Contralor General de la República, Procurador General de la República, Fiscal Décimo Tercero del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas, y al recurrente, las cuales se encuentran debidamente practicadas según consta a los folios: ciento cuarenta y seis (146); ciento noventa y ocho (198); doscientos seis (206); doscientos ocho (208); y doscientos diez (210). En fecha 16/11/2005, este tribunal dicta sentencia de admisión del Recurso Contencioso Tributario. (Folios 220 al 226). En fecha 09/03/2006, auto mediante el cual entra en estado de sentencia, la presente causa. (Folio 237). HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO El representante de la recurrente formula los siguientes alegatos: Primero: Señala que la resolución N° RLA/DF/RIS/2000-2014 de fecha 16/10/2000, se emite de conformidad con lo establecido en los artículos 84 y 149 parágrafo primero del Código Orgánico Tributario, estamos en presencia del vicio de incompetencia en virtud a que los Gerentes Regionales de Tributos Internos no están facultados para firmas las Resoluciones a que hace referencia el artículo 149 del Código Orgánico Tributario, en efectos las atribuciones de dichos funcionarios están limitadas. Segundo: La fiscalización debió proceder conforme a lo establecido en el artículo 144 del Código Orgánico Tributario, es decir, debió levantar un acta fundamentada y razonada, de manera tal de permitirle ejercer el derecho a la defensa en el Sumario Administrativos, es decir dar la oportunidad de ejercer los descargos a los cuales tenía derecho conforme lo establece el artículo 146 del Código Orgánico Tributario y de los cuales no fue notificada mi representada, es decir se negó el derecho a la defensa, principio de derecho consagrado en la recién promulgada Constitución de la República Bolivariana de Venezuela… de igual forma alega el artículo 142 del Código Orgánico Tributario, el cual establece que la administración tributaria deba proceder a la determinación a que se infiere los artículos 118 y 119…, por lo que puede interpretarse con meridiana claridad que en caso de proceder de conformidad al artículo 118 y además perseguir infracciones de las leyes tributarias y sus reglamentos. Tercero: La administración, habiendo realizado una sola fiscalización, un solo procedimiento de determinación y un solo procedimiento sancionatorio, impone varias sanciones, cuando lo legalmente procedente es que solo seria aplicable una sanción, por cuanto varias contravenciones como lo son la presentación extemporánea de los escritos se consideran como un solo hecho punible aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, en el peor de los casos mi representada podría ser sancionada con una multa por cada ejercicio anual. RESOLUCIÓN RECURRIDA Resolución N° GJT/DRAJ-2004-A-1218, de fecha 18 de marzo de 2004, indicando: “…Una vez analizados los fundamentos del acto recurrido, el único alegato expuesto por la recurrente, y demás recaudos que conforman el expediente administrativo, esta alzada administrativa haciendo uso de sus facultades revisora, como una de las manifestaciones de la potestad de autotutela que caracteriza a la administración, la cual se conecta directamente con el control de la legalidad de los actos administrativos, poniendo así en relieve el poder que le ha sido conferido en el artículo 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual establece “ El Órgano administrativo deberá resolver todos los asuntos que se someten a su consideración dentro del ámbito de su competencia o que surjan con motivo del recurso aunque no hayan sidos alegados por los interesados”, procede a conocer en primer lugar lo relativo a las sanciones impuestas a la contribuyente GRAFICOLOR, S.R.L., a través de la Resolución N° RLA/DF/RIS/2000-2014 de fecha 16 de octubre de 2000. …Omissis… Ahora bien, cuando la norma “supra” transcrita expresa “… Habrá reiteración cuando el imputado cometiere…”(Resaltado y Subrayado de la gerencia), debe entenderse que el término señalado requiere la comisión de una primera infracción, en proceso o no, que viene a constituir un antecedente que se traduce en una advertencia para el contribuyente, suficiente para detenerlo en la comisión de una nueva conducta reprochable, cuya advertencia se efectúa precisamente con la notificación del acto que impone al sanción primigenia. …En tal sentido por considerar que no ha concurrido la circunstancia referida y que no exista un procedimiento administrativo o un proceso judicial pendiente, que suponga la comisión de una infracción con anterioridad a la que se reitera, esta alzada administrativa, en uso de las