TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGION LOS ANDES
196° Y 147º
I
En fecha 03/02/2004, este tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano Alexander Josué Gamez Navarro, titular de la cédula de identidad N° V-5.029.480, en su carácter de Presidente de la Sociedad Mercantil ZYME C.A., inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, anotado bajo el N° 32, Tomo 18 de fecha 23/08/1999, domiciliado en la Calle 12, Barrio Obrero Carreras 18 y 19 N° 11-67, San Cristóbal del Estado Táchira, asistido por la abogada Nilda del Carmen Segovia Rosas, titular de la cédula de identidad N° V- 9.144.768, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 26.187. (F102)
En fecha 05/03/2004 se tramitó el recurso y se ordenaron las notificaciones mediante oficios del: Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, Contralor General de la República, Procurador General de la República, Fiscal Superior del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira y al recurrente, las cuales se encuentran debidamente practicadas a los folios mil ciento quince (115); ciento veintidós (122); ciento veinticinco (125); ciento veintinueve (129); ciento treinta y uno (131).
En fecha 21/09/2004 sentencia de admisión. (F132 al 137)
En fecha 28/07/2006 informes incoado por la abogada Nelly Claret Leal Mora, títular de la cédula de identidad N° 5.673.316, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 59.564, en su carácter de representante de la República Bolivariana de Venezuela. (F211 al 220)
En fecha 01/08/2006 la presente causa entra en estado de sentencia. (F221)
II
HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

