REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA TRIBUNAL SUPERIOR EN LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO REGIÓN LOS ANDES I En fecha 03/05/2006, este Tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, constante de ciento cincuenta y seis (156) folios útiles, signándolo bajo el expediente Nro. 1130, interpuesto mediante escrito por el ciudadano SADY RINCON LAGUADO, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V- 4.628.368, en su carácter de Presidente de la Sociedad Mercantil SERENOS TACHIRA C.A. (SERTACA), con domicilio fiscal en la Avenida 1 Urbanización Propatria N° 2-45 Edificio Centro Profesional Castillo oficina 5 la Concordia, San Cristóbal, Estado Táchira, inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, bajo el N° 44, tomo 7-A, de fecha 10 de Mayo de 1993, asistido por el abogado JOSE MANUEL MEDINA BRICEÑO, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-3.622.960, inscrito en el IPSA bajo el N° 24.808. (Folio 156). En fecha 04/05/2006, se tramitó dicho Recurso, ordenando las notificaciones mediante oficios al: Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT, al Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, al Fiscal 13 del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas y a la recurrente, todas debidamente practicadas, las cuales rielan a los folios, ciento sesenta y seis (166); ciento sesenta y ocho (168); ciento setenta y cinco (175); ciento setenta y siete (177) y ciento setenta y nueve (179). En fecha 28/07/2006, este tribunal dicta sentencia de admisión del Recurso Contencioso Tributario, asimismo se libro notificación al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. (Folio 182 al 187). En fecha 10/08/2006, la Representante de la República Francy Carolina Delgado Ramírez, presentó escrito de promoción de pruebas, asimismo poder que la faculta para actuar. (Folio 189 al 192). En fecha 25/09/2006, por auto se acordó admitir las pruebas por ser legales y procedentes. (Folio 193). En fecha 26/10/2006, auto agregando las resultas de notificación librada al Procurador General. (Folio 195). En fecha 14/11/2006, el recurrente ciudadano Sady Rincón Laguado, debidamente asistido por el abogado José Manuel Briceño, presentó escrito de informes. (Folios 205 al 206). En fecha 14/11/2006, la abogada Francy Carolina Delgado Ramírez, en su caracter de Representante de la República presento escrito de informes. (Folio 207 al 211). En fecha 19/12/2006, auto mediante el cual la presente causa entra en estado de sentencia a partir del día 25/11/2006. (Folio 212). II HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO La recurrente formula los siguientes alegatos: Manifiesta que en el presente caso no existe concurrencia de ilícitos tributarios, sino una sola infracción tributaria continuada, haciendo mención al artículo 81 del Código Orgánico Tributario; asimismo, menciona que no consta que la recurrente haya perpetrado las infracciones que se le imputan en perjuicio de varios sujetos pasivos, ni mediante actos perfectamente individualizados e independientes unos de otros, por lo que las multas deben ser calculadas como una sola infracción, a tenor de lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, existiendo una violación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, por errónea interpretación e indebida aplicación, y del artículo 99 del Código Penal, por falta de aplicación, así como también violación del artículo 103, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, por errónea interpretación, la administración interpretó erróneamente el segundo aparte del artículo 103 ejusdem, al aplicar el limite máximo de 25 U.T. a cada una de las pretensas nuevas infracciones contadas desde la quinta hasta la décima cuarta infracción, toda vez que conforme a la norma sub-examen, a lo sumo, ha debido aplicar por todas las supuestas infracciones únicamente la sanción máxima de 25 U.T. III RESOLUCIÓNES RECURRIDAS 1.- Resolución de Imposición de Sanción contenida en la planilla de liquidación N° 050100228002339: Emitida con el siguiente fundamento: “…Por cuanto se verifico para el momento de la fiscalización que el contribuyente presento extemporáneamente la Declaración del I.V.A a requerimiento fiscal, en contravención a lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59 60 de su Reglamento correspondiente al periodo entre 01/06/2003 y 30/06/2003. En este sentido la Administración Tributaria impuso sanción en la cantidad de 2,5 unidades tributarias. 2.- Resolución de Imposición de Sanción contenida en la planilla de liquidación N° 050100228002341: Emitida con el siguiente fundamento: “…Por cuanto se verifico para el momento de la fiscalización que el contribuyente presento extemporáneamente la Declaración del I.V.A a requerimiento fiscal, en contravención a lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59 60 de su Reglamento correspondiente al periodo entre 01/07/2003 y 31/07/2003…” En este sentido la Administración Tributaria impuso sanción en la cantidad de 5 unidades tributarias. 3.