atribuciones conferidas en los artículo 81 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo y 236 del Código Orgánico Tributario de 2001, procede a convalidarle vicio de nulidad relativa que afecta el acto administrativo contenido en la resolución de Imposición de Sanción N° RLA/DF/RIS/2000-2014 de fecha 16 de octubre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, por lo que subsana 3el referido vicio, y se procede a aplicar las multas de conformidad con lo establecido en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, para los períodos de imposición correspondientes a los meses de marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 1997, enero, marzo, abril, junio, julio, agosto y septiembre de 1998, en su término medio, equivalente a Treinta Unidades Tributarias (30 U.T). Así decide. …en cuanto al alegato de que el retardo se debió a que el contador no lo asesoró, sino que afirmaba que la compañía estaba al día, cometiendo tales faltas. Esta alzada administrativa, considera que a la luz de las disposiciones contenidas en el Código Orgánico Tributario, no puede la recurrente retraerse a una responsabilidad de carácter tributario, que ineludiblemente debió cumplir oportunamente… De lo dispuesto pro el Código Orgánico Tributario de 1994, como de las opiniones emitidas por los autores doctrinarios que se citan, se desprende que cuando la Ley tributaria de confiere el carácter de contribuyente a una persona jurídica o natural, bajo ningún concepto admite que este sujeto pasivo se desvincule de la obligación tributaria y del cumplimiento de los deberes formales que derivan de la relación jurídica tributaria. De tal forma que al incurrir la contribuyente en acciones u omisiones, que constituyen incumplimiento de las obligaciones materiales o formales establecidas por la norma normas jurídicas tributarias, éste no podrá excepcionarse de su responsabilidad, alegando que no presentó los escritos exigidos por la Resolución 3.061, dentro del plazo legal por cuanto el contador afirmaba que estaba al día y no era cierto. … declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente GRAFICOLOR, SRL.,identificada al inicio de esta Resolución, y en consecuencia se confirma parcialmente el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° RLA/DF/RIS/2000-2014 de fecha 16 de octubre de 2000, se anulas los montos de las multas en ella determinada y se ordena emitir nueva planilla de liquidación por los montos siguientes …, dando cumplimiento a lo exigido en el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, esta Gerencia le indica que, en caso de disconformidad con la presente Decisión Administrativa, podrá ejercer el Recurso Contencioso tributario, regulado en el artículo 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario, por ante algunos de los órganos señalados en el artículo 262 del mismo Código, dentro del plazo de veinticinco (25) días hábiles contados a partir de la notificación de la presente Resolución, tal como lo establece el artículo 261 ejusdem… VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS Del folio 27, Constancia de notificación de la resolución del jerárquico Nro. 1218 de fecha 18/03/2004, mediante la cual se prueba que en efecto la recurrente GRAFICOLOR, S.R.L., fue debidamente notificada en la persona del ciudadano José Armando Ojeda Ramírez, en fecha 27/05/2005. Al folio 28, Copia simple del Certificado Provisional del Registro de Información Fiscal, y cédula de identidad correspondiente a la sociedad mercantil GRAFICOLOR, S.R.L., y su representante respectivamente, del cual se desprende que la misma se encuentra inscrita ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Del folio 29 al 36, Registro Mercantil de la recurrente GRAFICOLOR, S.R.L., del que se observa que la ciudadana Rosse Mary Jara de Ojeda, tiene el carácter que se atribuye y por tanto la cualidad para interponer el presente Recurso Contencioso Tributario. Del folio 148 al 196, Copia certificada del expediente administrativo correspondiente a la sociedad mercantil GRAFICOLOR, S.R.L., y del que se desprende que en efecto, se llevó a cabo el debido proceso administrativo llevado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). CONSIDERACIONES PARA DECIDIR. Alega el recurrente como primer punto que la resolución N° RLA/DF/RIS/2000-2014 de fecha 16/10/2000, se emite de conformidad con lo establecido en los artículos 84 y 149 parágrafo primero del Código Orgánico Tributario. Estamos en presencia del vicio de incompetencia en virtud a que los Gerentes Regionales de Tributos Internos ya que no están facultados para firmar las Resoluciones a que