TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGION LOS ANDES
195° Y 146º

I
En fecha 13/01/2005, este tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano Jacinto Antonio Peñaloza Fernández, titular de la Cédula de Identidad Nro. V.- 3.004.563, en su carácter de Representante Legal de la Sociedad Mercantil ”FARMACIA EL TAMARINDO C.A.” inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida, bajo el N° 09, Tomo A-4, de fecha 22-06-98, asistido por la abogado Rudi M. Vivas P. titular de la cédula de identidad No. V.- 12.219.187, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 84.573, signándolo bajo el No. 511 (folio 40).
En fecha 14/01/2005, se tramitó el recurso y se ordenaron las notificaciones mediante oficios del: Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, Contralor General de la República, Procurador General de la República, Fiscal Décimo Tercero del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas, y al recurrente, se encuentran debidamente practicadas todas las boletas de notificación según consta a los folios cincuenta y dos (52); sesenta y dos (62); sesenta y cuatro (64); sesenta y seis (66); setenta y seis (76).
En fecha 06/06/2005, este tribunal dicta sentencia de admisión del Recurso Contencioso Tributario. (Folios 79 al 82).
En fecha 04/08/2005, se libró auto ordenando anexar la resulta de la notificación firmada por la funcionaria autorizada por la Procuraduría General de la Republica Bolivariana de Venezuela. (Folio 85 al 86).
En fecha 04/10/2005, diligencia suscrita por el ciudadano abogado Antonio José Mendoza Ramírez, donde consigna copia simple del respectivo Poder autenticado por la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital de fecha 12/07/05, que lo acredita como representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela, asimismo, presentó escrito de promoción de pruebas. (Folios 87 al 91).
En fecha 14/10/2005, se admitieron las pruebas promovidas. (Folio 92)
En fecha 13/12/2005, el representante de la República presento escrito de informes (Folios 93 al 94).
En fecha 14/12/2005, la presente causa entro en estado de sentencia. (Folio 95).
II

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

Primero: La funcionaria fiscal se contradice en el levantamiento del acto administrativo, ya que por una parte señala que mi representada no emite ni entrega facturas por cada una de las ventas realizadas, pero al mismo tiempo dice que el formato utilizado como factura no cumple con los requisitos, lo cual vicia de nulidad absoluta dicho acto.
Segundo: Que su representada si emite y entrega facturas en el momento de realizar sus ventas, lo que ocurre a menudo es que los clientes la echan al cesto de la basura o la dejan en el mostrador, lo cual hizo presumir a la funcionaria tal situación, siendo evidente la emisión de estos documentos y así fue comprobado por ella, pues en caso contrario nos hubiese sancionado por no llevar los libros de contabilidad conforme a los principios de contabilidad formalmente aceptados en Venezuela.
Tercero: En cuanto a que el formato utilizado como factura no cumple los requisitos, alega que esta responsabilidad descansa en la imprenta autorizada por el SENIAT para la elaboración de los talonarios de facturación, siendo esto un hecho fortuito y ajeno a mi representada, por cuanto se confió esta labor en la tipografía conforme a la Resolución 320 de fecha 28/12/99, en consecuencia la funcionaria debió fiscalizar simultáneamente a la empresa tipográfica y de esta forma cesar el acoso fiscal contra su representada.
Cuarto: Rechazo la aplicación de la sanción según el artículo 108 del Código Orgánico Tributario contenida en la Supra Resolución, en virtud del falso supuesto de infracción cometida por su representada. En todo caso, en dicha Resolución se establece que no existían circunstancias atenuantes ni agravantes, lo cual redunda en falso supuesto, ya que hay circunstancias atenuantes y eximentes de responsabilidad tributaria.
Quinto: No tubo la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, por ser la primera vez que su representada es sancionada, la sanción no puede exceder de una unidad tributaria.

III
RESOLUCION RECURRIDA MOTIVACIONES
Resolución imposición de Sanción por incumplimiento de deberes formales No. RLA/DF/RPN/2001-1083, de fecha 16 de Octubre de 2001, indicando:

“…De la investigación fiscal practicada por la funcionaria MARISELA SAAVEDRA, titular de la cédula de identidad No. V-10.104.255, en su carácter de FISCAL NACIONAL DE HACIENDA y debidamente facultada según Providencia Administrativa No. GTI/RLA/DF/PF/2001-104, de fecha 28 de Junio del 2001, adscrita a la Gerencia de Tributos Internos de la Región los Andes, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), solicitó a la Contribuyente mediante Acta de Requerimiento No. RLA-DF-PN-104-MS-01, de fecha 19 de Julio del 2001, el suministro de:

- Facturas de Ventas, Tickets o Documentos Equivalentes del día.

