TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR EN LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
REGIÓN LOS ANDES

En fecha 12/01/2005, se recibió procedente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, Recurso Contencioso Tributario ejercido de forma subsidiaria al Recurso Jerárquico, interpuesto por la ciudadana Neida Rosa Rángel, titular de la cédula de identidad N°V-5.658.701, domiciliada en el callejón Carabobo, N°01, entre avenida Elías Cordero y Cuatricentenaria N°2-60, de la ciudad Barinas del Estado Barinas, actuando en su carácter de propietaria de la FIRMA MERCANTIL TALLER EL TERMINAL, debidamente inscrita por ante el Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas, anotado bajo el N°195, de fecha 19 de diciembre de 1985, identificado con el Registro de Información Fiscal N°V-05658701-9, actuando debidamente asistida por Marco Aurelio Gómez Montilla, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 71.995, contra la Resoluciones de Imposición de Sanción contenidas en las Planillas de Liquidación N° H-90 N°1317238 y H-90 N°1317237 de fecha 04/09/1997, por la presentación extemporánea de las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, emanadas de la Gerencia Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En fecha 12/01/2005, se tramitó el Recurso Contencioso Tributario, ordenando las notificaciones al: Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, y el Fiscal de la Fiscalía 13 del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas. (F. 61 al 73)
En fecha 02-11-2005, este tribunal dictó sentencia interlocutoria que admite el Recurso Contencioso Tributario y ordena la notificación del Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. (F.113 al 117)
En fecha 15/11/2005, se hizo presente en este tribunal el abogado Antonio José Mendoza Ramírez, titular de la cédula de identidad N° V-9.248.591, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N°52.836, quien presentó copia certificada del Instrumento Poder que le acredita el carácter de representante judicial de la República. En la misma fecha presentó escrito de promoción de pruebas (F-118 al 123)
En fecha 15 de febrero de 2006, se hizo presente en el tribunal la abogada Lilian Marianela Rubio Castro, titular de la cédula de identidad N°V-10.193.009, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 58.480, quien presentó copia certificada del Instrumento Poder que le acredita el carácter de representante judicial de la República. En la misma fecha presentó escrito de informes (F-137 al 141)
En fecha 17/02/2006, este tribunal dijo vistos. (F-162)

I
RESOLUCIONES RECURRIDAS Y MOTIVACIONES.

1.- Resolución de Imposición de Sanción por Incumplimiento de Deberes Formales contenida en la Planilla de Liquidación N° 0510260006333, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, de conformidad con lo dispuesto en los articulo 118, 104 y 59 del Código Orgánico Tributario, en tal sentido esa Gerencia procedió a la revisión y liquidación de intereses y multas al pago de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondiente al periodo de imposición 08/96 con vencimiento 16/09/1996 presentada fuera del plazo establecido en el articulo 60 del reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
2.- Resolución de Imposición de Sanción por Incumplimiento de Deberes Formales contenida en la Planilla de Liquidación N°051026006334, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, de conformidad con lo dispuesto en los articulo 118, 104 y 59 del Código Orgánico Tributario, en tal sentido esa Gerencia procedió a la revisión y liquidación de intereses y multas al pago de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondiente al periodo de imposición 09/96 con vencimiento 15/10/1996 presentada fuera del plazo establecido en el articulo 60 del reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