- Resolución de Imposición de Sanción contenida en la planilla de liquidación N° 050100228002342: Emitida con el siguiente fundamento: “…Por cuanto se verifico para el momento de la fiscalización que el contribuyente presento extemporáneamente la Declaración del I.V.A a requerimiento fiscal, en contravención a lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59 60 de su Reglamento correspondiente al periodo entre 01/08/2003 y 31/08/2003…” En este sentido la Administración Tributaria impuso sanción en la cantidad de 7,5 unidades tributarias. 4.- Resolución de Imposición de Sanción contenida en la planilla de liquidación N° 050100228000023: Emitida con el siguiente fundamento: “…Por cuanto se verifico para el momento de la fiscalización que el contribuyente presento extemporáneamente la Declaración del I.V.A a requerimiento fiscal, en contravención a lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59 60 de su Reglamento correspondiente al periodo entre 01/09/2003 y 30/09/2003…” En este sentido la Administración Tributaria impuso sanción en la cantidad de 12,5 unidades tributarias. 5.- Resolución de Imposición de Sanción contenida en la planilla de liquidación N° 050100228002336: Emitida con el siguiente fundamento: “…Por cuanto se verifico para el momento de la fiscalización que el contribuyente presento extemporáneamente la Declaración del I.V.A a requerimiento fiscal, en contravención a lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59 60 de su Reglamento correspondiente al periodo entre 01/10/2003 y 31/10/2003…” En este sentido la Administración Tributaria impuso sanción en la cantidad de 12,5 unidades tributarias. 6.- Resolución de Imposición de Sanción contenida en la planilla de liquidación N° 050100228002338: Emitida con el siguiente fundamento: “…Por cuanto se verifico para el momento de la fiscalización que el contribuyente presento extemporáneamente la Declaración del I.V.A a requerimiento fiscal, en contravención a lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59 60 de su Reglamento correspondiente al periodo entre 01/11/2003 y 30/11/2003…” En este sentido la Administración Tributaria impuso sanción en la cantidad de 12,5 unidades tributarias. 7.- Resolución de Imposición de Sanción contenida en la planilla de liquidación N° 050100228002330: Emitida con el siguiente fundamento: “…Por cuanto se verifico para el momento de la fiscalización que el contribuyente presento extemporáneamente la Declaración del I.V.A a requerimiento fiscal, en contravención a lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59 60 de su Reglamento correspondiente al periodo entre 01/12/2003 y 31/12/2003…” En este sentido la Administración Tributaria impuso sanción en la cantidad de 12,5 unidades tributarias. 8.- Resolución de Imposición de Sanción contenida en la planilla de liquidación N° 050100228002331: Emitida con el siguiente fundamento: “…Por cuanto se verifico para el momento de la fiscalización que el contribuyente presento extemporáneamente la Declaración del I.V.A a requerimiento fiscal, en contravención a lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59 60 de su Reglamento correspondiente al periodo entre 01/01/2004 y 31/01/2004…” En este sentido la Administración Tributaria impuso sanción en la cantidad de 12,5 unidades tributarias. 9.- Resolución de Imposición de Sanción contenida en la planilla de liquidación N° 050100228002334: Emitida con el siguiente fundamento: “…Por cuanto se verifico para el momento de la fiscalización que el contribuyente presento extemporáneamente la Declaración del I.V.A a requerimiento fiscal, en contravención a lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59 60 de su Reglamento correspondiente al periodo entre 01/02/2004 y 29/02/2004…” En este sentido la Administración Tributaria impuso sanción en la cantidad de 12,5 unidades tributarias. 10.- Resolución de Imposición de Sanción contenida en la planilla de liquidación N° 050100228002329: Emitida con el siguiente fundamento: “…Por cuanto se verifico para el momento de la fiscalización que el contribuyente presento extemporáneamente la Declaración del I.V.A a requerimiento fiscal, en contravención a lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59 60 de su Reglamento correspondiente al periodo entre 01/03/2004 y 31/03/2004…” En este sentido la Administración Tributaria impuso sanción en la cantidad de 12,5 unidades tributarias. 11.- Resolución de Imposición de Sanción contenida en la planilla de liquidación N° 050100228002333: Emitida con el siguiente fundamento: “…Por cuanto se verifico para el momento de la fiscalización que el contribuyente presento extemporáneamente la Declaración del I.V.A a requerimiento fiscal, en contravención a lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59 60 de su Reglamento correspondiente al periodo entre 01/04/2004 y 30/04/2004…” En este sentido la Administración Tributaria impuso sanción en la cantidad de 12,5 unidades tributarias. 12.- Resolución de Imposición de Sanción contenida en la planilla de liquidación N° 050100228002340: Emitida con el siguiente fundamento: “…Por cuanto se verifico para el momento de la fiscalización que el contribuyente presento extemporáneamente la Declaración del I.V.A a requerimiento fiscal, en contravención a lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59 60 de su Reglamento correspondiente al periodo entre 01/05/2004 y 31/05/2004…” En este sentido la Administración Tributaria impuso sanción en la cantidad de 12,5 unidades tributarias. 