hace referencia el artículo 149 del Código Orgánico Tributario, en efectos las atribuciones de dichos funcionarios están limitadas. Tal como se desprende de autos el recurrente alego la incompetencia del funcionario que firma la Resolución de Imposición de Sanción por Incumplimiento de los Deberes Formales N° RLA/DF/RIS/2000-2014 de fecha 16 de octubre de 2000, ya que el funcionario debidamente autorizado para la firma de la misma, es el Jefe de la División de Fiscalización y no el Gerente Regional de Tributos Internos. Al respecto el superior jerárquico consideró que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, pero que dicho error no produce, por sí mismo, la nulidad absoluta del acto, ya que, como quedó antes firmado, el vicio de falso supuesto produce la nulidad relativa, lo cual conlleva a afirmar que el acto así viciado pueda ser convalidado por el órgano que lo ha dictado o por su superior jerárquico, en efecto, siempre que los hechos existan, aunque la calificación jurídica realizada por la Administración, no sea la correcta, este vicio podrá se subsanado por la propia administración, haciendo uso de la potestad de autotutela y en especial, de la potestad convalidatoria. Asimismo, es claro señalar que cuando la tilis se traba se establecen los hechos aceptados, los controvertidos y se fija el denominado thema decidendum y thema probandum con ellos las partes delinean al juez el debate sometido a su consideración. Sin embargo el contencioso administrativo dota al juez de poderes inquisitivos que le permiten analizar la legalidad del acto aún sin haberlo solicitado las partes, en este sentido consideró oportuno indicar que ha sido la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia la que establecido el criterio de que la incompetencia puede ser convalidada por el jerarca siempre no sea manifiesta flagrante y ostensible, en este sentido la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia indicó: Así las cosas, resulta oportuno destacar que el vicio de incompetencia es aquel que afecta a los actos administrativos cuando han sido dictados por funcionarios no autorizados legalmente para ello, o lo que es lo mismo, la competencia restringe y designa la medida de la potestad de actuación del funcionario; motivo por el cual no puede presumirse, sino que debe constar expresamente por imperativo de la norma legal. En tal sentido, en caso de existir dicho vicio se verá infringido el orden de asignación y distribución competencial del órgano administrativo. Bajo este mismo contexto, debe señalarse que ha sido criterio pacífico y reiterado de esta Sala que tal incompetencia debe ser manifiesta, flagrante u ostensible, para que sea considerada como causal de nulidad absoluta, de conformidad con lo dispuesto por el numeral 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. (Subrayado del Tribunal) También, son contestes la doctrina y jurisprudencia patrias al indicar que en materia procedimental, por ser dicha competencia de estricto orden público, las trasgresiones a la ley que acarreen indefectiblemente la configuración del referido vicio de incompetencia, podrán ser alegadas en cualquier estado y grado de la causa y conocidas aun de oficio por el juez. Ahora bien, en el presente caso el aludido vicio fue denunciado oportunamente por la contribuyente desde que interpuso su recurso contencioso tributario, debiendo en consecuencia, la representación fiscal aportar dentro del lapso probatorio, las probanzas que estimara pertinentes a los fines de sustentar la competencia de tal funcionaria para dictar el acta de reconocimiento; no obstante, como se indicó, no fue sino hasta informes cuando dicha representación actuó en juicio y consignó junto a su escrito, las citadas copias certificadas del movimiento de personal de la indicada funcionaria y de la resolución de su nombramiento, las cuales aun cuando fueron traídas a los autos fuera del lapso probatorio, que resultaba la oportunidad procesal más idónea para ello, podían perfectamente ser aceptadas y valoradas por el a quo en informes, visto que la incompetencia del funcionario para dictar el acto administrativo impugnado, como se dijo, si bien puede ser alegada en cualquier estado y grado de la causa, también puede ser comprobada en cualquier estado y grado de la misma. Ello así, de las mencionadas copias certificadas aportadas por la representación fiscal para comprobar la competencia de la funcionaria Eleana del Valle Fuenmayor Gascon, titular de la cédula de identidad venezolana N° 11.640.189, a los fines de dictar la referida acta de reconocimiento, puede apreciarse que al ser nombrada ésta