TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR EN LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
REGIÓN LOS ANDES

En fecha 19/06/2006, se presentó ante este tribunal Recurso Contencioso Tributario ejercido de forma autónoma, interpuesto por el ciudadano LISANDRO ALBERTO VASQUEZ HERNANDEZ, titular de la cédula de identidad N° V- 10.178.292, actuando en su carácter de Gerente de la Sociedad Mercantil COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL D´FRANK C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, en fecha 09 de octubre de 1997, según consta en el documento protocolizado inserto bajo el N° 59, Tomo 25-A, identificada con el Registro de Información Fiscal N° J-30478995-5, asistido por la abogada BETSY YORLEY GUERERO CARREÑO, titular de la cédula de identidad N° V- 11.017.157, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 58.789, contra los actos administrativos contenidos en las Planillas de Liquidación que a continuación se mencionan:
Planilla de Liquidación Fecha
051001225001537 06/12/2005
051001225001538 06/12/2005
051001227003234 06/12/2005
051001227003235 06/12/2005
051001227003236 06/12/2005
051001227003237 06/12/2005
051001227003238 06/12/2005
051001227003239 06/12/2005
051001227003240 06/12/2005
051001227003241 06/12/2005
051001227003242 06/12/2005
051001227003243 06/12/2005
051001227003244 06/12/2005
051001227003245 06/12/2005
051001227003246 06/12/2005
051001227003247 06/12/2005
0510012260001230 06/12/2005
0510012260001231 06/12/2005
0510012260001232 06/12/2005
0510012260001233 06/12/2005
0510012260001234 06/12/2005
0510012260001235 06/12/2005
0510012260001236 06/12/2005
0510012260001237 06/12/2005
0510012260001238 06/12/2005
0510012260001239 06/12/2005
0510012260001240 06/12/2005
0510012260001241 06/12/2005
0510012260001242 06/12/2005
0510012260001243 06/12/2005
0510012260001244 06/12/2005
0510012260001245 06/12/2005
0510012260001246 06/12/2005
0510012260001247 06/12/2005
0510012260001248 06/12/2005
0510012260001246 06/12/2005
051001235001367 06/12/2005
051001235001365 06/12/2005
051001235001366 06/12/2005
051001235001363 06/12/2005
051001235001364 06/12/2005
051001235001361 06/12/2005
051001235001362 06/12/2005
051001235001368 06/12/2005

Todas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En fecha 22/06/2006, se tramitó el Recurso Contencioso Tributario, ordenando las notificaciones al: Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, y el Fiscal de la Fiscalía 13 del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas. (F-130 al 140)
En fecha 05/10/2006, este tribunal dictó sentencia interlocutoria que admite el Recurso Contencioso Tributario y ordena la notificación del Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. (F-164 al 169)
En fecha 17/11/2006, se hizo presente en este despacho la abogada Nell Karin Mora P., titular de la cédula de identidad N° V- 12.226.359 e inscrita en el Instituto de Previsión Social bajo el N° 72.491, quien presentó Instrumento Poder que le acredita el carácter de apoderada judicial de la República, en el misma oportunidad consigno expediente administrativo de la sociedad mercantil COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL D´FRANK C.A. (F-172 al 1099)
En fecha 15/12/2006, la presente causa entró en estado de sentencia. (F-1109)
II
HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO
1.- Considera el recurrente que la Administración Tributaria determino las multas de manera individual, considerando para dicho computo la concurrencia de ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, por lo cual a los fines de realizar el cálculo de la respectiva sanción se valió del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, para lo cual la multa debió ser calculada como un todo, pues se trata de incumplimientos autónomos de conformidad con el artículo 99 del Código Penal, y según lo resaltado en la sentencia N° 01491 de fecha 07/10/2003 de la Sala Política Administrativa.
2.-La administración no emitió una Resolución que indicara que en virtud que la sociedad mercantil COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL D´FRANK C.A., se allanó al emplazamiento y pago del tributo, se procedería a la determinación de la multa del 10% y a la correcta aplicación de los intereses moratorios, por el contrario la administración solo se limitó a notificar las planillas de liquidación forma 901 y el comprobante para pagar forma 9, obviando el procedimiento contraviniendo el debido proceso según el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela .
3.-En cuanto a los intereses moratorios la quejosa solicita la improcedencia de los mismos de conformidad con la sentencia de fecha 14/12/1999 del Tribunal Supremo de Justicia que emitió la interpretación constitucional de la figura de los intereses moratorios regulados en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario y dispuso que los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurre en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo.
III
RESOLUCIONES RECURRIDA MOTIVACION
En fecha 06 de diciembre de 2005, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaría, emitió las siguientes resoluciones de imposición de Sanción y planillas de liquidación por concepto de intereses moratorios que a continuación se mencionan:
Resoluciones de Imposición de Sanción Nros:
GRTI/RLA/DF N- 5055001537 y GRTI/RLA/DF N- 5055001538:

“…LA CONTRIBUYENTE PRESENTO LIBRO DE VENTAS Y COMPRAS DEL IVA., QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS EN CONTRAVENCIÓN A LO ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO 56 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 70, 72, 76 Y 77 DE SU REGLAMENTO CORRESPONDIENTES A LOS EJERCICIOS O LOS PERIODOS COMPRENDIDOS ENTRE 01/09/2003 AL 30/09/2003 Y 01/10/2003 AL 31/10/2003…”

Resoluciones de Imposición de Sanción Nros:
GRTI/RLA/DF N- 5055003234; 3235; 3236; 3237; 3238; 3239; 3240; 3241; 3242; 3243; 3244; 3245; 3247:

“…EL CONTRIBUYENTE EMITIO ORDENES DE ENTREGA SIN CUMPLIR CON LAS ESPECIFICACIONES ESTABLECIDAS EN CONTRAVENCION A LO ESTABLECIDO EN LOS ARTÍCULOS 1, 2 Y 4 DE LA RESOLUCIÓN 320 DE FECHA 29/12/1999…”

Resolución de Imposición de Sanción N°
GRTI/RLA/DF N- 5055003246:

“…LA CONTRIBUYENTE NO CONSERVA DURANTE EL PLAZO ESTABLECIDO LOS LIBROS, REGISTROS Y OTROS DOCUMENTOS, ASÍ COMO LOS PROGRAMAS COMPUTARIZADOS DE CONTABILIDAD Y SOPORTE MAGNETICOS EN CONTRAVENCION A LO ESTABLECIDO EN LOS ARTÍCULOS 102 NUMERAL 4 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO DEL 2001…”

Resoluciones de Imposición de Sanción Nros:
GRTI/RLA/DF N- 5055001230; 1231; 1232; 1233; 1234; 1235; 1236; 1237; 1238; 1239; 1240; 1241; 1242; 1243; 1244; 1245; 1246; 1247; 1248:

“…EL CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS POR MEDIOS MANUALES SIN CUMPLIR LAS ESPECIFICACIONES SEÑALADAS EN CONTRAVENCION A LO ESTABLECIDO EN LOS ARTÍCULOS 1,2,11 Y 13 DE LA RESOLUCIÓN N° 320 DE FECHA 29/12/1999…”

Planillas de liquidación Nros: 051001238001361; 1362; 1363; 1364; 1365; 1366; 1367; 1368:

“DE CONFORMIDAD CON EL ARTÍCULO 66 DEL CODIGO ORGANCO TRIBUTARIO VIGENTE SE PROCEDE A EMITIR LA PRESENTE PLANILLA DE LIQUIDACIÓN POR CONCEPTO DE INTERESES MORATORIOS, POR CUANTO EL CONTRIBUYENTE EFECTUÓ EL PAGO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA FUERA DEL LAPSO ESTABLECIDO…”