13.- Resolución de Imposición de Sanción contenida en la planilla de liquidación N° 050100228002332: Emitida con el siguiente fundamento: “…Por cuanto se verifico para el momento de la fiscalización que el contribuyente presento extemporáneamente la Declaración del I.V.A a requerimiento fiscal, en contravención a lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59 60 de su Reglamento correspondiente al periodo entre 01/06/2004 y 30/06/2004…” En este sentido la Administración Tributaria impuso sanción en la cantidad de 12,5 unidades tributarias. 14.- Resolución de Imposición de Sanción contenida en la planilla de liquidación N° 050100228002335: Emitida con el siguiente fundamento: “…Por cuanto se verifico para el momento de la fiscalización que el contribuyente presento extemporáneamente la Declaración del I.V.A a requerimiento fiscal, en contravención a lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59 60 de su Reglamento correspondiente al periodo entre 01/07/2004 y 31/07/2004…” En este sentido la Administración Tributaria impuso sanción en la cantidad de 25 unidades tributarias. IV INFORMES EL RECURRENTE: En fecha 14/11/2006, presentó escrito de informes donde indicó: …omisis… El presente recurso contencioso – tributario de nulidad versa sobre la infracción del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, por ERRONEA INTERPRETACION, por parte de la Administración, quien tipificó y sancionó catorce infracciones tributarias autónomas, cuando en realidad se trataba de una sola infracción tributaria continuada. Consecuencialmente, denuncié la infracción de los artículos 79 del mismo Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, por FALTA DE APLICACIÓN, toda vez que la Administración debió haber tipificado y sancionado los hechos bajo la figura del ilícito tributario continuado. Al respecto, invoco a favor de mi pretensión de nulidad y doy aquí por reproducida la doctrina y jurisprudencia de la Sala Político – Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, contenida en la sentencia N° 877 de fecha 17 de junio de 2003, en el caso Acumuladores Titán, C.A., con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa; doctrina ratificada por la misma Sala Político – Administrativa mediante sentencia N° 01491 de fecha 2 de octubre de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, en el expediente N° 2002-0959, así como también en sentencia más reciente, signada con el N° 00474 de fecha 11 de mayo del 2004, con ponencia del Magistrado HADEL MOSTAFA PAOLINI, en el expediente N° 2002-0197, cuyas transcripciones parciales constan en el escrito del recurso y se refieren a la figura del ILICITO TRIBUTARIO CONTINUADO, por la aplicación del artículo 99 del Código Penal, en el sentido de que, en tal caso, la sanción pecuniaria debe ser calculada como UNA SOLA INFRACCIÓN por no tratarse de incumplimientos autónomos, sino de una infracción única continuada. LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA: En fecha 14/11/2006, la representante de la República Bolivariana de Venezuela, abogada Francy Carolina Delgado Ramírez, presentó escrito de informes donde indicó: …omisis… Pero es el caso Ciudadana Juez, que los incumplimientos de presentar extemporáneamente las declaraciones del IVA y no por todos los incumplimientos en los cuales incurrió el contribuyente, como lo pretende hacer ver el representante legal en su escrito recurrente, es por lo que se aplicó lo establecido en el artículo 103, ordinal 3 del Código Orgánico Tributario. Al respecto es oportuno señalar que para que proceda la aplicación de la concurrencia de las infracciones, es imprescindible la coincidencia en el tiempo de las mismas. Así en el presente caso, se observa que las sanciones bajo análisis, fueron impuestas en razón de que el Contribuyente presentó extemporáneamente la declaración del IVA, por tal motivo la administración tributaria, procede efectuar el calculo de la sanción en base a lo fundamentado en el Artículo 81 ejusdem; Analizando entonces, como han sido los fundamentos del acto recurrido, los argumentos del Contribuyente al señalar que se hizo una mala interpretación del artículo 103 del Código Orgánico Tributario, por cuanto se debería aplicar 05 U.T. por cada infracción hasta un tope máximo de 25 U.T., pero cabe señalar, que según el Código Orgánico Tributario Vigente, las multas pueden ser de dos tipos, fijas y graduables, de donde las fijas se tratan de importes establecidos que se incrementan por la continuación del ilícito, no existiendo posibilidad de graduación de las mismas. Las graduables expresadas en unidades tributarias o términos porcentuales graduables por la previsión de dos límites, uno mínimo y otro máximo que varían según la aplicación de las circunstancias atenuantes y agravantes. Por cuanto en un procedimiento se puede determinar que un ilícito se cometió en varios periodos o en un mismo periodo; pero el empleo de estas sanciones se hizo pensando en su aplicación automática en el procedimiento de verificación que se iría incrementando en proporción a lo contemplado, pero este máximo está referido al