Este requerimiento no fue cumplido por la Contribuyente, según se evidencia en el Acta de Recepción No. RLA-DF-PN-104-MS-01, de fecha 19 de Julio del 2001, encontrando la fiscalización al momento de verificación:

1.- Que la Contribuyente no emite ni entrega facturas por cada una de las ventas realizadas.

Contraviniendo así con lo dispuesto en el Artículo 126 numeral 2 del Código Orgánico Tributario vigente, en concordancia con los Artículos 54 y 55 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente y con los Artículos 62 y 63 de su Reglamento.

2.- Que el formato utilizado como factura no cumple con los requisitos y especificaciones técnicas ya que carecen de los requisitos:

. La razón social completa del emisor, ya que en las facturas de ventas aparece FARMACIA EL TAMARINDO siendo lo correcto FARMACIA EL TAMARINDO, C.A.
. La fecha de la Resolución de Autorización otorgada al impresor de los documentos.
. Las copias no contienen la frase: “Sin derecho a crédito fiscal”.

Contraviniendo con lo dispuesto en el Artículo 126 numeral 2 del Código Orgánico Tributario vigente, en concordancia con el Artículo 2 literales (e), (g) e (i) de la Resolución 320 de fecha 28 de Diciembre de 1.999, publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.859 de fecha 29 de Diciembre de 1.999.

Hechos estos que constituyen incumplimiento a los deberes formales de acuerdo a lo definido en los Artículos 103 del Código Orgánico Tributario vigente.

En virtud de lo expuesto esta Gerencia, resuelve imponer multa a la Contribuyente antes citada de acuerdo a las siguientes consideraciones:

1.- No emite ni entrega facturas por cada una de las ventas realizadas.

Por cuanto en el presente caso, no existen circunstancias agravantes o atenuantes que modifiquen la pena normalmente aplicable conforme al Artículo 71 del Código Orgánico Tributario vigente y Artículo 37 del Código Penal, es procedente la sanción en su término medio de los limites establecidos en el Artículo 108 del Código Orgánico Tributario vigente, es decir Treinta (30) Unidades Tributarias.

2.- El formato utilizado como factura no cumple con los requisitos.

Por cuanto en el presente caso, no existen circunstancias agravantes o atenuantes que modifiquen la pena normalmente aplicable conforme al Artículo 71 del Código Orgánico Tributario vigente y Artículos 37 del Código Penal, es procedente la sanción en su término medio de los límites establecidos en el Artículo 108 del Código Orgánico Tributario vigente, es decir Treinta (30) Unidades Tributarias.

Debido a que en el presente caso se observa la concurrencia de dos infracciones en el mismo tributo y en un mismo periodo, se aplica la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras penas de conformidad con lo previsto en el Artículo 74 del Código Orgánico Tributario vigente, tal y como se detalla en el cuadro siguiente:

SANCIÓN APLICADA SEGÚN EL ARTÍCULO DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO Multa
Artículo 108 Artículo 108 Aplicable
Mas Grave 50% Otras Penas
30 U.T. 15 U.T. 45 U.T.

A los efectos de lo previsto en el Artículo 229 del Código Orgánico Tributario vigente y según Providencia N° 529, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 37.183, de fecha 24 de Abril del 2001, se fija el valor de la Unidad Tributaria a TRECE MIL DOSCIENTOS BOLIVARES CON CERO CENTIMOS (Bs. 13.200,00) cada una, vigente para el momento de ocurrido el hecho punible.

En consecuencia, expídase a nombre de la Contribuyente FARMACIA EL TAMARINDO, C.A, planilla de liquidación por concepto de multa por la siguiente cantidad:

Unidades Tributarias Valor U.T. Bs. Multa Bs.
45 13.200,00 594.000,00

IV
INFORME DE LA REPUBLICA.
En fecha 13/12/2005, el representante de la República Bolivariana de Venezuela, abogado Antonio José Mendoza Ramírez, presentó escrito de informes donde indicó:
…omisis…
Ciudadana Juez para dictar sentencia definitiva, le solicito muy dignamente, tomar en consideración la Resolución de Imposición de Sanción por incumplimiento de deberes formales RLA/DF/RPN-2001-1083, de fecha 16/10/2001 y el Acta de Recepción N° RLA-DF-PN-104-MS-01, de fecha 19 de Julio del 2001, donde se evidencia que la contribuyente no emite ni entrega facturas por cada una de las ventas realizadas además de que el formato utilizado como factura no cumple con los requisitos y especificaciones técnicas; ya que en las facturas de ventas aparece Farmacia el Tamarindo, siendo lo correcto Farmacia el Tamarindo C.A., aunado a que las copias no contienen la frase: “ Sin derecho a crédito fiscal” contraviniendo lo establecido en el Artículo 126 numeral 2 del Código Orgánico Tributario vigente, en concordancia con los artículos 54 y 55 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente y con los artículos 62 y 63 de su Reglamento. Por todos los motivos anteriormente expuestos, solicito muy respetuosamente al Tribunal declare sin lugar con todos los pronunciamientos de ley, el presente Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la empresa, Farmacia el Tamarindo C.A., y en supuesto negado que sea declarado con lugar, se exonere al Fisco Nacional del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar”.

V
VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS
Del folio 06 al 10, copia del Registro de Comercio, el cual se encuentra debidamente protocolizado en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida, y del cual se desprende que el ciudadano Jacinto Antonio Peña Fernández, tiene el carácter de presidente.
Del folio 11 al 30, expediente administrativo, conformado por la declaratoria de verificación N° RLA-DF-PN-104-MS-01, de fecha 19/07/01, acta de recepción N° RLA-DF-PN-104-MS-01, acta de requerimiento N° RLA-DF-PN-104-MS-01, providencia administrativa N° GTI/RLA/DF/PF/2001-104, de fecha 19/07/01, constancia de notificación N-0155000663, de fecha 28/02/02, con el fin de probar que la actuación fiscal se circunscribió a la verificación de deberes formales conforme a lo dispuesto el Código Orgánico Tributario.
Del folio 31 al 39, Original de las Resoluciones de Imposición de Sanción Nro. RLA/DF/RPN/2001-1083, de fecha 16 de Octubre de 2001, por incumplimiento de deberes formales, junto con la planilla de liquidación N° 05010022600663, y planilla para pagar forma 9 N-015500663, emitidas de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a nombre de la Sociedad Mercantil Farmacia El Tamarindo C.A..
De los folios 89 al 91, Copia certificada del Instrumento Poder autenticado en la notaria undécima del Municipio Libertador del Distrito Metropolitano en fecha 12 de julio de 2005, anotado bajo el Nro. 81 Tomo 130 de los libros llevados por esta notaria, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela por sustitución del Dr. Carlos Alberto Peña Gerente Jurídico del SENIAT quien ha su vez la ciudadana Procuradora General de la República le sustituyó la representación que constitucional y legalmente el corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República; a estos documentos se les concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario.

VI
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR.
Alega el recurrente como primer punto la contradicción de la fiscal actuante en el levantamiento del acto administrativo, manifestando que su representada no emite ni entrega facturas por cada una de las ventas realizadas, pero al mismo tiempo dice que el formato utilizado como factura no cumple con los requisitos lo cual vicia de nulidad absoluta dicho acto, al respecto esta juzgadora observa en el acta de recepción N° RLA-DF-PN-104-MS-01, en su punto número 3, la fiscal actuante dejo constancia que la sociedad mercantil Farmacia el Tamarindo C.A., posee talonario de facturas. No emite ni entrega facturas por cada una de las ventas realizadas, asimismo que las facturas no cumplen con los requisitos por cuanto no indica la razón social del emisor, la fecha de la resolución de autorización otorgada al impresor de los documentos y en la copia la frase “sin derecho a crédito fiscal”, en contravención a lo dispuesto en el artículo 126, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con los artículos 54 y 55 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y con los artículos 62 y 64 del Reglamento de la misma Ley. A tal efecto debe hacerse referencia a lo establecido por dichos dispositivos legales, así el Código Orgánico Tributario establece:
Artículo 126
Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:
…Omissis…
2º. Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos;
…Omissis… ”
Asimismo, la Ley del Impuesto al Valor Agregado, prevé:
“Artículo 54.- Los contribuyentes a que se refiere el artículo 3 de esta Ley, están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas…
…Omisiss…”
Artículo 55.- Los contribuyentes deberán emitir sus correspondientes facturas en las oportunidades siguientes:
1.- En los casos de ventas de bienes muebles corporales, en el mismo momento cuando se efectué la entrega de los bienes muebles.
2.- En la prestación de servicios, a más tardar dentro del periodo tributario en que el contribuyente perciba la remuneración o contraprestación, cuando sea abonada en cuenta o se ponga esta a su disposición.
…Omissis…”
Por último debe acudirse a lo establecido en el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado:
“Artículo 62.- Las facturas deberán emitirse por duplicado. El original deberá ser entregado al adquiriente del bien o al receptor del servicio y el duplicado quedará en poder del vendedor del bien o el prestador del servicio. Tales documentos deberán indicar el destinatario.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 56 de este Reglamento, el único ejemplar de la factura que da derecho al crédito fiscal es el original, debiendo indicarse expresamente en el duplicado que este no da derecho a tal crédito, por ser aplicable una sola vez por el adquiriente y comprobarse mediante el original de la factura.”
“Artículo 63.- El Ministerio de Hacienda, mediante Resolución, dictará las normas que establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones técnicas que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, en los otros documentos equivalentes que las sustituyan, en la órdenes de entrega o guías de despacho y en las notas de crédito o débito.
Parágrafo Único: Igualmente el Ministerio de Hacienda en dicha Resolución establecerá los requisitos, formalidades y especificaciones técnicas que deberán cumplir las imprentas de los documentos previstos en este artículo”.