IV
PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS
Del folio 173 al 175, consta en autos copia certificada de Poder Autenticado ante la Notaría Publica Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital del Distrito Metropolitano (Caracas), en fecha 06 de diciembre de 2005, e inserto bajo el No. 24, del tomo 239, de los libros respectivos, que otorga facultades a la abogada Nell Karin Mora Pabón, titular de la cédula de identidad N° V- 1.226.359; inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 72.491, quien actúa en sustitución del Gerente Jurídico Tributario (E) del SENIAT, quien a su vez obra en sustitución de la ciudadana Procuradora General de la República, este documento prueba el carácter con que actúa.
Del folio 177 al 1099 copia certificada del expediente administrativo relativo a la providencia GRTI/RLA/4373 de fecha 26/11/2003, en su totalidad con sus respectivos anexos. Se le concede valor probatorio de conformidad con lo dispuesto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, y es propio para acreditar los detalles del procedimiento administrativo aplicado a la contribuyente.
V
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR.
Vistos los términos en los que fueron emitidos los actos administrativos recurridos y los argumentos y defensas realizados por la representación judicial de la Sociedad Mercantil COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL D´FRANK C.A., observa este despacho que la controversia se centra a determinar si la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al momento de imponer las multas y a continuación pasa este Tribunal a examinar las mismas:
En cuanto a la aplicación de las sanciones la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha mantenido el criterio del concurso legal reiterándolo en una de sus más recientes sentencia, Nro. 00923, de fecha 06 de abril de 2006, Caso: Alnova C.A, sosteniendo la aplicación de los principios de derecho penal a las sanciones tributarias, a saber:
Precisado lo anterior, considera necesario esta Sala hacer algunas consideraciones en relación a la forma de cálculo de sanciones por infracciones tributarias y al respecto transcribe el criterio contenido en la sentencia N° 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., como sigue:
“Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’.
En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:
‘Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.’
Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.” (Destacado de la Sentencia).
El criterio anterior ha sido ratificado por esta Sala recientemente en sentencias Nº 5567 de fecha 11 de agosto de 2005, caso: Uniauto, C.A., y Nº 0043 de fecha 11 de enero de 2006, caso: Marcano & Pecorari, S.C., en virtud de ello, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideren como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
Por las razones expuestas, las multas determinadas por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los libros de compras y de ventas y a los datos que deben contener las facturas para su emisión, exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente, el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional…

Es importante resaltar que el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, mantiene inalterable la redacción del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001 por lo tanto la interpretación de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, debe mantenerse aun cuando se trata del novel Código Orgánico Tributario.
Entre tanto la Sala Penal del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido claramente la diferencia entre un concurso ideal y un concurso real, de la siguiente manera: en Sentencia de fecha 19 de Julio de 2005, Nro. 458, define lo que se conoce por concurso real y concurso ideal de delitos de esta manera:

Ahora bien, es necesario hacer referencia acerca de lo que se conoce como concurso real y concurso ideal de delitos, según la doctrina
“…existe concurso ideal o formal de delitos cuando con el mismo acto se violan dos o más disposiciones penales…”.
“…Hay concurso real o material de delitos cuando con varios actos se violan varias disposiciones penales, o varias veces la misma disposición…”.
De lo expuesto se desprende que la diferencia entre ambas concurrencias de los delitos se encuentra en la unidad o pluridad de actos o hechos: estamos en presencia de un concurso real si hay varios actos o varios hechos y del concurso ideal si hay un sólo acto o hecho, ya que la violación de una o varias disposiciones legales es necesaria para ambos.
En el caso del concurso real es necesario que cada uno de esos actos o hechos sean independientes uno del otro, como a continuación se indica:
“…existe un concurso real de delitos (…) al establecer el juzgador que los procesados, en diferentes fechas, cometieron varios robos en diversas farmacias ubicadas (sic) distintos sectores de la ciudad, utilizando la misma modalidad, hacerse pasar por clientes y al momento de cancelar sacaban un arma de fuego y sometían a los empleados…” (Sentencia de la Sala de Casación Penal del 25 de abril de 2002, con Ponencia del Doctor Rafael Pérez Perdomo).
En el concurso real de los delitos cada hecho delictivo se comete independientemente del otro, lo que no encuadra dentro del presente caso. En consecuencia, los hechos establecidos en esta causa constituyen un concurso ideal de los delitos, y por tanto es pertinente la aplicación del artículo 98 del Código Penal (vigente para el momento en que ocurrieron los hechos), que establece: “El que con un mismo hecho viole varias disposiciones legales, será castigado con arreglo a la disposición que establece la pena más grave”.