valor de la sanción y no así a las oportunidades en que se comete el ilícito. (Subrayado mío), es decir, si el ilícito consagra un monto máximo y en la investigación se superan los periodos que determinan esta aplicación, se continuara aplicando ese monto máximo en tantos periodos como incumplimientos se constate. Por otra parte, en el caso que nos compete, existe la independencia de los períodos en cuanto a la extemporaneidad en el cumplimiento de la presentación de pago de manera consecutiva del IVA y como es del conocimiento, para la aplicación de las sanciones en materia del IVA, la extemporaneidad, corre a partir del vencimiento de la obligación en un lapso de un mes, es decir, el IVA es un Tributo que genera incumplimiento en periodos comprendidos de un mes para aplicar su respectiva sanción y no, periodos comprendidos en un lapso establecido de catorce meses continuos, tal como lo expresa el Representante Legal “Serenos Táchira C.A.” V PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS Al folio 1 y 2, Copia certificada del auto de admisión del Recurso Jerárquico, con su respectiva notificación de fecha 10/08/2005. Al folio 3, acta de recepción del recurso Jerárquico de fecha 10/05/2005. Del folio 52 al 155, Expediente administrativo contenido de: a) copia de la cédula de identidad y carnet del abogado José Manuel Median Briceño, b) certificado provisional de inscripción registro de contribuyentes y registro de información fiscal (RIF.), c) cédula de identidad del ciudadano Sady Rincón Laguado, d) registro mercantil y acta de asamblea extraordinaria de accionistas, e) notificación practicada en la persona de Rincón Jenne, en fecha 06/04/05, f) providencia administrativa N° 3103 de fecha 12/08/2004, debidamente firmada, g) boleta de citación N° 2004-01, h) acta de requerimiento N° 2004-02, i) acta de recepción y verificación N° 2004-03, j) acta de requerimiento de declaración y pago2004-04, k) acta de recepción de declaración y pago N° 2004-05, l) declaraciones definitivas de rentas y de activos empresariales correspondiente a los ejercicios económicos 2002 y 2003, l) facturas Nros. 001932 y 001943 emitidas a INIA y Distribuidora de Insumos Agrícolas respectivamente, j) autorización enviada por la recurrente a Litografía y Tipografía Central, la elaboración de los talonarios de factura control del N° 01501 al 02000, k) libro de compras y venta periodo Julio 2004, l) declaraciones de impuesto al valor agregado correspondiente a los meses de Junio 2003 hasta Julio 2004, m) libro diario asiento N° 205 del 20/07/2004 hasta asiento N° 219 del 31/07/2004, n) transacciones efectuadas entre el 01/01/2003 y 31/05/2004, o) tabla de conformación de sanción, p) informe general de fiscalización de fecha 03/11/2004, q) auto de cierre de expediente, r) transacciones efectuadas entre el 01/10/2004 y 03/11/2004, todo lo cual corresponde al expediente administrativo de la presente causa, y a los cuales se les concede valor probatorio conforme a lo que establece el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 273 del Código Orgánico Tributario, por ser documentos administrativos que están revestidos de la presunción de veracidad y legitimidad que les otorga el hecho de emanar de la Administración Tributaria. De ellos se desprende que la contribuyente, omitió presentar las Declaraciones del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los períodos comprendidos entre el 01/06/2003 al 01/07/2004, el 02/11/2004 presentando las declaraciones omitidas a requerimiento de la Administración Tributaria. Del folio 189 al 191, Copia certificada del Instrumento Poder autenticado en la notaria undécima del Municipio Libertador del Distrito Metropolitano en fecha 06 de diciembre de 2005, anotado bajo el Nro. 24 Tomo 239 de los libros llevados por esta notaria, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela por sustitución del Dr. Carlos Alberto Peña Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT quien ha su vez la ciudadana Procuradora General de la República le sustituyó la representación que constitucional y legalmente le corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República; otorgado a la ciudadana Francy Carolina Delgado Ramírez, titular de la cédula de identidad No. V.- 9.223.157, se le concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario. VI CONSIDERACIONES PARA DECIDIR Manifiesta la recurrente que en el presente caso no existe concurrencia de ilícitos tributarios, sino una sola infracción tributaria continuada, haciendo mención al artículo 81 del Código Orgánico Tributario; asimismo, menciona que no consta que la recurrente haya perpetrado las infracciones que se le imputan en perjuicio de varios sujetos pasivos, ni mediante actos perfectamente individualizados e independientes unos de otros, por lo que las multas deben ser calculadas como una sola infracción, a tenor de lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, existiendo una violación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, por errónea interpretación e indebida aplicación, y del artículo 99 del Código Penal, por falta de aplicación, así como también violación del artículo 103, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, por errónea