Como efectivamente se evidencia, los artículos precedentemente transcritos regulan el deber formal de los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado al emitir facturas ajustándose a las previsiones legales y reglamentarias. De suerte que el incumplimiento de las mismas trae consigo la imposición de una sanción por parte de la Administración Tributaria.
Es menester señalar que el campo de los Deberes Formales forma parte del Derecho Tributario Formal, el cual ha sido definido por la Doctrina en la forma siguiente:

“conjunto de normas reguladoras de los procedimientos que la Administración Tributaria utiliza, para que el tributo legislativamente creado se transformé en tributo finalmente percibido.” (XXI Jornadas J.M. Domínguez Escobar, El Sistema Tributario Venezolano, Deberes Formales y Procedimientos en el Código Orgánico Tributario, Dra. Evelyn Marrero Ortiz, Pág. 107)

Debe entonces entenderse que los deberes formales aluden a una serie de requisitos previstos por ley para asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, así como coadyuvar a la precisa determinación de la misma. De lo anterior se colige, que la obligación de emitir facturas es un deber formal de imperativo cumplimiento para los vendedores y prestadores de servicios contribuyentes del Impuestos al Valor Agregado, para los cuales esta tiene importancia capital, pues es a través de la misma que los sujetos pasivos antes mencionados cumplen la obligación de repercutir el tributo sobre aquel para quien se realice la operación gravada.
La factura, comprendida como el documento emitido por un empresario o comerciante con ocasión de las operaciones comerciales que realiza, por medio del cual se representan documentalmente, determinados aspectos subjetivos y objetivos de la operación realizada, resulta de radical importancia para que el ente recaudador ejerza el control del tributo y es precisamente por motivos de control fiscal que la factura debe cumplir con una serie de requisitos de forma legalmente establecidos, que permiten que se conozca con más precisión la operación económica realizada por los sujetos pasivos, de allí señala la doctrina deviene la necesidad de que se reflejen determinados datos y se conserven a disposición de la Administración durante el lapso de prescripción de las obligaciones tributarias. Sobre este aspecto los estudiosos de la materia han sido contestes en señalar que esta constituye un elemento esencial del Impuesto Al Valor Agregado, y al efecto se ha expresado:
“Las facturas y las posibilidades de controlar efectivamente su origen y contenido, así como de asegurar el cumplimiento de su cometido contralor, son elementos esenciales del IVA. Como es bien sabido, este impuesto depende en medida decisiva de la existencia de una estructura empresarial auditable. Esta es, sin duda, una condición de la existencia de este impuesto y, al mismo tiempo un antecedente necesario de su eficiencia. Por eso debe reputarse legítima cualquier disposición vinculada al aseguramiento de esa eficiencia, sobre todo cuando no se trata más que de un requisito normal de la contabilidad rectamente entendida.”(Padrón Amaré, Pedro. Los mecanismos de control fiscal en el Impuesto al Valor Agregado (IVA): Las facturas y sus requisitos como condiciones para la deducción de los créditos fiscales, en Revista de Derecho Tributario N° 104, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Pág. 11, Legis Editores Caracas 2004).