en el cargo de Técnico Tributario Grado 08, adscrita a la Gerencia de la Aduana Principal Marítima de La Guaira, le fueron conferidas las atribuciones previstas en los artículos 96 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, 112 del Código Orgánico Tributario, 46 de la Ley Orgánica de Aduanas y las previstas en los numerales 2, 6, 8, 9, 10, 11, 12, y 17 del artículo 125 de la Resolución N° 32 del SENIAT; motivo por el cual, juzga la Sala que la misma se encontraba suficientemente facultada para dictar el acta impugnada, debiendo en consecuencia, rechazarse por improcedente el mencionado alegato de incompetencia Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 09 de noviembre de 2004, Nro. 2084 Desde 1990 la Sala considero mantener el criterio que solo para los casos en la que la competencia del funcionario es manifiesta, esto es, flagrante, y ostensible, como sería por ejemplo si el funcionario pertenece a otra rama de la administración pública. Si por el contrario, el funcionario ha actuado en ejercicio de sus funciones tributarias, aun sin la atribución o autorización correspondiente , pero dentro de un sector de la administración, se cataloga como un vicio que afecta de nulidad relativa y así no produce su nulidad absoluta de pleno derecho, sino su anulabilidad; en consecuencia, puede dicho acto ser convalidado por una autoridad administrativa jerárquica superior que si sea competente para ello (Sala Político-Administrativa, especial tributaria de la Extinta Corte Suprema de Justicia, fecha 13-11-97 con Ponencia de la Con-juez Dr. Ilse Van Der Velde Heddirch ) Tal como lo explica la jurisprudencia de los últimos 25 años, visto que el superior jerárquico tiene la capacidad de subsanar el vicio, por cuanto el mismo posee la potestad para hacerlo, como en el caso de autos se realizó, rezón por la cual se confirma el razonamiento de la administración y así se decide. Seguidamente el recurrente alega que la fiscalización debió proceder conforme a lo establecido en el artículo 144 del Código Orgánico Tributario, es decir, debió levantar un acta fundamentada y razonada, de manera tal de permitirle ejercer el derecho a la defensa en el Sumario Administrativo, es decir dar la oportunidad de ejercer los descargos a los cuales tenía derecho conforme lo establece el artículo 146 del Código Orgánico Tributario y de los cuales no fue notificada mi representada, es decir se negó el derecho a la defensa, principio de derecho consagrado en la recién promulgada Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, de igual forma alega el artículo 142 del Código Orgánico Tributario, el cual establece que la administración tributaria deba proceder a la determinación a que se infiere los artículos 118 y 119…, por lo que puede interpretarse con meridiana claridad que en caso de proceder de conformidad al artículo 118 y además perseguir infracciones de las leyes tributarias y sus reglamentos. De lo anteriormente alegado esta juzgadora observa lo siguiente; en caso de autos, no se llevo a cabo un procedimiento de Sumario Administrativo si no de verificación y donde se detecto el incumplimiento de un deber formal, en preciso señalar que la facultad de verificación, ha sido ampliamente reconocida por la Jurisprudencia de la otrora Corte Suprema de Justicia, así como por el Tribunal Supremo de Justicia, que en diferentes sentencias han puntualizado: “Como bien puede observarse de lo antes expuesto, el asunto de autos no se ajusta a los presupuesto legales de estas normas supra transcritas, pues la liquidación expedida a cargo de la contribuyente recurrente, cuya nulidad se demanda, no se origina de una actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria, sino que es producto de la verificación efectuada con fundamento exclusivo en la información suministrada por dicho contribuyente, al declarar el hecho imponible. Interpretar en forma contraria los artículos 113 y 133 (hoy 118 y 142) del Código Orgánico Tributario in comento obligaría a la Administración Tributaria a seguir el procedimiento del Sumario Administrativo previsto en los artículos 135 (144 actual) y siguientes, aun en los casos en los cuales en la propia declaraciones hecha por el contribuyente estén contenidos todos los elementos de hecho que justifican suficientemente la objeción fiscal formulada por la Administración Tributaria. Desde luego, que en estos casos de simple verificación de las declaraciones, la administración tributaria debe, mediante Resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a objeto de que el contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración en consecuencia ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legitima defensa” (Sentencia de la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, del 25 de marzo de 1998, con ponencia de la Magistrado Dra. Ilse van der Velde Hedderich.) “En efecto, desde hace mucho tiempo esta Sala ha sostenido, reiteradamente, que cuando el reparo fiscal sigue a una declaración de impuestos o a una solicitud expresa de reintegro, y proviene de las diferencias y contradicciones que encuentre la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, lo que la Fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente. En tal caso, la contribuyente está perfectamente enterada de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización (subrayado de este tribunal) y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. También es preciso insistir en que, en estos casos de simple verificación de las declaraciones o solicitudes, la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a fin de que la contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Así se declara. (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, Ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, de fecha 29 de enero de 2002, Sent N° 00083, Exp N°0502) Igualmente, la doctrina se ha pronunciado sobre tal potestad y ha establecido: “Verificación- Ajuste de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a fin de liquidar las diferencias a que hubiere lugar, sobre la base de los datos contenidos en ellas y en sus anexos, sin perjuicio de la facultad de la Administración de utilizar la información automatizada de que disponga para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes. Esta facultad se extiende a la verificación del cumplimiento de deberes formales establecidos en el Código y del cumplimiento de los deberes de retención y percepción; con la particularidad de que todos estos supuestos, se trata de una “comprobación abreviada”, según los vocablos utilizados por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de España, que no requiere de levantamiento de Acta de Reparo y cuyos resultados se plasman directamente en una Resolución de la Administración” (Ruan Santos, Gabriel, La Función de Determinación en el Nuevo Código Orgánico Tributario (FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN), Estudios Sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Pág. 411, Editorial Livrosca Caracas 2002) De lo anterior se desprende, que la jurisprudencia es conteste al reconocer las amplísimas facultades de fiscalización que posee la Administración Tributaria, lo que significa que en estos casos, solo se debe proceder a realizar una constatación fáctica y jurídica de elementos que ya posee la administración, sin la apertura de investigaciones adicionales, que requieran la participación activa del contribuyente, se trata, ateniéndose al significado mismo del término, de saber si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó. Aún así, parte de la doctrina ha considerado que el procedimiento de verificación, tal y como lo prevé el Código Orgánico Tributario, transgrede derechos y garantías constitucionales al administrado o sujeto pasivo, y que como consecuencia de la ausencia de un procedimiento legalmente establecido, se llega a resultados ofensivos al debido proceso, consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Efectivamente, la doctrina recientemente ha manifestado la existencia de ciertas incongruencias entre el procedimiento de Verificación y las Garantías Constitucionales, argumentando: “Estas normas forzosamente llevan a concluir (máxime que se trata de un procedimiento esencialmente sancionatorio) que, aún cuando el procedimiento de verificación previsto en el Código Orgánico Tributario, excepcione del requisito de informar al sujeto pasivo sobre la iniciación de este procedimiento en su contra; la Administración debe notificar a los sujetos pasivos investigados, de la iniciación del procedimiento, independiente que este se efectué en las oficinas de la Administración, todo en resguardo del debido procedimiento, la garantía del uso y finalidad de las informaciones que constan en los registros de la Administración Tributaria y del derecho de ser informados sobre el estado de sus actuaciones por cuanto están directamente interesados. …El procedimiento de verificación en la forma como se desarrolla en la práctica viola la presunción de inocencia, en cuanto este requiere la necesaria demostración de culpabilidad. Ninguna persona puede ser considerada ni tratada como culpable mientras no haya en su contra una sentencia o resolución conclusiva firme, dictada en un proceso regular y legal que lo declare como tal después de haberse destruido o superado aquella presunción. …Así como no se concibe una sentencia sin juicio, tampoco es legitima la imposición de una sanción administrativa sin la previa sustanciación de un procedimiento administrativo.”(Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, El Contencioso Tributario, Facultades de la Administración Tributaria y Derechos y Garantías de los Contribuyentes. El Procedimiento de Verificaciones el Código Orgánico Tributario y las Garantías Constitucionales consagradas en el Artículo 49 de la Constitución. Dra. Fátima Díaz Sivira. Pág.287 y 295, Editorial Torino, Caracas 2004) Visto desde esta óptica, se comprende lo gravoso que puede ser para al administrado el no ser notificado oportunamente de la apertura de una investigación, indubitablemente existen derechos fundamentales vinculados que podrían verse mermados por la aplicación del procedimiento de verificación, asimismo, se es conciente de la imposibilidad de excluir el debido proceso de los procedimientos administrativos, entiende este despacho que abrir el procedimiento de fiscalización, podría abreviar el mismo, en el sentido de que si el contribuyente tiene la posibilidad de participar en el procedimiento de determinación y fiscalización estará más conforme con la decisión administrativa, siendo más factible que este no ejerza los recursos administrativos o judiciales. Empero, es el criterio de esta juzgadora, que el procedimiento de verificación se justifica en los casos en que solo se trata de una corroboración de los hechos y aplicación de derecho, que no requiere de un complejo razonamiento y cuya constatación es fehaciente sin necesidad de otras pruebas por parte del administrado, es decir, en casos como el de autos, en que la sociedad mercantil GRAFICOLOR, S.R.L., en la fiscalización al momento de la verificación presentó en forma extemporánea los escritos establecidos en el artículo 8 parágrafo único de la Resolución 3.061 publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 35.931 de fecha 29 de Marzo de 1.996, se trata entonces solo de la verificación del cumplimiento de las obligaciones establecidas en el Código Orgánico Tributario de 1994 y demás normativas legales aplicables. De este modo, se encuentra que el Código Orgánico Tributario imponen a los contribuyentes, la siguiente obligación: Artículo 126 Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán: 1º. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos: …Omissis… 8º. Dar cumplimiento a las resoluciones, órdenes, providencias y demás decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributarias, debidamente notificadas. Siendo ello así, cabe preguntarse si es necesaria la apertura de un procedimiento de fiscalización para constatar tales incumplimientos, encuentra esta juzgadora que para realizar esa constatación no se precisa de la apertura de un procedimiento más extenso que el de verificación, no con eso se quiere desconocer el carácter falible que tiene la Administración Tributaria, pero en todo caso el recurrente contará con los respectivos recursos administrativos y judiciales, los cuales acuden en salvaguarda de sus inmutables derechos constitucionales a la defensa y a la presunción de inocencia. De forma que en definitiva, si bien el procedimiento de verificación puede resultar dañoso a los intereses y derechos del administrado, en atención a lo sucinto del mismo, no es menos cierto que en algunos casos no parece razonable abrir un procedimiento constitutivo de determinación, entendiendo por este, aquel conforme al cual la actividad procesal administrativa tiene por objeto dar origen a una decisión administrativa, es decir, es el procedimiento por medio del cual la Administración forma su propia voluntad. En razón de lo cual, los procedimientos constitutivos no requieren, en la generalidad de los casos, de la instancia de parte, sino que es la propia Administración la que inicia el procedimiento y lo lleva hasta el final. El procedimiento de verificación, se aplica a lo atinente a ilícitos materiales a los que parte de la doctrina ha denominado faltas instrumentales o violación de deberes formales, los cuales, en la mayoría de los casos deviene la imposibilidad de su defensa o su presunción de inocencia, se trata pues de hechos verificables con solo revisar datos, por lo que no es justificable la aplicación de un procedimiento de determinación o fiscalización, razón por la cual, no es procedente la ausencia de procedimiento aducido por el accionante. Y así se decide. Finalmente señala que la administración, habiendo realizado