La Administración Tributaria, practico procedimiento de verificación a la sociedad mercantil ZYME C.A., librando documento administrativo contenido en la Providencia Administrativa GRTI/RLA/287 de fecha 22/02/2002 (F28), en la cual se autoriza a la funcionaria Nelly Nayibe Molina Mogollón , titular de la cédula de identidad N° V- 10.742.872, para realizar la verificación, en materia del Impuesto Sobre la Renta; Impuesto a los Activos Empresariales de los períodos (1999, 2000 y 2001) y la Ley de Impuesto al Valor Agregado períodos enero 2001 hasta enero 2002, incluyendo el ejercicio fiscal y período de imposición en curso para el momento de la verificación, notificada a la contribuyente ZYME C.A., en fecha 25/02/2002, la funcionaria autoriza adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Los Andes supra identificada solicito mediante el Acta de Requerimiento N° RLA/DF/PN/KM287-A, la documentación que allí se encuentra para la respectiva verificación de los deberes formales; respaldando en el Acta de Recepción y Verificación N° RLA/DF/PN/KM287-B, el incumplimiento de los distintos deberes formales que no cumple el contribuyente, seguidamente Acta de Requerimiento para Declarar y Pagar N° RLA/DF/PN/-KM287-C las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA) de los períodos fiscales enero 2001; febrero 2001 y marzo 2001, constatando dichos pagos en el Acta de Recepción de Declaración y Pago N° RLA/DF/PN-KM287-CR en fecha 16/04/2002, concluyendo con las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros: 2055000149; 147; 148; 439; 032; 033 y en fecha 28/03/2003 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, resolvió mediante la Resolución N° RLA/DJTRJ/2003/30 el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 01/10/2002, declarándolo SIN LUGAR.
El representante de la Sociedad Mercantil supra identificada, alego en su recurso con respecto a la confirmación de los actos recurridos en el jerárquico que hace la administración lo siguiente:
1. Que la Resolución de imposición de sanción N° 205500033, impuesta por el incumplimiento del artículo 56 de la Ley de Impuesto a las Rentas y artículo 70 de su Reglamento, señala el recurrente que en base al artículo 96 numeral 6 del Código Orgánico Tributario, la información contable y registro de las compras y ventas; base imponible y créditos fiscales, están debidamente descritas y detalladas en los libros de contabilidad Diario y Mayor, para lo cual solicitó la exoneración de dicha sanción.
2. La Resolución de imposición de sanción N° 205500032, impuesta por el incumplimiento de los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, exponiendo el quejoso que siendo el caso que tal hecho fue involuntariamente se omitió alguna información en los libros de compras y ventas donde dicha información esta claramente reflejada en los mencionados libros tal como lo establece el artículo 96 numeral 6 del Código Orgánico Tributario, por lo que solicitó la imposición de la mínima sanción.
3. Que por la sanción impuesta en la Resolución de Imposición de Sanción N° 2055000439 por el incumplimiento del artículo 34 ejusdem en concordancia con el artículo 100 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta y artículo 159 de su Reglamento, solicitando se rebaje la sanción al término mínimo, ya que a la fecha de notificación del cambio de domicilio, la administración de la empresa era llevad en el domicilio anterior, no existiendo intención alguna de ocultar la misma.
4. En cuanto a las Resoluciones Nros: 2055000148; 147 y 149, sanciones por las declaraciones extemporáneas, alegando el recurrente que los créditos fiscales fueron superiores a los debitos fiscales en materia del Impuesto al Valor Agregado, por esa la extemporaneidad, para lo cual se solicita la exoneración de dichas sanciones.
III
RESOLUCION RECURRIDA
En fecha 28/03/2003, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió acto administrativo contenido en la Resolución N° RLA/DJTRJ/2003/30, en los siguientes términos:
“…Se entiende, pues, que los deberes formales de colaboración, inscripción, presentación de las declaraciones, etc., por parte de los contribuyentes, son imprescindibles a los fines de la realización de las tareas de fiscalización, investigación y control por parte de la Administración Tributaria, todo con el propósito de verificar el incumplimiento de las obligaciones impositivas; de modo que la infracción prevista en forma genérica en el Código, reviste el incumplimiento de un deber formal y, en consecuencia la imposición de una sanción tributaria establecida en el mismo Código.
…Tal y como se ha dejado sentado en el devenir de la presente Resolución y sobre la base de lo dispuesto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su respectivo Reglamento en el articulado ya trascrito, los contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado deben además de llevar los libros de contabilidad a que se refiere el Código de Comercio, a saber los libros diario, mayor e inventario, están obligados a llevar un libro para registrar las compras y ventas, y cumplir para los registros con los requisitos y formalidades establecidos en el Reglamento de esta Ley, de conformidad con lo establecido en el artículo 56 de la Ley del IVA y los artículos 70,75,76 de su respectivo reglamento, en consecuencia el argumento expuesto por el recurrente de que los registros de sus compras y ventas están asentados en el libro diario y mayor de la empresa, anexando para ello fotocopia de los mismos, es suficiente para desvirtuar la actuación fiscal, y así se declara.
…Se observa igualmente que la contribuyente realizo la notificación del cambio de domicilio a la Administración Tributaria en fecha 22/02/2002, mediante comunicación que riela al expediente administrativo al folio treinta y cuatro (34), haciéndolo en forma extemporánea, por cuanto para el 29-03-2000 fecha de presentación por parte del contribuyente del formulario forma Registro de Activos Revaluados (RAR) 23 “Solicitud de Inscripción en el registro de Activos Revaluados Declaración Especial y Pago “ H2000 N° 0027354 ya había cambiado de domicilio, así se refleja de la casilla N° 06 referida a “DOMICILIO FISCAL DEL CONTRIBUYENTE”, donde se lee “Barrio Obrero, calle 12 entre carreras 17 y 18”, por consiguiente esta alzada desestima el alegato del recurrente en este sentido, y así se declara.
…De la norma transcrita se observa que en los casos en que los créditos fiscales del contribuyente sean superiores a sus debitos fiscales, igualmente el contribuyente debe cumplir con su obligación de presentar la Declaración de Impuesto al Valor Agregado, por consiguiente no es procedente la exoneración de la sanción sobre la base de lo expuesto por el recurrente y mucho menos sobre el argumento de la ignorancia de la ley, toda vez que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2 del Código Civil, “ la ignorancia de la ley no excusa de su cumplimiento”, y así se declara.
…Con base en los argumentos antes expuestos, esta Gerencia declara improcedente los alegatos del recurrente y confirma los actos administrativos impugnados, por las razones establecidas en la presente decisión; y Así se Declara.
IV
INFORME DE LA REPUBLICA

En fecha 28/07/2006, la representante de la República, presento escrito de informe de conformidad con lo establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario, haciendo una síntesis de los hechos acontecidos en el presente recurso y alegando que desestima los alegatos esgrimidos por la contribuyente de acuerdo a los hechos traídos al presente proceso y que consta en autos, y en virtud que los actos administrativos recurridos son producto de la verificación realizada por la Administración sobre el cumplimiento de los deberes formales de la recurrente, considerando que los actos administrativos emitidos en la verificación se encuentran ajustados completamente ajustados a derechos, considerando que son improcedentes los alegatos expuestos por el recurrente y así lo solicito, igualmente que el presente recurso sea declarado SIN LUGAR con todos los pronunciamientos de la ley, y en el caso contrario se exonere al Fisco Nacional del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.