Es pues, con el objeto de hacer efectivo el impuesto que emergen todas estas regulaciones de forma, y ello deviene del principio constitucional de la necesidad de asegurar la recaudación efectiva del tributo el cual se encuentra previsto en el artículo 316 de la Constitución vigente, el cual prevé que el sistema tributario se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación. Con fundamento en lo anterior es claro que, la Resolución N° 320, tiene como fin principal facilitar y mejorar la actividad recaudatoria del fisco, y del mismo modo instruir al contribuyente de los requisitos exigibles para una correcta facturación, es por ello que debe el contribuyente, verificar el cumplimiento de los mismos. Así, analizando las defensas esgrimidas por el recurrente se observa, que el hecho de que se trate de una factura efectuada a través de medios automatizados, las cuales son elaboradas por imprentas autorizadas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, no releva al contribuyente del deber de revisar detalladamente el formato preimpreso que le presenta la empresa contratada, siendo que es su responsabilidad la que se ve comprometida en caso del incumplimiento de alguno de los requisitos exigidos para la emisión de facturas.
Visto lo antes expuesto, debe esta juzgadora proceder a la revisión de la legalidad y ponderación de la sanción impuesta por la Administración, ello con fundamento en los poderes inquisitivos conferidos al Juez Contencioso Tributario, según el cual el Juez esta dotado de amplias potestades de investigación, como consecuencia de su facultad revisora. Dada la trascendencia de los poderes inquisitivos del juez en la búsqueda de la verdad y la realización de la justicia, es necesario hacer una evaluación de las circunstancias atenuantes que puedan concurrir en el caso que se resuelve.
Así encontramos que la parte actora afirma no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, la cual no puede ser otorgada por este órgano judicial debido a que no se configuró el supuesto de imputación de un delito más grave o más dañoso, efectivamente, se comprueba que esta atenuante no se puede aplicar ya que por el solo hecho de haber cometido una infracción, se produce la sanción que se trasmuta en una multa tal como lo consagra el Artículo 108 del Código Orgánico Tributario, ahora bien, el contribuyente infringe la Ley al no cumplir con los requisitos del literal (e), (g), (i), del artículo 2 de la Resolución N° 320, relativo a los requisitos que deben cumplir las facturas o documentos equivalentes, incurriendo en el incumplimiento de un deber formal, por lo que no se puede causar un daño mayor.
El doctrinario García Belsunce, en el libro titulado Ilícito Tributario Naturaleza Jurídica Pág. 57, expone:
La Sanción en materia represiva fiscal se caracteriza por lo siguiente:
(i) tiene una finalidad preventivo – represiva, y no reparadora del daño que el hecho ilícito puede haber causado (ii) no es un accesorio del tributo, puesto que los fines y las regulaciones de ambos son distintos.

En razón de lo dispuesto precedentemente, el incumplimiento de un deber formal no se puede medir, lo dañoso o si se trata de que tan grave puede ser el daño, sino que simplemente la recurrente cometió una infracción tributaria, que representa el quebrantamiento de las leyes, por lo tanto esta Juzgadora declara la improcedencia de este alegato para amortizar la sanción impuesta y así se decide.
Sin embargo esta juzgadora es del criterio de que debe haber una subjetivización de la sanción atendiendo a las particularidades de cada caso, es decir, tomar en consideración la trascendencia del ilícito cometido o la gravedad del perjuicio fiscal, así como la conducta desplegada por el contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, en virtud de que es imprescindible que exista un equilibrio entre la sanción aplicada y el ilícito cometido, atendiendo al principio de la proporcionalidad previsto en e articulo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual es vital en materia sancionatoria, y que no es otra cosa que la correspondencia que debe existir entre los hechos y las medidas adoptadas, atendiendo a la gravedad de la falta y guardando la debida congruencia entre esta y el correctivo aplicado, en este sentido la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia ha indicado reiteradamente:
“el principio comentado reconoce que aun en los casos en que opere cierta discrecionalidad de parte de la Administración, se debe respetar la debida proporcionalidad existente entre el supuesto de hecho que dio lugar al acto administrativo y la finalidad de la norma, a objeto de alcanzar un verdadero equilibrio en el cumplimiento de los fines de la Administración Pública; de allí que es pertinente examinar la situación planteada a los efectos de verificar si la autoridad administrativa actuó de manera comedida en el caso de autos”(Tribuna Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, sentencia N° 05820 de fecha 05 de octubre de 2005)