II
HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

1.- Explica la contribuyente que se gesta en contra de su representada un procedimiento sumario sin sustanciación en el cual los funcionarios fiscales actuantes suprimieron el acta fiscal de conformidad con las facultades que le son dadas en el articulo 149 parágrafo único del Código Orgánico Tributario vigente para la fecha de revisión y liquidación, señala además el recurrente que el procedimiento se inició sin notificación previa, ni requerimiento alguno a mi representada, ni en su persona contraviniendo lo dispuesto en el articulo 132 idem, lo que a su decir se traduce en la omisión del levantamiento del acta fiscal a que se contrae el articulo 144 ejusdem.
2.- Arguye la recurrente, que si bien es cierto que presuntamente se le facultó al funcionario actuante por vía de autorización a la Gerencia, para iniciar un procedimiento en contra de su representada, tal autorización no fue exhibida al contribuyente contra el cual estaba dirigida la actuación fiscal, recalcando, que el inicio y tramitación del no fue definitivamente notificado, lo cual según la parte actora, esta en manifiesta contradicción con el articulo 49 de la Constitución Nacional.
3.- Alega la actora, que hubo una excesiva aplicación de discrecionalidad por parte del funcionario actuante y la propia administración, del contenido del articulo 149 del Código Orgánico Tributario vigente al tiempo de la liquidación y revisión fiscal hecha en contra de su representada, ya que la omisión del acta fiscal a que se contrae el articulo 14 idem es Facultativa en aplicación del principio de jurisdicción ex lege, el cual faculta al juez para obrar según su prudente arbitrio.
4.- Que por haber tenido conocimiento de tal incumplimiento de deberes formales pudo y es facultativo a su representada, optar por cancelar dentro de los quince (15) días siguientes a la notificación, conforme a lo establecido en el articulo 121 del Código Orgánico Tributario derogado y así reducir el gravamen que en forma acumulativa, afecta el patrimonio de su representada, como los intereses de mora y obtener el beneficio de la atenuante a que se contrae el articulo 82 ejusdem, sin requerimiento alguno pero obrando conforme el articulo 128 del Código Orgánico Tributario.
5.- Alega además el recurrente, que existe infracción de ley de parte del funcionario Liquidador al determinar la multa y los intereses con base a una unidad tributaria distinta a la vigente para el tiempo de la verificación del hecho generador de la infracción, desconociendo el principio de retroactividad de la ley, en aplicación de la ley mas benigna al contribuyente al infractor según lo establecido en los artículos 9 y 70 del Código Orgánico Tributario de 1994.
6.- Tomando en consideración que el hecho imponible y la infracción se generaron en la vigencia del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N°4727 de fecha 27 de mayo de 1994, y que el mismo establecía en su articulo 77 ordinal 2 Idem la prescripción del pago de la obligación cuando la administración tributaria haya tenido conocimiento y tal hecho ha sido probado con prueba fehaciente.

III
INFORME FISCAL
La abogada Marianela Rubio Castro, titular de la cédula de identidad N° V-10.193.009, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 58.480, en su escrito de informes, se limitó a efectuar una relación de los hechos en la presente causa y se remitió al escrito de promoción de pruebas presentado por la representación fiscal, sin agregar elemento alguno o mayores consideraciones sobre el thema decidendum, de allí que resulte innecesario un análisis detallado de dicho escrito.

IV
PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

Al folio 01, se encuentra original del Auto de Recepción N° 35 de fecha 17 de septiembre de 2002, del cual se desprende la fecha de interposición y la persona que interpuso el recurso.
A los folios 02, consta en autos copia certificada de la cédula de identidad de la ciudadana Neida Rosa Rángel.
Al folio 14, se encuentra boleta de citación 001, de fecha 07 de agosto de 2002.
Al folio 15, se encuentra copia simple del Registro de Información Fiscal de la ciudadana Neida Rosa Rángel.
A los folios 16 al 18, se encuentra copia simple del acta constitutiva del Fondo de Comercio Taller El Terminal, del cual se desprende el carácter con de propietaria de la mencionada ciudadana.
Al folio 58, corre inserto en el expediente copia simple de la Declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, cancelado en fecha 11 de Noviembre de 1996, correspondiente al periodo de septiembre de 1996.
Todos los documentales anteriores son valorados de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, a los fines de demostrar lo que de ellos se desprende.
A los folios 120 al 122, consta en autos copia certificada de Poder Autenticado ante la Notaría Publica Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital del Distrito Metropolitano (Caracas), en fecha 12 de julio de 2005, e inserto bajo el No. 81, del tomo 130, de los libros respectivos, que otorga facultades a los abogados Antonio José Mendoza Ramírez y Lilian Marianela Rubio Castro, titulares de las cédula de identidad Nros. V-9.248.591 y V-10.193.009, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 58.480 y 52.836 respectivamente, quien actúa en sustitución del Gerente Jurídico Tributario (E) del SENIAT, quien a su vez obra en sustitución de la ciudadana Procuradora General de la República, documento que prueba el carácter con que actúa. Se le concede valor probatorio de conformidad con lo dispuesto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil

V
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR.