V
VALORACIÓN DE PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

Del folio 159 al 171 y 181 al 210 Riela copias certificadas de los siguientes documentos: providencia administrativa N° GRTI/RLA/287 de fecha 22/02/2002; Acta de Requerimiento N° RLA-DF-PN-KM287-A; Acta de Recepción y Verificación N° RLA-DF-PN-KM287-B; Acta de Requerimiento para Declarar y Pagar N° RLA-DF-PN-KM287-C; Acta de Recepción de Declaración y Pago N° RLA-DF-PN-KM287-CR, reportes del sistema Sivit; planilla forma 23 Activos Revaluados, Declaración Especial y Pago; planilla Declaración Definitiva de Rentas y Pago para personas Jurídicas, Comunidades y Sociedades de Personas Incluyendo Actividades de Hidrocarburos y Minas, facturas de control de la contribuyente; oficio del contribuyente dirigido al Seniat; tabla de conformación de sanciones; Informe Fiscal y auto de cierre, los mencionados documentos fueron emitidos y utilizados en el procedimiento de verificación practicado a la sociedad mercantil ZYME C.A., se les concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario.
Del folio 218 al 220, Copia certificada del Instrumento Poder autenticado en la notaria undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital en fecha 06 de diciembre de 2005, anotado bajo el Nro. 24 Tomo 239 de los libros llevados por esta notaria, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela de la abogada Nelly Claret Leal Mora, títular de la cédula de identidad N° 5.673.316, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 59.564, por sustitución del Dr. Carlos Alberto Peña Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), quien ha su vez la ciudadana Procuradora General de la República le sustituyó la representación que constitucional y legalmente le corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República; se le concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario.
En función de los actos administrativos valorados anteriormente, se desprende que la administración practico el procedimiento de verificación a la sociedad mercantil ZYME C.A., constatando que la misma incumplió en los deberes formales que señala el Acta de Recepción N° RLA-DF-PN-KM287-B como son: la presentación extemporánea del cambio de domicilio; incumplimiento de los requisitos para los períodos enero de 2001 hasta noviembre de 2001 en los libros de ventas y compras; en los asientos del libro de ventas no se señala el N° de la factura por cada venta realizada, el nombre o razón social y N° del Rif del comprador de bienes y servicios y por último no se discriminan los montos de las ventas gravadas y las ventas exentas. El libro de compras no señalan la fecha y N° de factura, el N° de Rif del vendedor y no se discriminan los montos de las compras exentas y las compras gravadas. Asimismo la recurrente presento en forma extemporánea la declaración del Impuesto al Valor Agregado, de los períodos fiscales enero 2001, febrero 2001 y marzo 2001, contraviniendo con el artículo 47 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 59 y 60 de su Reglamento.
VI

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
A continuación pasa este Tribunal a examinar el presente caso y a tal efecto, observa:
Del acto recurrido, se desprende que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), resolvió el recurso jerárquico, interpuesto en fecha 01 de octubre del año 2003, pronunciándose sobre los mismos alegatos que la recurrente fundamenta en el escrito de demanda del Recurso Contencioso Tributario y resaltando que la carga probatoria recae sobre la contribuyente que pretendió rechazar las afirmaciones efectuadas en los actos administrativos practicados en el procedimiento de verificación, para así desvirtuar la presunción de legalidad y veracidad de que gozan los actos administrativos, observando esta juzgadora que en el caso de marras la recurrente no aporto prueba alguna en la interposición del presente recurso, razón por la cual debe declarasen sin lugar los alegatos y así se decide.
Ahora bien, procede quien juzga a verificar si la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al momento de imponer las multas a la sociedad mercantil supra identificada, con fundamento con los poderes inquisitivos conferidos al Juez Contencioso Tributario, según el cual este se encuentra dotado de amplias potestades de investigación, como consecuencia de su facultad revisora, esto le deviene de las normas constitucionales previstas en los artículos 49, numeral 1 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Ante tales postulados constitucionales, es forzoso entender la trascendencia de los poderes inquisitivos del juez en la búsqueda de la verdad y la realización de la justicia, es por ello, que aun cuando el contribuyente no realice defensas de fondo que enerven la procedencia o legalidad de la sanción que le ha sido impuesta, este tribunal, actuando en resguardo de los principios constitucionales, debe efectuar una revisión de la legalidad de los actos administrativos recurridos.
En cuanto a la aplicación de las sanciones la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha mantenido el criterio del concurso legal reiterándolo en una de sus más recientes sentencia, Nro. 00923, de fecha 06 de abril de 2006, Caso: Alnova C.A, sosteniendo la aplicación de los principios de derecho penal a las sanciones tributarias, a saber:
Precisado lo anterior, considera necesario esta Sala hacer algunas consideraciones en relación a la forma de cálculo de sanciones por infracciones tributarias y al respecto transcribe el criterio contenido en la sentencia N° 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., como sigue:
“Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’.
En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:
‘Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.’
Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.” (Destacado de la Sentencia).
El criterio anterior ha sido ratificado por esta Sala recientemente en sentencias Nº 5567 de fecha 11 de agosto de 2005, caso: Uniauto, C.A., y Nº 0043 de fecha 11 de enero de 2006, caso: Marcano & Pecorari, S.C., en virtud de ello, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideren como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
Por las razones expuestas, las multas determinadas por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los libros de compras y de ventas y a los datos que deben contener las facturas para su emisión, exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente, el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional…