Contestes con el criterio anterior, debe esta juzgadora revisar las circunstancia atenuantes que se presentan en el caso analizado, considerando que la legislación tributaria adopta el sistema enunciativo de las circunstancias atenuantes, para reducir la pena correspondiente al ilícito tributario, así cualquier circunstancia que resulte de los procedimientos administrativos o judiciales puede constituir una atenuante, bajo el amparo del numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario. De este modo, se encuentra que en el presente caso no hubo una disminución ilegitima de los ingresos fiscales, pues aun cuando efectivamente existió una inconsistencia en la facturación no se verificó una mengua en los ingresos del Fisco por concepto de Impuesto al Valor Agregado, lo cual reduce notablemente la gravedad del ilícito, asimismo, de los elementos probatorios que constan en autos se logra constatar que el contribuyente cumple cabalmente con los demás requisitos exigibles, circunstancias esta que deben valorarse como atenuantes a la sanción impuesta a la recurrente. A estos efectos es menester acotar, que en cuanto al cálculo matemático de aplicación de las atenuantes concedidas, ha sido criterio de este Juzgado señalar que debe considerarse que el Código Orgánico Tributario en materia de infracciones y sanciones en su Artículo 71, prevé la supletoriedad del derecho penal, así tenemos:

Artículo 71.
Las disposiciones de este Código se aplicaran a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificaran y aplicaran de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicaran supletoriamente los principios y normas de derecho penal, compatibles con la naturaleza y fines del derecho tributario. En este orden de ideas se observa que el Código Orgánico Tributario no contempla ninguna disposición relativa a la aplicación de la pena, por lo que se hace necesario acudir a los principios y normas que contiene el Código Penal, específicamente el Artículo 37, el cual dispone:

Artículo 37.- Cuando la ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el termino medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad; se la reducirá hasta el límite inferior o se la aumentara hasta el superior, según el merito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una y otra especie.

De la aplicación supletoria de dicho Artículo, en materia tributaria se entiende que cuando se proceda a imponer una sanción contemplada en la Ley entre dos límites, esta deberá promediarse y será el término medio el punto de partida sobre el cual habrán de calcularse las disminuciones y aumentos en razón de unidades tributarias en cada caso.
En este sentido la sentencia de la Sala Política Administrativa, No. 00528 de fecha 03 de abril del 2001, dejó sentado lo siguiente:

En cuanto al segundo argumento de la recurrente en apelación, según el cual, contrariamente a lo decidido por el a quo, el acto de liquidación impugnado se halla suficientemente motivado, pudo esta Sala apreciar del texto del acto en cuestión (folio 53) que éste no contiene en si mismo, de manera clara e indubitable, el fundamento del rechazo de la Administración de la pretendida rebaja por concepto de inversiones, por la cantidad de Bs. 31.811.543,65. Para esta alzada no resulta evidente ni bastaba “un simple análisis matemático” para deducir del referido acto la voluntad de la Administración Tributaria, pues el mismo en todo caso debió permitir a la contribuyente conocer el criterio sobre el cual basó su decisión de rechazar la aludida rebaja por inversiones, toda vez que afectaba sus legítimos derechos e intereses, máxime si se considera que el respectivo expediente administrativo no fue traído a los autos por la Administración Tributaria, no obstante que le fue solicitado por el a quo.
Si bien de acuerdo a lo expresado por la doctrina y jurisprudencia patria, a la luz de la normativa prevista en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (artículos 9 y 18, numeral 5), la exigencia del requisito de motivación de los actos administrativos no implica la obligación de expresar todas y cada una de las razones de hecho y de derecho que fundamentaron la emisión del mismo, sí requiere la mención de los elementos principales del asunto debatido y del derecho aplicable, pues de lo contrario se constituiría el vicio formal de inmotivación y se impediría a la autoridad competente el control de la legalidad de los motivos del acto con posterioridad a su emisión…(resaltado del tribunal).
Bajo las premisas constatadas con anterioridad, sin duda, realmente constituye una falta de motivación el hecho de que la resolución no indique la forma como se calculó la disminución de la sanción, lo cual viola el derecho a la defensa de los administrados. “