interpretación, la administración interpretó erróneamente el segundo aparte del artículo 103 ejusdem, al aplicar el limite máximo de 25 U.T. a cada una de las pretensas nuevas infracciones contadas desde la quinta hasta la décima cuarta infracción, toda vez que conforme a la norma sub-examen, a lo sumo, ha debido aplicar por todas las supuestas infracciones únicamente la sanción máxima de 25 U.T. De las actas que conforman el expediente se verifica lo siguiente: Emite la administración Resoluciones de Imposición de Sanción, por los incumplimientos de deberes formales a saber: a) Extemporaneidad en la declaración del I.V.A Como bien puede observarse estamos en presencia de un incumplimiento cometido por la recurrente, convertido por la administración en la cantidad de 14 resoluciones de imposición de sanción, en tal sentido, este tribunal pasa a transcribir dichas resoluciones a fin de observar si las mismas se encuentran ajustadas a derecho. A modo de ilustrarlas se detallan en el siguiente cuadro: RESOLUCIÓN ILICITO NORMA PENA GRADUACIÓN 2342 Presentar extemporáneamente la declaración de IVA. a requerimiento fiscal. 103 numeral 3 15 Unidades Tributarias 7,5 Unidades Tributarias 2341 Presentar extemporáneamente la declaración de IVA. a requerimiento fiscal. 103 numeral 3 10 Unidades Tributarias 5 Unidades Tributarias 2336 Presentar extemporáneamente la declaración estimada de ISLR. a requerimiento fiscal. 103 numeral 3 25 Unidades Tributarias 12,5 Unidades Tributarias 0023 Presentar extemporáneamente la declaración de IVA. a requerimiento fiscal. 103 numeral 3 25 Unidades Tributarias 12,5 Unidades Tributarias 2330 Presentar extemporáneamente la declaración de IVA. a requerimiento fiscal. 103 numeral 3 25 Unidades Tributarias 12,5 Unidades Tributarias 2331 Presentar extemporáneamente la declaración de IVA. a requerimiento fiscal. 103 numeral 3 25 Unidades Tributarias 12,5 Unidades Tributarias 2339 Presentar extemporáneamente la declaración de IVA. a requerimiento fiscal. 103 numeral 3 25 Unidades Tributarias 12,5 Unidades Tributarias 2338 Presentar extemporáneamente la declaración de IVA. a requerimiento fiscal. 103 numeral 3 25 Unidades Tributarias 12,5 Unidades Tributarias 2333 Presentar extemporáneamente la declaración de IVA. a requerimiento fiscal. 103 numeral 3 25 Unidades Tributarias 12,5 Unidades Tributarias 2340 Presentar extemporáneamente la declaración de IVA. a requerimiento fiscal. 103 numeral 3 25 Unidades Tributarias 12,5 Unidades Tributarias 2332 Presentar extemporáneamente la declaración de IVA. a requerimiento fiscal. 103 numeral 3 25 Unidades Tributarias 12,5 Unidades Tributarias 2334 Presentar extemporáneamente la declaración de IVA. a requerimiento fiscal. 103 numeral 3 25 Unidades Tributarias 12,5 Unidades Tributarias 2339 Presentar extemporáneamente la declaración de IVA. a requerimiento fiscal. 103 numeral 3 5 Unidades Tributarias 2,5 Unidades Tributarias 2335 Presentar extemporáneamente la declaración de IVA. a requerimiento fiscal. 103 numeral 3 25 Unidades Tributarias 25 Unidades Tributarias Total 165 UT. Tal como se detalla del cuadro y como lo afirma el recurrente la Administración aplico repetitivamente la misma sanción por un mismo hecho, en tal sentido, ha sido criterio de este tribunal una vez verificado los incumplimientos cometidos, actuar en resguardo de los principios constitucionales, efectuando una revisión de la legalidad de los actos administrativos recurridos, de ahí que, al tratarse el caso de autos de una conducta infractora del recurrente sucesiva en los periodos fiscales investigados, es pertinente citar el criterio adoptado por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia, Nro. 00923, de fecha 06 de abril de 2006, Caso: Alnova C.A, que ha mantenido el criterio del concurso legal, sosteniendo la aplicación de los principios de derecho penal a las sanciones tributarias, a saber: Precisado lo anterior, considera necesario esta Sala hacer algunas consideraciones en relación a la forma de cálculo de sanciones por infracciones tributarias y al respecto transcribe el criterio contenido en la sentencia N° 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., como sigue: “Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones: Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que: ‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas. A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario. Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’. En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario. Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental. En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que: ‘Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.’ Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal. En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario. Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.” (Destacado de la Sentencia). El criterio anterior ha sido ratificado por esta Sala recientemente en sentencias Nº 5567 de fecha 11 de agosto de 2005, caso: Uniauto, C.A., y Nº 0043 de fecha 11 de enero de 2006, caso: Marcano & Pecorari, S.C., en virtud de ello, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideren como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal. Por las razones expuestas, las multas determinadas por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los libros de compras y de ventas y a los datos que deben contener las facturas para su emisión, exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente, el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional… Tal como se observa de la sentencia trascrita, en el caso de incumplimientos formales durante diferentes periodos impositivos deben agruparse las sanciones dentro del ejercicio fiscal, ahora bien, es importante resaltar que el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, mantiene inalterable la redacción del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo tanto la interpretación de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, debe mantenerse aun cuando se trata del novel Código Orgánico Tributario. Anudado al anterior razonamiento, es necesario señalar la diferencia existente entre un concurso ideal y un concurso real y para ello este tribunal trae a colación la definición de ambos concursos que estableció la Sala Penal del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia de fecha 19 de Julio de 2005, Nro. 458, que se trascribe a continuación: Ahora bien, es necesario hacer referencia acerca de lo que se conoce como concurso real y concurso ideal de delitos, según la doctrina “…existe concurso ideal o formal de delitos cuando con el mismo acto se violan dos o más disposiciones penales…”. “…Hay concurso real o material de delitos cuando con varios actos se violan varias disposiciones penales, o varias veces la misma disposición…”. De lo expuesto se desprende que la diferencia entre ambas concurrencias de los delitos se encuentra en la unidad o pluridad de actos o hechos: estamos en presencia de un concurso real si hay varios actos o varios hechos y del concurso ideal si hay un sólo acto o hecho, ya que la violación de una o varias disposiciones legales es necesaria para ambos. En el caso del concurso real es necesario que cada uno de esos actos o hechos sean independientes uno del otro, como a continuación se indica: “…existe un concurso real de delitos (…) al establecer el juzgador que los procesados, en diferentes fechas, cometieron varios robos en diversas farmacias ubicadas (sic) distintos sectores de la ciudad, utilizando la misma modalidad, hacerse pasar por clientes y al momento de cancelar sacaban un arma de fuego y sometían a los empleados…” (Sentencia de la Sala de Casación Penal del 25 de abril de 2002, con Ponencia del Doctor Rafael Pérez Perdomo). En el concurso real de los delitos cada hecho delictivo se comete independientemente del otro, lo que no encuadra dentro del presente caso. En consecuencia, los hechos establecidos en esta causa constituyen un concurso ideal de los delitos, y por tanto es pertinente la aplicación del artículo 98 del Código Penal (vigente para el momento en que ocurrieron los hechos), que establece: “El que con un mismo hecho viole varias disposiciones legales, será castigado con arreglo a la disposición que establece la pena más grave”. Los principios constitucionalmente consagrados para el derecho penal deben ser aplicados al derecho sancionatorio administrativo, en el entendido que su naturaleza es eminentemente penal, sin querer agotar el tema de la naturaleza jurídica de las infracciones administrativas discutido durante décadas por la doctrina, no siendo este el punto de debate en el presente expediente, sino la aplicación de la sanción cuando todas las infracciones proviene de un mismo proceso de verificación, pues, cabe resaltar que el nuevo Código Orgánico Tributario establece un sistema de multas tasado absoluto y solo permite su aumento en un tanto por cada nueva infracción cometida. Pues bien, aun cuando es particular la manera de establecer las multas del legislador, en algunos ilícitos formales absolutos, no implica la posibilidad de atenuar o aumentar la pena, máximo cuando están establecidas las atenuantes y agravantes en el mismos texto legal y mas aún comportando un sistema, unas atenuantes genéricas y abiertas (artículo 96 numeral 6); a criterio del juzgador o de la administración, todo esto conlleva a interpretar que se debe y se puede rebajar las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario, haciendo uso de los principios de proporcionalidad y individualización en la aplicación de la sanción. En cuanto a la interpretación de las normas sancionadoras, la doctrina siempre ha hecho hincapié en la restricción para realizar la labor, pues bien, del método gramatical se infiere que el legislador establece los supuestos en plural pero al momento de identificar las sanciones los singulariza, indicando una sanción por cada infracción aumentando en un tanto por cada nueva infracción, pero esto no puede implicar una pena por cada infracción como lo interpreta la administración, pues la sumatoria de todas podrá dar mayor al limite máximo establecido por la norma, unido a ello la interpretación armónica del Código Orgánico Tributario no puede olvidar el artículo 81 que implica la orden de que todas las sanciones de un mismo proceso se calculen conforme a dicha norma. Ahora bien en cuanto a la presentación de las declaraciones