Unido a ello es importante recalcar que los principios constitucionalmente consagrados para el derecho penal deben ser aplicados al derecho Sancionatorio administrativo, en el entendido que su naturaleza es eminentemente penal, sin querer agotar el tema de la naturaleza jurídica de las infracciones administrativas discutido durante décadas por la doctrina, no siendo este el punto de debate en el presente expediente sino la aplicación de la sanción cuando todas las infracciones proviene de un mismo proceso de fiscalización.
El nuevo Código Orgánico Tributario establece un sistema de multas tasado absoluto y solo permite su aumento en un tanto por cada nueva infracción cometida, pues bien, aun cuando es particular la manera de establecer las multas del legislador, en algunos ilícitos formales los cuales son absolutos, esto no implica la posibilidad de atenuar o aumentar la pena, máximo cuando están establecidas las atenuantes y agravantes en el mismos texto legal y mas aun comportando un sistema una atenuantes genéricas y abiertas (artículo 96 numeral 6); a criterio del juzgador o de la administración, todo esto conlleva a interpretar que se debe y se puede rebajar las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario, haciendo uso de los principios de proporcionalidad y individualización en la aplicación de la sanción.
Con respecto a las planillas de liquidación Nros: 051001225001537, 1538 y 051001227003246 todas de fecha 06/12/2005, se reflejan en el siguiente cuadro, para el análisis de las multas impuestas por la administración:
Planilla de Liquidación N° Ilícito Norma Pena
051001225001537 El contribuyente presento el libro de ventas del IVA que no cumple con los requisitos. 102 numeral 2 segundo aparte C.O.T (2001) 50 UT aumentada con la mitad de las otras sanciones de conformidad por el artículo 81 del C.O.T (2001) quedando en 25 UT
051001225001538 El contribuyente presento el libro de compras del IVA que no cumple con los requisitos. 102 numeral 2 segundo aparte C.O.T (2001) 25 UT aumentada con la mitad de las otras sanciones de conformidad por el artículo 81 del C.O.T (2001) quedando en 12.5 UT
051001227003246 El contribuyente no conserva durante el plazo establecido los libros, Registros y otros documentos, así como los programas computarizados de contabilidad y soportes magnéticos. 102 numeral 4 segundo aparte C.O.T (2001) 75 UT aumentada con la mitad de las otras sanciones de conformidad por el artículo 81 del C.O.T (2001) quedando en 37,5 UT

La interpretación de las normas sancionadoras, la doctrina siempre ha hecho hincapié en la restricción para realizar la labor, pues bien, del método gramatical se infiere que el legislador establece los supuestos en plural pero al momento de identificar las sanciones los singulariza, indicando una sanción por cada infracción aumentando en un tanto por cada nueva infracción, pero esto no puede implicar una pena por cada infracción como lo interpreta la administración, pues la sumatoria de todas podrá dar mayor al limite máximo establecido por la norma, unido a ello la interpretación armónica del Código Orgánico Tributario no puede olvidar el artículo 81 que implica la orden de que todas las sanciones de un mismo proceso se calculen conforme a dicha norma.
En el caso de autos la administración aplico el artículo 102 numeral 2 y 4 del Código Orgánico Tributario, para sancionar al recurrente por no cumplir con los requisitos el libro de ventas y compras del IVA, en contravención del artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70, 72, 76 y 77 de su reglamento de los periodos 01/10/2003 al 31/10/2003 y 01/09/2003 al 30/09/2003 respectivamente y por la no conservación durante el plazo establecido los libros y demás especificaciones ya antes mencionadas en el anterior cuadro, en primer lugar en otros casos discrepa la misma administración tributaria al aplicar las multas, por una parte sancionada con una infracción por cada ilícito, cada norma tributaria establece distintos registros que le permiten a la administración controlar los impuestos, como son la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Alcoholes e Impuesto Sobre la Renta entre otros, el artículo 102, numeral 2 y 4 del Código Orgánico Tributario el cual alude:
“…Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:
2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.
4. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros,
registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos.
Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.)…”