El presente Recurso Contencioso Tributario se interpuso con el objeto de impugnar la validez de las Resoluciones de Imposición de Sanción contenidas en las Planillas de Liquidación Nros. 051026006334 y 051026006333, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por medio de las cuales se sanciona al contribuyente Neida Rosa Rángel por la declaración extemporánea del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas Al Mayor por los periodos de agosto y septiembre de 1996, de conformidad con lo estipulado en el articulo 104 del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Extraordinaria N°4.727 de fecha 27/05/1994, a este respecto el contribuyente expuso su disconformidad con el acto administrativo alegando entre otras circunstancias, la prescripción establecida en el articulo 77 ordinal 2 del Código Orgánico Tributario de 1994.
A este respecto, es necesario acudir a lo establecido en la norma invocada a los fines de determinar su aplicación:
Artículo 77
Las sanciones tributarias prescriben:
1º. Por cuatro (4) años contados desde el 1º de enero del año siguiente a aquél en que se cometió la infracción.
2º. Por dos (2) años contados desde el 1º de enero del año siguiente a aquél en que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción, cuando dicho conocimiento sea probado fehacientemente por el infractor.
La comisión de nuevas infracciones de la misma índole, interrumpe la prescripción. En este caso el nuevo término se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se cometió la nueva infracción.
La averiguación administrativa o la instrucción del sumario, suspende la prescripción por el término de seis (6) meses contados desde la citación del imputado.

Como es evidente, la norma antes transcrita alude a la prescripción del derecho de la administración tributaria para imponer sanciones, cuando tenga conocimiento fehaciente de las infracciones, es decir, que después de practicada la investigación debe emitir el acto administrativo sancionador antes de vencer dos (2) años, computados desde el primero de enero del año siguiente a la investigación. Siendo ello así, es evidente que tal prescripción no aplica al caso de autos, puesto que las Resoluciones sancionatorias fueron emitidas en fecha 04/09/1997 y sancionan periodos al año inmediato anterior a aquél en que se cometió el ilícito. De allí que resulte improcedente el alegato opuesto por el contribuyente en cuanto a la prescripción de la sanción. Y así se decide.
En cuanto a la presunta violación del derecho a la defensa al contribuyente, por no haberse omitida el Acta Fiscal, es necesario explicar que la Resolución Culminatoria de Sumario, es aquella por medio de la cual la Administración Tributaria ejerce su facultad de pronunciarse en el procedimiento administrativo de fiscalización. Esta constituye el acto definitivo que concluye el procedimiento de fiscalización y determinación, es por medio del procedimiento sumario que la propia administración examina la legalidad y corrección de las actuaciones llevadas a cabo por los órganos fiscalizadores, en tal sentido ha sido calificado por la doctrina como el cauce formal para la formación o ejecución de la voluntad administrativa. Esto en el entendido de que la fiscalización comprende una actividad compleja, que se inicia mediante un conjunto de actos administrativos de mero trámite, los cuales delimitan la actuación de los funcionarios que realizan la investigación, logrando el resultado preliminar de la investigación el cual queda plasmado en el acta fiscal, de esta forma se inicia el proceso.
Obsérvese, que la fase sumaria, viene precedida de una etapa de iniciación y sustanciación del procedimiento de determinación y fiscalización, por lo tanto esta no se verifica sin el cumplimiento previo de aquellas, se trata pues, de un procedimiento constitutivo de Actos de Contenido Tributario con un iter procedimental bien estructurado, y que debe ser aplicado por la Administración Tributaria en los casos previstos en la ley, o la procedencia de las solicitudes de devolución o recuperación de tributos presentada por los contribuyentes, así como en los casos en los que deba proceder a la determinación de oficio sobre base cierta o presunta. Empero, es de advertir que existen casos de excepción, en los cuales se aplica un procedimiento mucho más breve, cual es el procedimiento de verificación, estos casos excepcionales se encuentran previstos en el propio Código Orgánico Tributario de 1994 vigente en razón del tiempo, el cual dispone:
Artículo 149:
…Omissis…