extemporáneas del I.V.A, del expediente fiscal se desprende que fue objeto de un proceso de verificación, en el cual encontró el fiscal actuante que hubo omisión de declaración y pago de 14 meses de IVA, y procedió a aplicar el procedimiento de recaudación por ser una caso de omisión de pago (artículo 169 Código Orgánico Tributario), el contribuyente cumplió y “aceptó” el emplazamiento y presento las declaraciones sin efectuar pago de tributo alguno (Folio 132 – 145), luego la Administración lo sanciona aplicándole el ilícito formal. Pues bien el Código Orgánico Tributario no menciona expresamente cual es la sanción para el que cumple voluntariamente el requerimiento, sin embargo se deduce perfectamente el ilícito: Fíjese, como producto de esta clasificación de la obligación tributaria, nace la clasificación de los ilícitos tributarios, que han sido definidos por la doctrina de acuerdo a una serie de criterios objetivos, identificándolos como: a) infracciones de tipo formal, que son aquellas derivadas del incumplimiento de las obligaciones impuestas al contribuyente, responsable o agente de información que tiene por finalidad facilitar la determinación del impuesto; b) infracciones materiales, según ha expuesto la doctrina, este tipo de infracción sigue en orden de gravedad a los ilícitos formales, puesto que además de incumplir obligaciones puramente administrativas, sino que además se omite –deliberadamente o no- el pago del impuesto, que es la obligación principal que el Estado carga a los contribuyentes o responsables, se trata entonces de incumplimiento de la obligación material. Ahora bien, el procedimiento administrativo aplicable para identificar la comisión de este tipo de infracciones, variará de acuerdo a las obligaciones que han de ser investigadas, así, el Código Orgánico Tributario prevé la aplicación del procedimiento de verificación a los fines de constatar el cumplimiento de los deberes formales y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar. Y el procedimiento de fiscalización debe aplicarse a los fines de revisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y/o a la procedencia de las devoluciones o recuperaciones otorgadas. En torno a la aplicación del procedimiento de verificación se ha suscitado doctrinalmente mucha controversia, la diatriba ha sido producida por el laconismo del procedimiento, denunciado insistentemente como atentatorio del derecho constitucional a la defensa del administrado, y en este sentido se ha dicho que: “Estas normas forzosamente llevan a concluir (máxime que se trata de un procedimiento esencialmente sancionatorio) que, aún cuando el procedimiento de verificación previsto en el Código Orgánico Tributario, excepcione del requisito de informar al sujeto pasivo sobre la iniciación de este procedimiento en su contra; la Administración debe notificar a los sujetos pasivos investigados, de la iniciación del procedimiento, independiente que este se efectué en las oficinas de la Administración, todo en resguardo del debido procedimiento, la garantía del uso y finalidad de las informaciones que constan en los registros de la Administración Tributaria y del derecho de ser informados sobre el estado de sus actuaciones por cuanto están directamente interesados. …El procedimiento de verificación en la forma como se desarrolla en la práctica viola la presunción de inocencia, en cuanto este requiere la necesaria demostración de culpabilidad. Ninguna persona puede ser considerada ni tratada como culpable mientras no haya en su contra una sentencia o resolución conclusiva firme, dictada en un proceso regular y legal que lo declare como tal después de haberse destruido o superado aquella presunción. …Así como no se concibe una sentencia sin juicio, tampoco es legitima la imposición de una sanción administrativa sin la previa sustanciación de un procedimiento administrativo.”(Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, El Contencioso Tributario, Facultades de la Administración Tributaria y Derechos y Garantías de los Contribuyentes. El Procedimiento de Verificaciones el Código Orgánico Tributario y las Garantías Constitucionales consagradas en el Artículo 49 de la Constitución. Dra. Fátima Díaz Sivira. Pág.287 y 295, Editorial Torino, Caracas 2004) Sobre este punto, este despacho ha expresado en diversas sentencias lo comprensible que resulta la preocupación expresada por la doctrina, en el sentido de considerar sumamente gravoso para el administrado el no ser notificado oportunamente de la apertura de una investigación, asimismo, ha sido enfático al resaltar que es imposible excluir el debido proceso de los procedimientos administrativos. No obstante, también se ha considerado reiteradamente, que el procedimiento de fiscalización no se justifica en los casos en que sólo se trata de una corroboración de los hechos y aplicación de derecho, que no requiere de un complejo razonamiento y cuya constatación es fehaciente sin necesidad de otras pruebas por parte del administrado. Esta claro que el procedimiento de verificación no se puede utilizar para incumplimientos materiales, pero tampoco se justifica abrir una fiscalización cuando ha habido declaración y pago voluntario en el procedimiento recaudatorio