Esta exigencia de carácter legal, resulta clara al referirse a la obligación de los contribuyentes de llevar los libros y registros contables exigidos por las normas respectivas; en tal sentido, obsérvese que la norma parcialmente escrita hace mención a que el contribuyente debe cumplir con todas las formalidades que establece las normas jurídicas correspondientes a cada caso. Ahora bien, en el caso bajo estudio la sanción aplicada por la Administración, fue impuesta por los incumplimientos del deber formal que se determinó en la fiscalización; pero debe interpretarse que el ilícito es porque no cumplir con llevar libros y registros especiales y contables exigidos con las formalidades y condiciones que establece el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70,72, 76 y 77 de su reglamento, en su plural por lo tanto es un solo incumplimiento del deber formal y no tres como lo impone la Administración, por ello la sanción aplicable es de 50 U.T., según el artículo 102 numeral 2 y 4, pero por cuanto el 10% de multa por contravención es mayor de conformidad con el artículo 81 del Código Orgánico Tributario se rebaja a la mitad es decir 25 U.T., y así se decide.
Con respecto a las planillas de liquidación Nros: 051001227003234; 3235; 3236; 3237; 3238; 3239; 3240; 3241; 3242; 3243; 3244; 3245; 3247 y planillas de liquidación Nros: 051001226001230; 1231; 1232; 1233; 1234; 1235; 1236; 1237; 1238; 1239; 1240; 1241; 1242; 1243; 1244; 1245; 1246; 1247; 1248 todas de fecha 06/12/2005, en las cuales la administración sanciona a la sociedad mercantil supra identificada, por emitir ordenes de entrega sin cumplir con las especificaciones establecidas en contravención a lo establecido en los artículos 1, 2 y 4 de la Resolución 320 de fecha 29/12/1999, asimismo por emitir facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones de los artículos 1,2,11 y 13 de la mencionada resolución, aplicando la sanción de acuerdo al artículo 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, observando este despacho que dichas multas se encuentran ajustadas a derecho por cuanto la administración aplicó dichas multas en una unidad tributaria por cada factura y ordenes emitidas por la contribuyente por cada periodo tal como señala cada planilla de liquidación ya antes mencionadas, sumando a esto la administración apegada al artículo 81 del Código Orgánico Tributario, que establece la concurrencia de ilícitos tributarios, se aplica la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, razón por la cual se confirman las planillas de liquidación ut supra y así se decide.
Ahora bien, el recurrente alega la falta del procedimiento por cuanto la administración no emitió una resolución para la emisión de las planillas de liquidación por concepto de intereses Nros: 051001238001361; 051001238001362; 051001238001363; 051001238001364; 051001238001365; 051001238001366; 051001238001367; 051001238001368, en este sentido, se observa que las mismas se encuentran motivadas de acuerdo al artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, es decir, contienen la norma utilizada para la aplicación de cada sanción; el nombre a quien va dirigida cada acto administrativo; fecha y lugar de emisión, organismo que emitió los dichos actos, aunando a esto se encuentra en su parte inferior las bases legales que consagra el Código Orgánico Tributario en caso de inconformidad, lo que conllevo al interesado (el administrado) a esgrimir argumentos y aportar pruebas en su defensa, interponiendo el presente recurso contencioso ante este despacho, después de notificadas cada una de las planillas en cumplimiento del artículo 161 del Código Orgánico Tributario, concluyendo que en el caso de estudio estas planillas de liquidación son resoluciones que no contienen ningún vicio de inmotivación.