una sola fiscalización, un solo procedimiento de determinación y un solo procedimiento sancionatorio, impone varias sanciones, cuando lo legalmente procedente es que solo seria aplicable una sanción, por cuanto varias contravenciones como lo son la presentación extemporánea de los escritos se consideran como un solo hecho punible aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, en el peor de los casos mi representada podría ser sancionada con una multa por cada ejercicio anual. Es necesario resaltar que la administración tributaria con una actitud temeraria catalogó el presunto hecho punible como de “gravedad de la infracción”, por aplicación del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, considerándola como circunstancia agravante. Ahora bien, de las actas procesales se desprende que en el mismo acto de verificación, la administración aplico diecisiete (17) multas simultáneamente, por lo que la presentación extemporánea de los escritos establecidos en el artículo 8 Parágrafo único de la Resolución 3.061 publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 35.931 de fecha 29 de Marzo de 1.996, la administración incremento la multa basándose en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 que establece: Artículo 85 Son circunstancias agravantes: …Omissis… 4º. La gravedad de la infracción. De lo antes transcrito se infiere que la administración, observando la misma infracción, procedió a aplicar un termino medio incrementado en un 5% para los periodos siguientes, debido a la gravedad de la infracción, hasta llevarlo a su limite máximo de 50 U.T., que luego en el recurso jerárquico subsano, por considera que en caso de autos no ha concurrido la circunstancias referidas y que no existe un procedimiento administrativo o un proceso judicial pendiente, que suponga la comisión de una infracción con anterioridad a la que se reitera, por lo cual esa alzada administrativa, en usos de sus atribuciones conferidas en los artículos 81 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo y 236 del Código Orgánico Tributario de 2001, procedió a convalidar el vicio de nulidad relativa que afecta el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° RLA/DF/RIS/2000-2014 de fecha 16 de Octubre de 2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, y procedió a aplicar multas de conformidad con lo establecido en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, para los periodos de Imposición de sanción correspondiente a los meses de marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 1997, enero, marzo, abril, junio, julio, agosto y septiembre de 1998, en su término medio de treinta (30) Unidades Tributarias, el Tribunal Supremo de Justicia ha definido a la reiteración según sentencia N° 966 caso de Construcciones ARX., C.A., de fecha 02/05/2000, en los términos siguientes: “En materia de graduación de multa no hay reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora se detecta la misma infracción cometida en distintos periodos impositivos (meses), como en el caso de autos” De acuerdo a esta interpretación, en el presente caso no existe una reiteración pues esta solamente sucede cuando se produce la misma infracción, pero en diferente fiscalización, en el caso de autos se originó un delito continuado, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 17 de junio de 2003, sentencia Nro. 877, Caso: Acumuladores Titán, C.A, dejo sentado: Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que: “Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas. A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario. Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.”. En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario. Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental. En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que: “Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.”. Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal. En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. (Subrayado del tribunal) En armonía con el criterio supra trascrito, se esta en presencia de un delito continuado, la pluralidad de hechos configurados por la presentación extemporánea correspondiente a los periodos de marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 1997, enero, marzo, abril, junio, julio, agosto y septiembre de 1998, así pues, el procedimiento a seguir en el delito continuado es el previsto en el Artículo 99 del Código Penal, por mandato expreso del Artículo 71 del Código Orgánico Tributario, la cual considera el delito continuado como delito único, estableciendo un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad, siendo