Es importante resaltar que el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, mantiene inalterable la redacción del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001 por lo tanto la interpretación de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, debe mantenerse aun cuando se trata del novel Código Orgánico Tributario.
Entre tanto la Sala Penal del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido claramente la diferencia entre un concurso ideal y un concurso real, de la siguiente manera: en Sentencia de fecha 19 de Julio de 2005, Nro. 458, define lo que se conoce por concurso real y concurso ideal de delitos de esta manera:

Ahora bien, es necesario hacer referencia acerca de lo que se conoce como concurso real y concurso ideal de delitos, según la doctrina
“…existe concurso ideal o formal de delitos cuando con el mismo acto se violan dos o más disposiciones penales…”.
“…Hay concurso real o material de delitos cuando con varios actos se violan varias disposiciones penales, o varias veces la misma disposición…”.
De lo expuesto se desprende que la diferencia entre ambas concurrencias de los delitos se encuentra en la unidad o pluridad de actos o hechos: estamos en presencia de un concurso real si hay varios actos o varios hechos y del concurso ideal si hay un sólo acto o hecho, ya que la violación de una o varias disposiciones legales es necesaria para ambos.
En el caso del concurso real es necesario que cada uno de esos actos o hechos sean independientes uno del otro, como a continuación se indica:
“…existe un concurso real de delitos (…) al establecer el juzgador que los procesados, en diferentes fechas, cometieron varios robos en diversas farmacias ubicadas (sic) distintos sectores de la ciudad, utilizando la misma modalidad, hacerse pasar por clientes y al momento de cancelar sacaban un arma de fuego y sometían a los empleados…” (Sentencia de la Sala de Casación Penal del 25 de abril de 2002, con Ponencia del Doctor Rafael Pérez Perdomo).
En el concurso real de los delitos cada hecho delictivo se comete independientemente del otro, lo que no encuadra dentro del presente caso. En consecuencia, los hechos establecidos en esta causa constituyen un concurso ideal de los delitos, y por tanto es pertinente la aplicación del artículo 98 del Código Penal (vigente para el momento en que ocurrieron los hechos), que establece: “El que con un mismo hecho viole varias disposiciones legales, será castigado con arreglo a la disposición que establece la pena más grave”.

Unido a ello es importante recalcar que los principios constitucionalmente consagrados para el derecho penal deben ser aplicados al derecho Sancionatorio administrativo, en el entendido que su naturaleza es eminentemente penal, sin querer agotar el tema de la naturaleza jurídica de las infracciones administrativas discutido durante décadas por la doctrina, no siendo este el punto de debate en el presente expediente sino la aplicación de la sanción cuando todas las infracciones proviene de un mismo proceso de verificación.
El nuevo Código Orgánico Tributario establece un sistema de multas tasado absoluto y solo permite su aumento en un tanto por cada nueva infracción cometida, pues bien, aun cuando es particular la manera de establecer las multas del legislador, en algunos ilícitos formales los cuales son absolutos, esto no implica la posibilidad de atenuar o aumentar la pena, máximo cuando están establecidas las atenuantes y agravantes en el mismos texto legal y mas aun comportando un sistema una atenuantes genéricas y abiertas (artículo 96 numeral 6); a criterio del juzgador o de la administración, todo esto conlleva a interpretar que se debe y se puede rebajar las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario, haciendo uso de los principios de proporcionalidad y individualización en la aplicación de la sanción.
Ahora bien a los folios 21, 22, 23, 24, 25 y 26 del expediente se encuentran las multas aplicadas por la Administración Tributaria, de las cuales de desprende el cuadro siguiente:

Planilla de Liquidación Ilícito Norma Pena Graduación
050100228000149 Presentación extemporánea de la declaración del Impuesto al Valor Agregado del período 01/03/2001 al 31/03/2001 103 numeral 3, segundo aparte del C.O.T (2001) 15 UT por ser la tercera infracción, y por existir concurrencia de ilícitos tributarios, se aplica la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones de conformidad por el artículo 81 del C.O.T (2001) 7,5 UT
050100228000147 Presentación extemporánea de la declaración del Impuesto al Valor Agregado del período 01/02/2001 al 28/02/2001 103 numeral 3, segundo aparte del C.O.T (2001) 10 UT por ser la segunda infracción, y por existir concurrencia de ilícitos tributarios, se aplica la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones de conformidad por el artículo 81 del C.O.T (2001 5 UT
050100228000148 Presentación extemporánea de la declaración del Impuesto al Valor Agregado del período 01/02/2001 al 28/02/2001 103 numeral 3, segundo aparte del C.O.T (2001) 5 UT por ser la primera infracción, y por existir concurrencia de ilícitos tributarios, se aplica la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones de conformidad por el artículo 81 del C.O.T (2001) 2,5 UT
050100227000439 Realizo en forma extemporánea la notificación del cambio de domicilio fiscal 108 C.O.T. (1994) 30 UT y por existir concurrencia de ilícitos tributarios, se aplica la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones de conformidad por el artículo 81 del C.O.T (2001 15 UT
050100225000032 Los Libros de compras y ventas, no cumplen con los requisitos de Impuesto al Valor Agregado 106 C.O.T (1994) 62,50 UT, calculada en su termino medio, y por existir concurrencia de ilícitos tributarios, se aplica la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones de conformidad por el artículo 81 del C.O.T (2001) 31,25 UT
050100225000033 Omitió los Libros de compras y ventas del I.V.A. 106 C.O.T (1994) 125 UT, calculadas al término medio. 125 U.T

En cuanto a la interpretación de las normas sancionadoras, la doctrina siempre ha hecho hincapié en la restricción para realizar la labor, pues bien, del método gramatical se infiere que el legislador establece los supuestos en plural pero al momento de identificar las sanciones los singulariza, indicando una sanción por cada infracción aumentando en un tanto por cada nueva infracción, pero esto no puede implicar una pena por cada infracción como lo interpreta la administración, pues la sumatoria de todas podrá dar mayor al limite máximo establecido por la norma, unido a ello la interpretación armónica del Código Orgánico Tributario no puede olvidar el artículo 81 que implica la orden de que todas las sanciones de un mismo proceso se calculen conforme a dicha norma.
En el caso de autos la administración aplico el artículo 106 del Código Orgánico Tributario (1994), para sancionar al recurrente por presentar los libros de compras y ventas no cumpliendo con lo que la ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y por haber omitido los citados libros, imponiendo una sanción para cada una; igualmente sanciona de conformidad con el artículo 103 ejusdem (2001) por la presentación extemporánea de la declaración del Impuesto al Valor Agregado, para los períodos de enero, febrero y marzo 2001, multas impuestas por separado, y por último la sanción impuesta por la presentación en forma extemporánea del cambio de domicilio de la contribuyente, en general, en primer lugar en otros casos discrepa la misma administración tributaria al aplicar las multas, por una parte sancionada con una infracción por cada libro, cada norma tributaria establece distintos registros que le permiten a la administración controlar los impuestos, como son la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Alcoholes e Impuesto Sobre la Renta entre otros, en el caso de los contribuyentes formales los libros se sustituyen por las relaciones de compras o ventas; así la ley tributaria establece la obligación de llevar libros y registros adicionales o nuevos para el mejor control, en este sentido debe interpretarse la norma como incumplimientos a la Ley, ejemplo si los libros de compra y venta no cumple con los requisitos y han sido omitidos (ley del IVA) debe tomarse como una sola infracción, ya que el artículo 106 aplicado por la administración para la sanción, no refleja que por no llevar los libros y registros especiales exigidos por la ley se aplicara multas por separado.
Ahora bien, el Código Orgánico Tributario de (2001), establece menor sanción que el Código Orgánico Tributario (1994) por aplicación del artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual establece la irretroactividad de la ley salvo que se imponga la menor pena, en el presente caso la administración aplicó el artículo 106 Código Orgánico Tributario (1994), establece una sanción más gravosa, que si se aplica la que se encuentra plasmada en el artículo 102 Código Orgánico Tributario vigente el cual reza:
Artículo 102:
Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:
1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.
2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes…

…Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.).
Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.)…(subrayado por este Tribunal)

De la citada norma, la sanción por el incumplimiento del deber formal de no llevar los libros y registros contables tal como lo establece la ley, quedando la sanción por 25 UT, por ser una sola infracción, asimismo el hecho de haber omitido llevar los libros para los meses diciembre 2001 y enero 2002, sancionado con 50 U.T., y así se decide.
Igualmente las sanciones por la presentación extemporánea de la declaración del Impuesto al Valor Agregado, según lo establecido en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario que señala:
“…Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:
…3. Presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma incompleta o fuera de plazo…
…Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 3, 4, 5 y 6 será sancionado con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.)…

La administración sanciono aumentando por cada infracción 5 U.T., aplicando la nueva norma más benigna para el sancionado, pero debe ser una sola sanción, según el criterio por cuanto al haber tres (3) ilícitos la sanción será de 15 U.T., y así se decide.
En conclusión las sanciones aplicables serán de la siguiente manera:
Ilícito Sanción Graduación
No llevar los libros de compra y ventas con los requisitos exigidos en la ley
102 # 1

50 UT.
50 UT.
Por omitir los libros de compra y ventas de los periodos diciembre 2001 y enero 2002 102 # 2 25 U.T. 12,5 U.T
Presentar extemporáneamente las declaraciones informativas del Impuesto al Valor Agregado. De los periodos enero, febrero y marzo 2001
(3 infracción)

103 # 3

15 UT. rebajada a la mitad por concurrencia = 7,5 UT
7,5 UT.
Presentar en forma extemporánea el cambio de domicilio (1 infracción)
108
30 UT.
15 UT.
TOTAL 85 UT.
Por tal razón, se hace forzoso anular los montos correspondientes a las multas originadas en virtud de las Resoluciones de Imposición de Sanción contenidas en las planillas de liquidación Nros: 050100225000032; 33; 0501002280000147; 148 y 149 todas de fecha 19/06/2002 y planilla 050100227000439 de fecha 12/07/2002, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en consecuencia, se ordena emitir nueva planilla de liquidación, con una multa por la cantidad de 85 U.T., y así se decide.
En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:
“Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda”…omissis

En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado parcialmente con lugar, no puede haber condenatoria en costas, si se atiende a que es este el supuesto de hecho que prevé el artículo 327 del Código Orgánico Tributario Vigente.
Según la norma trascrita no cabe duda de que en el caso de autos las costas procesales son improcedentes y así se decide.
VII
DECISION
Por las razones que anteceden ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:
1. PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, interpuesto por el ciudadano Alexander Josué Gamez Navarro, titular de la cédula de identidad N° V-5.029.480, en su carácter de Presidente de la Sociedad Mercantil ZYME C.A., inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, anotado bajo el N° 32, Tomo 18 de fecha 23/08/1999, domiciliado en la Calle 12, Barrio Obrero Carreras 18 y 19 N° 11-67, San Cristóbal del Estado Táchira, asistido por la abogada Nilda del Carmen Segovia Rosas, titular de la cédula de identidad N° V- 9.144.768, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 26.187, en contra de la Resolución N° RLA/DJTRJ/2003/30 de fecha 28/03/2003, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia se Anulan las Resoluciones de Imposición de Sanción contenidas en las planillas de liquidación Nros: 050100225000032; 33; 0501002280000147; 148 y 149 todas de fecha 19/06/2002 y planilla 050100227000439 de fecha 12/07/2002, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y se ordena a la Administración Tributaria emitir planilla de liquidación por la cantidad de (85 UT.), de conformidad con los términos de la presente decisión.
2. NO HAY CONDENA EN COSTAS.
3. Notifíquese al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República, para lo cual se comisiona a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales de Municipio del Área Metropolitana de Caracas (distribuidor). Cúmplase
Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San Cristóbal Estado Táchira, a los diez (10) días del mes de agosto de Dos Mil Seis. Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.

ANA BEATRIZ CALDERÓN SÁNCHEZ
JUEZ TITULAR

BLANCA ROSA GONZALEZ GUERRERO
LA SECRETARIA
En la misma fecha, siendo las 10:00 AM., se publicó la anterior sentencia bajo el Nº_______, y se libraron oficios Nros: 10533 y 10534.

LA SECRETARIA

Exp N° 0151
ABCS/yorley