En cuanto a la procedencia o improcedencia de los intereses moratorios calculados y liquidados por la Administración Tributaria en las planillas de liquidación supra ha de comenzarse por afirmar que el propósito institucional de los intereses moratorios en el ámbito del derecho tributario no es otro que un mecanismo resarcitorio y de reparto equitativo de la carga tributaria. El concepto jurídico de esta institución ha sido doctrinalmente delimitado de la siguiente manera: “El interés se identifica con una cantidad de dinero que debe ser pagada por la utilización y disfruto de un capital, consistente también en una suma de dinero. Puede ser definido como la prestación accesoria, y homogénea respecto a la prestación principal, que se agrega a la obligación principal por efecto del transcurso del tiempo y que se determina como alícuota de la misma” (Víctor Pulido Méndez, Los intereses moratorios, correspectivos y compensatorios en el Derecho Venezolano Vigente y en el Anteproyecto del Código Civil. Los intereses y la usura, Editorial Revista de Derecho Mercantil, Caracas 1988. Pág. 248)
En este sentido, la Jurisprudencia ha dicho que la obligación de pagar intereses moratorios adquiere carácter accesorio con respecto de la obligación principal, ya que nace sobre la base de una deuda existente, y se origina en el retardo del cumplimiento de ésta, siendo indispensable para su nacimiento la preexistencia de una obligación principal. Asimismo se ha explicado reiteradamente que el pago a destiempo de la obligación tributaria constituye el hecho generador de la obligación de pagar intereses de mora, pues aun cuando con el pago se extingue la obligación, con los intereses se busca compensar a la Hacienda Pública Nacional por el tiempo en que el dinero fue dejado de ingresar, de este modo, se ha sido enfático al señalar que estos intereses tienen una función indemnizatoria y no sancionadora.
Para la doctrina, el concepto de la mora se enmarca dentro de la dinámica de las obligaciones y se enlaza con el elemento temporal de dicho deber, de tal forma que el cumplimiento es tempestivo cuando se realiza en el momento en que lo señala la Ley o la contravención. La falta de cumplimiento puntual no implica necesariamente incumplimiento de la obligación, pues la obligación puede ser cumplida retrasadamente, aunque seria una forma inexacta de cumplimiento que involucra un daño susceptible de reparación. (Humberto Romero Mucci. Lo racional y lo irracional de los Intereses Moratorios en el Código Orgánico Tributario. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas 2004. Pág. 16)
Estos intereses se encuentran consagrados en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente, que al efecto prevé:
Artículo 66. La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido para ello, hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en veinte por ciento (20%), aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.(Subrayado añadido)
A los efectos indicados, la tasa será la máxima activa bancaria fijada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior. La Administración Tributaria deberá publicar dicha tasa dentro de los diez (10) días continuos anteriores al inicio del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto se aplicará la última tasa máxima activa bancaria que hubiera publicado la Administración.
Parágrafo Único: Los intereses moratorios se causarán aun en el caso que se hubieren suspendido los efectos del acto en vía administrativa o judicial.”