solo para sancionar; entonces procedería la verificación nuevamente para aplicar la sanción que de acuerdo al ilícito cometido que es evidentemente formal, sin que medie un procedimiento de fiscalización. Partiendo del razonamiento aquí expresado, esta Juzgadora observa que la Administración impuso la multa en base a una norma aplicable para un incumplimiento del deber formal, como es el Artículo 103 del Código Orgánico Tributario, pues nos encontramos frente a una situación de “aceptación” y más no de pago por parte del recurrente, presentando tales declaraciones dentro del plazo establecido que dio la Administración en el acta de requerimiento, en tal sentido, el ilícito aquí cometido debe tomarse como un ilícito formal, pues el recurrente no declaró y pagó el Impuesto al Valor Agregado dentro del plazo establecido en la Ley, pero si declaró cuando la Administración lo emplazó, lo que quiere decir que no hubo negativa a cumplir con su obligación, y que el mismo procedió a “auto liquidarse”, sin determinar ningún tipo de impuesto a pagar, en tal sentido observa quien juzga que la administración tributaria le impone una sanción a la recurrente de (165, U.T.), en total, de conformidad con lo establecido en el artículo 103 # 3 del Código Orgánico Tributario vigente que establece: Artículo 103 Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones: …Omissis… 3. Presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma incompleta o fuera de plazo. …Omissis… Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 3, 4, 5 y 6 será sancionado con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.)… Ahora bien, el hecho controvertido versa, en cual es la sanción aplicable cuando el contribuyente presenta las declaraciones dentro del lapso establecido, en acatamiento del acta de requerimiento de declarar y pagar levantada por la Administración, pues bien, se sanciona aplicando el Artículo 103 del Código Orgánico Tributario, por referirse a incumplimiento de deberes formales, así mismo, debe ser sancionada en el proceso de verificación, en tal sentido, en virtud de que el recurrente se allanó, presentando las respectivas declaraciones sin efectuar pago alguno en materia del Impuesto al Valor Agregado, entonces la sanción aplicable es la establecida en el artículo 103 # 3 del Código orgánico Tributario por la cantidad de 25 U.T. En conclusión en armonía con lo expresado las sanciones aplicables serán de la siguiente manera: PERIODO FISCAL ILICITO NORMA PENA 01/06/2003 al 31/07/2004 Presentar extemporáneamente la declaración de IVA. a requerimiento fiscal. 103 numeral 3 25 Unidades Tributarias Total 25 UT. Por tal razón, se hace forzoso anular el monto correspondiente a las multas originadas en virtud de las Resoluciones de Imposición de Sanción identificadas con los Nros. de liquidación 050100228002339, 2341, 2342, 0023, 2336, 2338, 2330, 2331, 2334, 2329, 2333, 2340, 2332, 2335, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), se ordena emitir una planilla de liquidación, con multa por la cantidades de 25 U.T. En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala: “Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda”…omissis… Se exonera de costas a la República por cuanto el pronunciamiento del fallo se refiere a la interpretación de la norma y así se decide. VII DECISIÓN Por las razones que anteceden ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA: 1. CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, interpuesto por el ciudadano SADY RINCON LAGUADO, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V- 4.628.368, en su carácter de Presidente de la Sociedad Mercantil SERENOS TACHIRA C.A. (SERTACA), con domicilio fiscal en la Avenida 1 Urbanización Propatria N° 2-45 Edificio Centro Profesional Castillo oficina 5 la Concordia, San Cristóbal, Estado Táchira, inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, bajo el N° 44, tomo 7-A, de fecha 10 de Mayo de 1993, asistido por el abogado JOSE MANUEL MEDINA BRICEÑO, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-3.622.960, inscrito en el IPSA bajo el N° 24.808. En consecuencia Se Anulan las planillas de Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. 050100228002339, 2341, 2342, 0023, 2336, 2338, 2330, 2331, 2334, 2329, 2333, 2340, 2332, 2335, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). 2.- SE ORDENA, al Gerente de Tributos Internos de la Región los Andes a emitir una (01) nueva planilla de conformidad con el presente fallo, por el siguiente monto y concepto: PERIODO CONCEPTO UNIDADES TRIBUTARIAS Desde 01/06/2003 Hasta 31/07/2004 Multa 25 UT 3. NO HAY CONDENA EN COSTAS. 4. De conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República notifíquese. Cúmplase.- Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San Cristóbal Estado Táchira, a los diecinueve (19) días del mes de Diciembre de Dos Mil Seis. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal. ANA BEATRIZ CALDERÓN SÁNCHEZ JUEZ TITULAR BLANCA ROSA GONZALEZ GUERRERO LA SECRETARIA En la misma fecha, siendo las diez y quince (10:15) de la mañana, se publicó la anterior sentencia dejándose copia para el archivo del Tribunal, y se libro oficio Nro. 11506, 11507. LA SECRETARIA Exp N° 1130 ABCS/jamd