así, el cálculo queda de la siguiente manera: 30 unidades tributarias (término medio) entre 6 (sexta parte) = 5 U.T, sumadas a las 30 U.T da un total de 35 U.T. Por las razones expuestas se anula los montos correspondientes a las multas contenidas en las Resolución del Jerárquico N° GJT/DRAJ/2004-a-1218 de fecha 18/03/2004, emitidas por la Gerencia Jurídico Tributario y se ordena emitir nueva planilla de liquidación, con una multa de 35 Unidades Tributarias, calculadas de acuerdo al siguiente razonamiento, por cuanto las dos infracciones se consumaron en periodos diferentes y por lo que la unidad tributaria varia en razón al tiempo, lo mas justo es la suma del valor de ambas unidades tributarias y su división entre dos para obtener un promedio, es decir 2.700,00 + 5.400,00 + 7.400,00 = 15.500,00 / 3 = 5.166.67, de esta forma no se causa lesión ni al recurrente ni a la administración, siendo el total a pagar de CIENTO OCHENTA MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y TRES BOLÍVARES CON CUARENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs.180.833,45), y así se decide. En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala: Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso (subrayado del tribunal), o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas. Cuando, a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria. Los intereses son independientes de las costas pero ellos no correrán durante el tiempo en el que el juicio esté paralizado. Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia. Según lo explica el Doctrinario Jesús Gonzáles Pérez, para que haya una condena en costas deben concurrir varias circunstancias a saber: a) Haber sido parte en el proceso; b) haber sido vencido en el proceso; c) Haber actuado con temeridad. Igualmente el máximo tribunal, ha indicado que las costas son una sanción que se le impone a la parte que resulte totalmente vencido, así lo señalan las siguientes sentencias: N° 186 de fecha 08/06/2000, Sala de Casación Civil "Las costas procesales no forman ni pueden formar parte de la pretensión deducida, desde luego que ellas no son sino la sanción que se impone al litigante que resulta totalmente vencido en el proceso o en una incidencia. De allí que su pronunciamiento está supeditado al acontecimiento futuro e incierto del vencimiento total. En este sentido, las costas son un accesorio del fracaso absoluto y es deber del juez pronunciarse sobre su declaratoria sin necesidad de que se le exija y sin posibilidad de exoneración dado el supuesto dicho." Según la norma, al ser el juicio contencioso declarado totalmente sin lugar, debe haber condenatoria en costas, si se atiende a que es este el supuesto de hecho que prevé el artículo 327 del Código Orgánico Tributario Vigente. En este sentido se ha pronunciado el Supremo Tribunal, así el Magistrado Dr. Levis Ignacio Zerpa en Sentencia N° 128 de fecha 19/02/04 fue preciso al señalar que: “…totalmente vencida una de las partes, en otras palabras, cuando el dispositivo del fallo del tribunal sea: “con lugar”, “sin lugar”, “procedente” o “improcedente”, según el caso; por lo que, cuando la decisión sea “parcialmente con lugar”, mal puede hablarse de una parte totalmente vencida, siendo improcedente entonces, condenatoria en costas alguna.” Según la norma y jurisprudencia trascrita no cabe duda de que en el caso de autos las costas procesales son improcedentes y así se decide. ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA: 1. SE CONFIRMA CON DIFERENTE MOTIVACIÓN, la Resolución Nro. GJT/DRAJ/2004/1218, de fecha 18/03/2004, emanada por la Gerencia Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). 2. SE ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitir una nueva planilla a nombre de la Sociedad Mercantil GRAFICOLOR, S.R.L., por la cantidad de CIENTO OCHENTA MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y TRES BOLÍVARES CON CUARENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs.180.833,45). 3. No hay condena en costas por que no hubo vencimiento total. 4. NOTIFÍQUESE al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela. Cúmplase. Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San Cristóbal Estado Táchira, a los diecisiete (17) días del mes de Marzo de Dos Mil Seis. Años 195º de la Independencia y 147º de la Federación. ANA BEATRIZ CALDERÓN SÁNCHEZ. JUEZTITULAR. BLANCA ROSA GONZALEZ GUERRERO. LA SECRETARIA. En la misma fecha siendo las nueve y media de la mañana, se publicó la anterior sentencia bajo el Nº 156 y se libraron oficios Nros. 8791 y 8792. LA SECRETARIA. Exp N° 0866. ABCS/Joel.