Parágrafo Primero:
El levantamiento previo del Acta previsto en el artículo 144 de este Código, podrá omitirse en los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción, que no constituya presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta, cuando tal determinación se haga exclusivamente con fundamento en los datos de las declaraciones aportadas por los contribuyentes o cuando se trate de simples errores de cálculo que den lugar a una diferencia de tributo (subrayado del tribunal) En este último caso la Administración Tributaria notificará la sanción respectiva o la diferencia de tributo a favor del Fisco, con su actualización monetaria liquidación de intereses y se aplicará multa equivalente al diez por ciento (10%) del tributo omitido. El total liquidado deberá cancelarse dentro de los diez (10) días hábiles de su notificación. La falta de pago dentro de este plazo dará lugar al inicio del juicio ejecutivo de cobro.
…Omissis…”

En los puntos precedentemente señalados, el legislador releva a la Administración Tributaria de la obligación de levantar el Acta Fiscal, caso en el cual esta (la administración), acude al procedimiento de verificación, en este punto es preciso hacer mención de lo expuesto por el autor Alejandro Ramírez Van Der Velde, quien en sus “Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001”, remarcó la distinción entre fiscalización y verificación, así, la fiscalización requiere de una actividad investigativa de la Administración Tributaria, mientras que la verificación se concentra principalmente en un nueva revisión de los datos aportados por el sujeto pasivo, pues esta supone la existencia de hechos ciertos que no requieren de investigación.
La facultad de verificación, ha sido ampliamente reconocida por la Jurisprudencia de la otrora Corte Suprema de Justicia, así como por el Tribunal Supremo de Justicia, que en diferentes sentencias; han puntualizado:

“Como bien puede observarse de lo antes expuesto, el asunto de autos no se ajusta a los presupuesto legales de estas normas supra transcritas, pues la liquidación expedida a cargo de la contribuyente recurrente, cuya nulidad se demanda, no se origina de una actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria, sino que es producto de la verificación efectuada con fundamento exclusivo en la información suministrada por dicho contribuyente, al declarar el hecho imponible.
Interpretar en forma contraria los artículos 113 y 133 (hoy 118 y 142) del Código Orgánico Tributario in comento obligaría a la Administración Tributaria a seguir el procedimiento del Sumario Administrativo previsto en los artículos 135 (144 actual) y siguientes, aun en los casos en los cuales en la propia declaraciones hecha por el contribuyente estén contenidos todos los elementos de hecho que justifican suficientemente la objeción fiscal formulada por la Administración Tributaria. Desde luego, que en estos casos de simple verificación de las declaraciones, la administración tributaria debe, mediante Resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a objeto de que el contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración en consecuencia ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legitima defensa” (Sentencia de la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, del 25 de marzo de 1998, con ponencia de la Magistrado Dra. Ilse van der Velde Hedderich.)