Como se puede inferir de la norma antes citada, la obligación de pagar los intereses de mora, se origina por la falta de pago oportuno, a partir del momento en que vence el plazo para la autoliquidación o pago del tributo, en relación a esto la Sala Político-Administrativa del Supremo Tribunal ha reiterado constantemente su posición señalando:
“…En este orden de ideas, debe señalarse que la determinación del tributo no tiene naturaleza constitutiva sino declarativa y la obligación tributaria principal nace al producirse el hecho generador y no al liquidarse la exacción. Así, si la obligación de pagar intereses moratorios sólo tiene como presupuesto necesario la existencia de una deuda tributaria y su nacimiento se encuentra dominado por el elemento mora, seria el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ya existente, aun cuando no necesariamente este liquidada, la situación que origina la obligación de pagarlo.” (Sentencia N° 05757 de fecha 28 de septiembre de 2005. Caso Lerma C.A)

Sin embargo aduce el recurrente que “…todas las actuaciones de la administración tal como se aprecia son con posterioridad a la Decisión de fecha 14/12/1999, que declaró la nulidad del parágrafo único del articulo 59 del Código Orgánico Tributario, y que como es conocido, produciría su efectos hacia el futuro, es decir, respecto de la actividad de la Administración Tributaria desarrollada con posterioridad a tal fecha, así como la aclaratoria de dicho fallo dicta en sentencia de fecha 25/07/2000 por el Tribunal Supremo de Justicia, en virtud de lo cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes viola de de esta manera el principio de la legalidad administrativa previsto en el ordenamiento jurídico nacional …” No obstante es imperativo realizar la siguiente aclaratoria, el articulo declarado nulo por medio de la Sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, es el articulo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual fue derogado posteriormente con la promulgación del Código Orgánico Tributario en fecha 17 de octubre de 2001, y que en virtud del principio de irretroactividad de la ley, se aplica para regular las relaciones jurídicos tributarias nacidas bajo su imperio o vigencia. De modo pues que dicha sentencia carece de trascendencia en los casos como el de autos, en que las obligaciones tributarias que han nacido bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario vigente, y en consecuencia se rigen por estas disposiciones, que establece la causación y computo de los intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda.
En el caso de autos se encuentra que la sociedad mercantil COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL D´FRANK C.A., fue objeto de reparos en materia de Impuesto al Valor Agregado para los periodos fiscales desde Enero 2002, hasta octubre del 2003, dichos reparos fueron aceptados por el contribuyente quien procedió a presentar las declaraciones sustitutivas del impuesto, pagando así la diferencia determinada por medio del Acta de Reparo RLA/DF/F/IVA/2004-134 de fecha 15 de diciembre de 2004, extinguiendo de este modo la obligación tributaria principal, sin embargo, dado que el pago fue extemporáneo llegaron a causarse intereses moratorios, lo cuales deben ser calculados de conformidad con lo establecido en el articulo 66 del Código Orgánico Tributario, es decir, tomando como fecha de inicio del computo la fecha en que vencía el plazo de pago del tributo, según lo establecido en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que prevé:
Artículo 47. Los contribuyentes y, en su caso, los responsables según esta Ley, están obligados a declarar y pagar el impuesto correspondiente en el lugar, la fecha, la forma y condiciones que establezca el Reglamento.
La Administración Tributaria dictará las normas que le permitan asegurar el cumplimiento de la presentación de la declaración a que se contrae este artículo por parte de los sujetos pasivos, y en especial la obligación de los adquirentes de bienes o receptores de servicios, así como de entes del sector público, de exigir al sujeto pasivo las declaraciones de períodos anteriores para tramitar el pago correspondiente.

A tal efecto el reglamento establece:
Articulo 60: La determinación y pago de impuesto se deberá efectuar en el formulario de declaración y pago editado o autorizado por el Ministerio de Hacienda y presentarse dentro de los quince (15) días continuos siguientes al periodo de imposición, ante las instituciones bancarias que hayan celebrado convenios con la Administración Tributarias u otras oficinas autorizadas por ésta.(Subrayado añadido)
Los contribuyentes o responsables en su caso, que posean más de un establecimiento en que realicen sus operaciones o que desarrollen actividades gravadas diversas, deberán presentar una sola declaración en los términos antes previstos, en la jurisdicción del domicilio fiscal de la casa matriz del contribuyente.
La Administración Tributaria en uso de la atribución que le confiere el artículo 40 del Código Orgánico Tributario, podrá establecer con carácter general, en cada caso, para los contribuyentes y los responsables que ella califique como especiales, fechas y lugares de pago, singulares; de acuerdo con los criterios objetivos que se precisen por Resolución. Dichas fechas se fijaran en un plazo de cuatro días hábiles inmediatos anteriores o posteriores, al referido día 15 de cada mes calendario