Una vez precisado lo anterior, debe realizarse el computo de la sanción impuesta con las disminuciones correspondientes por la aplicación de las atenuantes, a tal efecto, la administración aduce haber impuesto la multa de conformidad con lo establecido en el Artículo 108 del Código Orgánico Tributario, por lo que según las consideraciones anteriores se debe partir del punto dado por el termino medio, es decir, el resultado de sumar y dividir el máximo entre dos, (60/2), lo que arroja treinta (30) unidades tributarias. Esta sanción aumentará o disminuirá según las circunstancias atenuantes o agravantes del caso concreto. Ahora bien, si el texto del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario hace mención a cinco 5 atenuantes, al calcular objetivamente la sanción y graduar la pena, lo procedente sería dividir entre las 5 las 20 U.T, que existen entre el límite medio y el límite mínimo, resultando que 4 U.T sería el descuento por cada atenuante a que el infractor se haga merecedor, así pues, conforme al razonamiento expuesto, en el caso de autos habiéndole sido otorgado dos (2) atenuantes al recurrente por parte de este órgano jurisdiccional, en consecuencia debe rebajársele el valor de 8 unidades Tributarias, conforme al siguiente cálculo:
Termino medio: 30 U.T. Límite mínimo: 10 U.T.
Atenuantes Previstos: 5 Atenuantes concedidos: 2
Entonces tenemos: (Termino medio - Término mínimo = Unidades previstas), así que (30 UT-10 UT = 20), divididas entre 5 atenuantes (20/5) = 4; y multiplicadas por la cantidad de atenuantes concedidos (4X2) = 8.
En conclusión si el término medio es 30 U.T y le restamos el valor de unidades tributarias correspondientes a las atenuantes concedidas, tenemos (30 – 8 = 22), por lo que la multa quedará en 22 U.T, como total a pagar por el recurrente, esta seria la primera; pero como existe el concurso de infracción debe utilizarse el artículo 74 del Código Orgánico Tributario, es evidente que la Administración, se equivocó en la aplicación de la multa, al hacerlas por separado, siendo génesis del mismo acto, existiendo la concurrencia de infracciones, está ha sido interpretada por la Sala Político-Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nro. 02816 de fecha 27 de Noviembre de 2001, caso: Automecánica Superautos C.A., en los términos siguientes:
Ante la existencia de dos infracciones pecuniarias, ocurridas entre los períodos impositivos Agosto 94 y Enero 96, lo que hace la Administración Tributaria, como consta al folio 41 de este expediente, es sumar simplemente las dos multas, sin considerar el dispositivo contenido en el Artículo 74 del Código Orgánico Tributario, en el cual se indica que en caso de concurrencia de infracciones y sanciones, se aplicará la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas. Por esta razón, a juicio de esta Sala, en el caso de autos, la Administración Tributaria ha debido haber sumado la sanción correspondiente a la multa contemplada en el artículo 97 eiusdem, que es la más grave, con la mitad de la que le correspondía por el artículo 104 eiusdem, es decir, con sólo quince (15) unidades tributarias

De acuerdo a esta interpretación el sistema de absorción implica la subsunción de la pena más leve en la pena más grave, es decir 15 U.T., entonces debe sumarse a las 22 U.T. anteriores a la nueva sanción, es decir en 15 U.T., que se originan de la mitad del término medio de la segunda sanción, resultando que igualmente la disminución de 8 U.T. por atenuantes lo que él se haga merecedor, así pues conforme al razonamiento antes expuesto, la multa es de 22 U.T. más 7 U.T. para un total de 29 U.T. y así se decide.
Por tal razón, se hace forzoso anular el monto correspondiente a la multa originada en virtud de la Resolución de Imposición de Sanción N° RLA/DF/RPN/2001-1083, de fecha 16/10/2001, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se ordena emitir nueva planilla de liquidación, con una multa de 29 Unidades Tributarias calculadas al valor vigente para esa fecha, es decir trece mil doscientos bolívares (13.200,00), siendo el total a pagar de trescientos ochenta y dos mil ochocientos bolívares (Bs. 382.800,00). Y así se decide.
En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:
Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.
Cuando, a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.
Los intereses son independientes de las costas pero ellos no correrán durante el tiempo en el que el juicio esté paralizado.
Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia.