“En efecto, desde hace mucho tiempo esta Sala ha sostenido, reiteradamente, que cuando el reparo fiscal sigue a una declaración de impuestos o a una solicitud expresa de reintegro, y proviene de las diferencias y contradicciones que encuentre la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, lo que la Fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente. En tal caso, la contribuyente está perfectamente enterada de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización (subrayado de este tribunal) y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. También es preciso insistir en que, en estos casos de simple verificación de las declaraciones o solicitudes, la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a fin de que la contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Así se declara. (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, Ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, de fecha 29 de enero de 2002, Sent N° 00083, Exp N°0502)

Igualmente, la doctrina se ha pronunciado sobre tal potestad y ha establecido:
“Verificación- Ajuste de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a fin de liquidar las diferencias a que hubiere lugar, sobre la base de los datos contenidos en ellas y en sus anexos, sin perjuicio de la facultad de la Administración de utilizar la información automatizada de que disponga para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes.
Esta facultad se extiende a la verificación del cumplimiento de deberes formales establecidos en el Código y del Cumplimiento de deberes formales establecidos en el Código y del cumplimiento de los deberes de retención y percepción; con la particularidad de que todos estos supuestos, se trata de una “comprobación abreviada”, según los vocablos utilizados por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de España, que no requiere de levantamiento de Acta de Reparo y cuyos resultados se plasman directamente en una Resolución de la Administración” (Ruan Santos, Gabriel, La Función de Determinación en el Nuevo Código Orgánico Tributario (FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN), Estudios Sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Pág. 411, Editorial Livrosca Caracas 2002)

Se observa entonces, que la jurisprudencia es conteste al reconocer las amplísimas facultades de fiscalización que posee la Administración Tributaria, en el entendido de que en estos casos, solo se debe proceder a realizar una constatación fáctica y jurídica de elementos que conoce el administrado, sin aperturar investigaciones adicionales, que requieran la participación activa del contribuyente, cuando se verifica el cumplimiento de deberes formales, los cuales esta previamente determinados por la ley su constatación por parte del fiscal actuante es una situación de hecho que en la generalidad de los casos no admite defensa alguna por parte del contribuyente, por lo menos en fase de instrucción, a salvo siempre de los Recursos Administrativos y Judiciales. Aún así, parte de la doctrina ha considerado que el procedimiento de verificación, tal y como lo prevé el Código Orgánico Tributario, transgrede derechos y garantías constitucionales al administrado o sujeto pasivo, como consecuencia de la ausencia de un procedimiento legalmente establecido, se llega a resultados ofensivos al debido proceso, consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Efectivamente, la doctrina recientemente ha manifestado la existencia de ciertas incongruencias entre el procedimiento de Verificación y las Garantías Constitucionales, argumentando:

“Estas normas forzosamente llevan a concluir (máxime que se trata de un procedimiento esencialmente sancionatorio) que, aún cuando el procedimiento de verificación previsto en el Código Orgánico Tributario, excepcione del requisito de informar al sujeto pasivo sobre la iniciación de este procedimiento en su contra; la Administración debe notificar a los sujetos pasivos investigados, de la iniciación del procedimiento, independiente que este se efectué en las oficinas de la Administración, todo en resguardo del debido procedimiento, la garantía del uso y finalidad de las informaciones que constan en los registros de la Administración Tributaria y del derecho de ser informados sobre el estado de sus actuaciones por cuanto están directamente interesados.
…El procedimiento de verificación en la forma como se desarrolla en la práctica viola la presunción de inocencia, en cuanto este requiere la necesaria demostración de culpabilidad. Ninguna persona puede ser considerada ni tratada como culpable mientras no haya en su contra una sentencia o resolución conclusiva firme, dictada en un proceso regular y legal que lo declare como tal después de haberse destruido o superado aquella presunción.
…Así como no se concibe una sentencia sin juicio, tampoco es legitima la imposición de una sanción administrativa sin la previa sustanciación de un procedimiento administrativo.”(Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, El Contencioso Tributario, Facultades de la Administración Tributaria y Derechos y Garantías de los Contribuyentes. El Procedimiento de Verificaciones el Código Orgánico Tributario y las Garantías Constitucionales consagradas en el Artículo 49 de la Constitución. Dra. Fátima Díaz Sivira. Pág.287 y 295, Editorial Torino, Caracas 2004)