De acuerdo a la normativa antes aludida, es evidente que la fecha de pago de la obligación tributaria derivada del Impuesto al Valor Agregado esta comprendida dentro de los quince (15) días continuos siguientes al periodo de imposición, lo que implica que una vez transcurrido el mencionado lapso sin que el contribuyente o responsable haya procedido al pago del impuesto se produce la mora generadora de intereses, que es automática, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación principal.
A la luz de estos razonamientos, considera quien juzga que en el caso sub judice el cobro de los intereses moratorios es procedente, toda vez que se ha verificado la falta de pago oportuno del impuesto correspondiente al Impuesto al Valor Agregado para los periodos fiscales desde Enero del 2002 hasta octubre de 2003, hasta la fecha de cancelación efectiva dichas obligaciones, que se verificó en fecha 06/01/2005, tal como acertadamente lo realizó el ente administrativo, de allí que deban confirmarse los actos recurridos en cuanto a su procedencia y fecha de exigibilidad. Y así se declara.
Ahora bien, constatada la conformidad a derecho de todos los elementos determinantes para el calculó de los intereses moratorios, encontrando que los mismos se encuentran en perfecta armonía con la norma que establece y regula la aplicación de los intereses moratorios, a saber, el articulo 66 del Código Orgánico Tributario vigente, en consecuencia se confirman los actos administrativos recurridos, contenidos en las planillas de liquidación Nros: 051001238001361; 051001238001362; 051001238001363; 051001238001364; 051001238001365; 051001238001366; 051001238001367; 051001238001368, todas de fecha 06/12/2005, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Y así se decide.
En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:
“Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda”…omissis…

En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado parcialmente con lugar, no puede haber condenatoria en costas, si se atiende a que es este el supuesto de hecho que prevé el artículo 327 del Código Orgánico Tributario Vigente.
Según la norma trascrita no cabe duda de que en el caso de autos las costas procesales son improcedentes y así se decide.
VI
DECISION
De acuerdo a lo anterior este TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIÓN LOS ANDES, ADMINISTRANDO JUSTICIA EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY, DECLARA:
1.- PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano LISANDRO ALBERTO VASQUEZ HERNANDEZ, titular de la cédula de identidad N° V- 10.178.292, actuando en su carácter de Gerente de la Sociedad Mercantil COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL D´FRANK C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, en fecha 09 de octubre de 1997, según consta en el documento protocolizado inserto bajo el N° 59, Tomo 25-A, identificada con el Registro de Información Fiscal N° J-30478995-5, asistido por la abogada BETSY YORLEY GUERERO CARREÑO, titular de la cédula de identidad N° V- 11.017.157, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 58.789.
2.- SE ANULAN las Resolución GRTI/RLA/DF 5055001537, 5055001535 y 5055003246 todos de fecha 06/12/2005, en consecuencia, se ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaría, emitir nueva planilla de liquidación por la cantidad de 25 Unidades tributarias, por concepto de multa, del período 10/08/2004 hasta el 10/09/2004.
3.- SE CONFIRMAN LAS RESOLUCIONES DE IMPOSICIÓN DE SANCION GRTI/RLA/DF NROS:051001227003234; 3235; 3236; 3237; 3238; 3239; 3240; 3241; 3242; 3243; 3244; 3245; 3247; 051001226001230; 1231; 1232; 1233; 1234; 1235; 1236; 1237; 1238; 1239; 1240; 1241; 1242; 1243; 1244; 1245; 1246; 1247; 1248; y planillas de liquidación de intereses moratorios Nros: 051001238001361; 051001238001362; 051001238001363; 051001238001364; 051001238001365; 051001238001366; 051001238001367; 051001238001368 todas de fecha 06/12/2005.
4.- NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, por no haber vencimiento total.
5.- Notifíquese al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República. Cúmplase
Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San Cristóbal Estado Táchira, a los veinte (20) días del mes de diciembre de Dos Mil Seis, año 196° de la Independencia y 147° de la Federación. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.

ANA BEATRIZ CALDERON SÁNCHEZ
JUEZ TITULAR

BLANCA ROSA GONZALEZ GUERRERO
LA SECRETARIA
En la misma fecha siendo las once (11:00) AM, se publicó la anterior sentencia dejándose copia para el archivo del Tribunal, y se registro con el N° 779 se libro oficios Nros: 11538 y 11539.

LA SECRETARIA

Exp N° 1162
ABCS/Yorley