En palabras del Magistrado Ivan Rincón Urdaneta, “el instituto de las costas procesales esta íntimamente vinculado con el principio de la tutela judicial, por cuanto tiende a garantizar que el proceso no se convierta en un perjuicio patrimonial para la parte vencedora y su aplicación presupone el reconocimiento integro del derecho subjetivo del titular”. Según lo explica el Doctrinario Jesús Gonzáles Pérez, para que haya una condena en costas deben concurrir varias circunstancias a saber: a) Haber sido parte en el proceso; b) haber sido vencido en el proceso; c) Haber actuado con temeridad. Igualmente el máximo tribunal, ha indicado que las costas son una sanción que se le impone a la parte que resulte totalmente vencido, así lo señalan las siguientes sentencias:
N° 186 de fecha 08/06/2000, Sala de Casación Civil
"Las costas procesales no forman ni pueden formar parte de la pretensión deducida, desde luego que ellas no son sino la sanción que se impone al litigante que resulta totalmente vencido en el proceso o en una incidencia. De allí que su pronunciamiento está supeditado al acontecimiento futuro e incierto del vencimiento total. En este sentido, las costas son un accesorio del fracaso absoluto y es deber del juez pronunciarse sobre su declaratoria sin necesidad de que se le exija y sin posibilidad de exoneración dado el supuesto dicho."

Según la norma, no hay condenatoria en costas cuando el juicio contencioso tributario es declarado parcialmente con lugar, como en el caso de autos. Y así se declara. De acuerdo a lo anterior este TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:
1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el recurrente Jacinto Antonio Peñaloza Fernández, titular de la Cédula de Identidad Nro. V.- 3.004.563, en su carácter de Representante Legal de la Sociedad Mercantil ”FARMACIA EL TAMARINDO C.A.” inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida, bajo el N° 09, Tomo A-4, de fecha 22-06-98, asistido por la abogado Rudi M. Vivas P. titular de la cédula de identidad No. V.- 12.219.187, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 84.573, contra la Resolución de Imposición de Sanción por Incumplimiento de Deberes Formales N° RLA/DF/RPN/2001-1083, de fecha 16/10/2001, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de conformidad con los términos de la presente decisión.
2.- Sin embargo se anula la Resolución de Imposición de Sanción N° RLA/DF/RPN/2001-1083, de fecha 16 de Octubre de 2001.
3.- Se ordena al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, representado por la Gerencia Regional de tributos Internos de la Región Los Andes, emitir nueva planilla de liquidación por la cantidad de trescientos ochenta y dos mil ochocientos bolívares con cero céntimos (Bs. 382.800,00) todo de conformidad con los fundamentos de este fallo.
4.- No hay condena en costas por que no hubo vencimiento total.
5.- Notifíquese al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. Cúmplase.
Dada, sellada y refrendada en el despacho de este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San Cristóbal Estado Táchira, a los veinte (20) días del mes de Enero de Dos Mil Seis (2006) 195° de la Independencia y 146° de la Federación.

declara. De acuerdo a lo anterior este TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:
1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el recurrente Jacinto Antonio Peñaloza Fernández, titular de la Cédula de Identidad Nro. V.- 3.004.563, en su carácter de Representante Legal de la Sociedad Mercantil ”FARMACIA EL TAMARINDO C.A.” inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida, bajo el N° 09, Tomo A-4, de fecha 22-06-98, asistido por la abogado Rudi M. Vivas P. titular de la cédula de identidad No. V.- 12.219.187, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 84.573, contra la Resolución de Imposición de Sanción por Incumplimiento de Deberes Formales N° RLA/DF/RPN/2001-1083, de fecha 16/10/2001, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de conformidad con los términos de la presente decisión.
2.- Sin embargo se anula la Resolución de Imposición de Sanción N° RLA/DF/RPN/2001-1083, de fecha 16 de Octubre de 2001.
3.- Se ordena al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, representado por la Gerencia Regional de tributos Internos de la Región Los Andes, emitir nueva planilla de liquidación por la cantidad de trescientos ochenta y dos mil ochocientos bolívares con cero céntimos (Bs. 382.800,00) todo de conformidad con los fundamentos de este fallo.
4.- No hay condena en costas por que no hubo vencimiento total.
5.- Notifíquese al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. Cúmplase.
Dada, sellada y refrendada en el despacho de este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San Cristóbal Estado Táchira, a los veinte (20) días del mes de Enero de Dos Mil Seis (2006) 195° de la Independencia y 146° de la Federación.

ANA BEATRIZ CALDERÓN SÁNCHEZ. (Fdo.)
JUEZ TITULAR SUPERIOR CONTENCIOSO TRIBUTARIO. (Fdo.)

BLANCA ROSA GONZALEZ GUERRERO.
LA SECRETARIA.
En la misma fecha siendo las 10:30 am, se publicó la anterior sentencia bajo el Nº 0511 y se libró oficio N° 8074, 8075.

LA SECRETARIA.

Exp N° 0511
ABCS/jamd