Visto desde esta óptica, se comprende lo gravoso que puede ser para al administrado el no ser notificado oportunamente de la apertura de una investigación, indubitablemente existen derechos fundamentales vinculados que podrían verse mermados por la aplicación del procedimiento de verificación, asimismo, se es conciente de la imposibilidad de excluir el debido proceso de los procedimientos administrativos, entiende este despacho que abrir el procedimiento de fiscalización, podría abreviar el mismo, en el sentido de que si el contribuyente tiene la posibilidad de participar en el procedimiento de determinación y fiscalización estará más conforme con la decisión administrativa, siendo más factible que este no ejerza los recursos administrativos o judiciales. Empero, es el criterio de esta juzgadora, que el procedimiento de fiscalización no se justifica en los casos en que solo se trata de una corroboración de los hechos y aplicación de derecho, que no requiere de un complejo razonamiento y cuya constatación es fehaciente sin necesidad de otras pruebas por parte del administrado.
En el caso de autos se observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, emitió Resolución de Imposición de Sanción por Incumplimiento de Deberes Formales, y aun cuando en los autos no consta el expediente administrativo, del cual se desprendan los detalles del procedimiento de investigación aplicado al contribuyente, es evidente que se trata de una verificación en sede administrativa, por cuanto los elementos constitutivos de la infracción son perfectamente verificables por la Administración, en sus datos propios, es decir la Administración esta en conocimiento de la fecha en que se realizaron las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y las fechas en que debían realizarse, sin necesidad de la participación activa del contribuyente, lo cual es absolutamente legal, en los términos establecidos en el parágrafo primero del articulo 49 del Código Orgánico Tributario de 1994. Y así se decide.
Ahora bien, analizando las particularidades del caso objeto de la presente decisión, debe esta juzgadora proceder a la revisión oficiosa de la legalidad de las multas impuestas por la Administración, ello con fundamento en los poderes inquisitivos conferidos al Juez Contencioso Tributario, según el cual el Juez esta dotado de amplias potestades de investigación, como consecuencia de su facultad revisora, así el Supremo Tribunal ha confirmado la existencia de tales facultades inquisitivas, esgrimiendo:
“…la Sala una vez más, afirma los principios y valores constitucionales, al derecho a la defensa y asistencia jurídica, al sostener su inviolabilidad en todo estado y grado de la investigación y del proceso, conforme lo señala el artículo 49, numeral 1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; así como la garantía a la igualdad de las partes intervinientes en el proceso, en resguardo al principio del control y el contradictorio; como también su importancia pues constituye un instrumento fundamental para la realización de la justicia, según lo previsto en el artículo 257 ejusdem; razón de ello, si se formula una objeción donde este involucrado el orden público, el juez como rector del juicio en atención al poder inquisitivo que tiene, especialmente en materia contenciosos administrativa, para descubrir la verdad, no puede sacrificar la justicia, exagerando las formalidades procesales y limitando el derecho a la defensa, ni utilizar el proceso con finalidades distintas a las que le son propias”(Subrayado de este tribunal) (Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 15-01-2003, Ponente Magistrado Levis Ignacio Zerpa)

Visto los postulados constitucionales, tan pulcramente expuestos en la sentencia parcialmente transcrita, es forzoso entender la trascendencia de los poderes inquisitivos del juez en la búsqueda de la verdad y la realización de la justicia, es por ello, que este tribunal, actuando en resguardo de los principios constitucionales, debe efectuar una revisión de fondo de los actos administrativos recurridos.
Dentro de este marco, importa analizar lo establecido por el Tribunal Supremo de Justicia, en lo referente al hecho punible, cuando este se ejecuta de forma continuada; en efecto la Sala Político Administrativa, señaló:

“ En este sentido y siguiendo lo preceptuado en esta última norma transcrita, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Así tenemos que dicho código, en su parte general, no comprende normativa alguna que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En razón de lo cual, y por mandato expreso del copiado artículo 71 eiusdem, es de obligatoria observancia, seguir las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal.

En esta materia, la doctrina y la jurisprudencia han señalado algunas consideraciones generales, así como los requisitos de procedencia que deben observarse en caso de determinar la ocurrencia del concurso continuado, en casos de infracciones tributarias, criterio sostenido en la decisión N°877 de fecha 17 de junio de 2003, caso Acumuladores Titan C.A., y que se ratifica en este fallo, cuando establece que:

“… se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto esta contenido en el artículo 99 al establecer que:

Artículo 99: Se condenaran como un solo hecho punible la varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidos en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos solo la pena, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que esta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aun si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones de una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico.

Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que esta venga dada por dolo, culpa o error.”

Pues bien, del análisis de las actas procesales y de la doctrina copiada, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existe varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pues como se señaló anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones, tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). (Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, de fecha 07/10/2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, Sentencia N° 01491)

Con fundamento en la anterior sentencia, el Supremo Tribunal expresó que una conducta omisiva, repetitiva y continuada, como las que se verificaron en el caso sub judice, con las cuales se ha violado varios de los períodos impositivos investigados, debe ser sancionada conforme la disposición del artículo 99 del Código Penal, pues no se trata de incumplimientos autónomos, siendo que se encuentran dados los elementos constitutivos del concurso continuado. A causa de ello, este despacho considera que la multa debe ser calculada como un todo, y no de manera individual como erradamente lo realizó la Administración Tributaria. Y así se decide.
En este sentido las Planillas de Liquidación Nros. 051026006333 y 051026006334, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, por haber presentado de manera extemporánea las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondiente a los periodos de agosto y septiembre de 1996, contraviniendo lo dispuesto en el articulo 60 del Reglamento del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, siendo sancionado de conformidad con lo estipulado en el articulo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, sancionan dichos periodos como infracciones independientes, aplicando a la primera el término medio de la sanción aplicable, sin embargo, conforme al criterio expresado por el Supremo Tribunal, cuando se trata de una serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto activo producto de una única resolución o de una única intencionalidad, no hay un delito aislado por cada infracción, sino un mismo delito continuado en el tiempo, que debe ser sancionado según lo dispuesto en el articulo 99 del Código Penal, aplicando un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad, ello por remisión del articulo 71 del Código Orgánico Tributario vigente ratione temporis. En virtud de lo explicado, la sanción aplicable por omisión de la declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y a la Ventas al Mayor correspondiente a los periodos antes indicados se computa de la forma siguiente: considera este órgano de la Administración de Justicia que la sanción aplicable para el caso de autos es la prevista en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario vigente en razón del tiempo, el cual estatuye la sanción de 10 a 50 UT, para el incumplimiento del deber formal de presentación de las declaraciones exigidas por ley. De este modo es preciso determinar el término medio de dicha sanción, para lo cual se ha de acudir a lo establecido en el artículo 37 del Código Penal, el cual prevé:
Artículo 37.- Cuando la ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el termino medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad; se la reducirá hasta el límite inferior o se la aumentara hasta el superior, según el merito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una y otra especie.

De la aplicación supletoria de dicho Artículo, en materia tributaria se entiende que cuando se proceda a imponer una sanción contemplada en la Ley entre dos límites, esta deberá promediarse y será el término medio el punto de partida sobre el cual habrán de calcularse las disminuciones y aumentos en razón de unidades tributarias en cada caso.
Así el término medio de la sanción establecida en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario derogado, seria la cantidad de 30 U.T, pues bien, como se ha determinado que en el presente caso existe lo que el Código Penal ha denominado concurso continuado o delito continuado, la sanción debe calcularse aplicando la pena correspondiente al ilícito aumentado de una sexta parte a la mitad, así según el criterio prudencial de este tribunal, debe aumentarse en una sexta parte, considerando las particularidades del caso, de suerte que la sanción aplicable es de 30 UT más 5 Unidades Tributarias, (30/6=5 ), que equivalen a una sexta parte de 30, para un total de treinta y cinco (35) Unidades Tributarias como sanción aplicable por la omisión de las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a la ventas al Mayor. Por tal razón, se hace forzoso anular el monto correspondiente a las multas originadas en virtud de las Planillas de Liquidación Nros. 051026006333, 051026006334. Y emitir nueva planilla de liquidación por un total de treinta y cinco (35) unidades tributarias, calculadas al monto de la unidad tributaria vigente al momento de la comisión de la infracción, es decir, por el valor de dos mil setecientos bolívares (Bs.2.700,oo), para un total de NOVENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS BOLÍVARES (Bs. 94.500,oo). Y así se decide.
En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:
“Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda”…omissis Resaltado del Tribunal.

De conformidad con la jurisprudencia del máximo tribunal, las costas son una sanción que se le impone al totalmente vencido, así lo señalan las siguientes sentencias:
N° 186 de fecha 08/06/2000, Sala de Casación Civil
"Las costas procesales no forman ni pueden formar parte de la pretensión deducida, desde luego que ellas no son sino la sanción que se impone al litigante que resulta totalmente vencido en el proceso o en una incidencia. De allí que su pronunciamiento está supeditado al acontecimiento futuro e incierto del vencimiento total. En este sentido, las costas son un accesorio del fracaso absoluto y es deber del juez pronunciarse sobre su declaratoria sin necesidad de que se le exija y sin posibilidad de exoneración dado el supuesto dicho."

En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado parcialmente con lugar, no puede haber condenatoria en costas, si se atiende a que es este el supuesto de hecho que prevé el artículo 327 del Código Orgánico Tributario Vigente. En este sentido se ha pronunciado el Supremo Tribunal, así el Magistrado Dr. Levis Ignacio Zerpa en Sentencia N° 128 de fecha 19/02/04 fue preciso al señalar que:

“…totalmente vencida una de las partes, en otras palabras, cuando el dispositivo del fallo del tribunal sea: “con lugar”, “sin lugar”, “procedente” o “improcedente”, según el caso; por lo que, cuando la decisión sea “parcialmente con lugar”, mal puede hablarse de una parte totalmente vencida, siendo improcedente entonces, condenatoria en costas alguna.”

Según la norma y jurisprudencia trascrita no cabe duda de que en el caso de autos las costas procesales son improcedentes y así se decide.
VI
DECISION

De acuerdo a lo anterior este TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIÓN LOS ANDES, ADMINISTRANDO JUSTICIA EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY, DECLARA:
1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la ciudadana Neida Rosa Rángel, titular de la cédula de identidad N°V-5.658.701, domiciliada en el callejón Carabobo, N° 01, entre avenida Elías Cordero y Cuatricentenaria N°2-60, de la ciudad Barinas del Estado Barinas, actuando en su carácter de propietaria de la Firma Mercantil TALLER EL TERMINAL, debidamente inscrita por ante el Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas, anotado bajo el N°195, de fecha 19 de diciembre de 1985, identificado con el Registro de Información Fiscal N°V-05658701-9, actuando debidamente asistida por Marco Aurelio Gómez Montilla, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 71.995, contra las Planillas de Liquidación N° H-90 N°1317238 y H-90 N°1317237 de fecha 04/09/1997, por la presentación extemporánea de las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, emanadas de la Gerencia Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia se ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, emitir Planilla de Liquidación por un total de NOVENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 94.500, oo), de conformidad con los términos de la presente decisión de conformidad con los términos de la presente decisión
2.- NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
3.- De conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela notifíquese.
Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San Cristóbal Estado Táchira, a los quince días del mes de marzo de Dos Mil Seis, año 195° de la Independencia y 147° de la Federación. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.

ANA BEATRIZ CALDERON SÁNCHEZ
JUEZ TITULAR

BLANCA ROSA GONZALEZ GUERRERO
LA SECRETARIA

En la misma fecha siendo las una y media de la tarde se publicó la anterior sentencia dejándose copia para el archivo del Tribunal, y se registro con el N° 150, se libró oficio Nro. 8772,8773.

LA SECRETARIA.

Exp N° 0497
ABCS/marianna