REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGION LOS ANDES
En fecha 01 de marzo de 2004, el recurrente ciudadano RAMÓN LEONARDO RAMÍREZ RAMÍREZ, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N°V-4.212.581, ejerció Recurso Contencioso Tributario de conformidad con el artículo 259 del Código Orgánico Tributario Vigente, actuando en su carácter de Director de la Sociedad Mercantil FARMACIA TÁCHIRA III C.A constituida ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, bajo el N°20, Tomo 18-A, de fecha 09 de julio de 1997, e identificada con el Registro de Información Fiscal (R.I.F) N° J-09038939-3, y con el Número de Información Tributaria (N.I.T) N°0033717008, domiciliada en la calle 9, Barrio Obrero, esquina carrera 19, N°8-89, San Cristóbal Estado Táchira, debidamente asistido por la abogada Aura Alejandrina Gómez Gómez, titular de la cédula de identidad N°V-1.587.484, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 103.682, contra las Resoluciones de Imposición de Sanciones Nros. GRTI/RLA/DF/N-3055002489, GRTI/RLA/DF/N-3055002490, GRTI/RLA/DF/N-3055002491, GRTI/RLA/DF/N-3055002492, GRTI/RLA/DF/N-3055002493, GRTI/RLA/DF/N-3055002494, GRTI/RLA/DF/N-3055002495, GRTI/RLA/DF/N-3055002496, GRTI/RLA/DF/N-3055002497, GRTI/RLA/DF/N-3055002498, GRTI/RLA/DF/N-3055002499, todas de fecha 20/08/2003, GRTI/RLA/DF/N-3055001017, GRTI/RLA/DF/N-3055001018, GRTI/RLA/DF/N-3055001019, GRTI/RLA/DF/N-3055001020, GRTI/RLA/DF/N-3055001021, GRTI/RLA/DF/N-3055001022, GRTI/RLA/DF/N-3055001023, GRTI/RLA/DF/N-3055001024, GRTI/RLA/DF/N-3055001025, GRTI/RLA/DF/N-3055001026, GRTI/RLA/DF/N-3055001027, GRTI/RLA/DF/N-3055001028 y GRTI/RLA/DF/N-3055001029, todas de fecha 20/08/2003, así como los intereses moratorios plasmados en las planillas Nros. 10001338004834, 100013388004835, 100013388004836, 100013388004837, 100013388004838, 100013388004839, 100013388004840, 100013388004841, 100013388004842, 100013388004843 y 100013388004844, todas de fecha 01/10/2003, las cuales fueron recibidas en fecha 26 de enero de 2004, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT.
En fecha 04 de marzo de 2004, este tribunal dio tramite al recurso ordenando las Notificaciones mediante oficios al Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, al Contralor General de la República, al Procurador General de la República, al Gerente Regional de Tributos Internos y al Fiscal Superior del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira. Las cuales constan, debidamente practicadas, a los folios ciento once y ciento doce (111 y 112); ciento treinta y cuatro y ciento treinta y cinco (134 y 135) y ciento cincuenta y dos y ciento cincuenta y tres (152 y 153). (F- 97 al 109)
En fecha 16 de julio de 2004, este tribunal dictó sentencia de admisión del presente Recurso Contencioso Tributario, de conformidad con los artículos 266 y 267 del Código Orgánico Tributario vigente. (F-155 al 160)
En fecha 15 de noviembre de 2004, se hizo presente en este despacho el abogado Pedro Ovidio Montilva Salcedo, titular de la cédula de identidad N°V-8.103.858, e inscrito en el Instituto Previsión Social del Abogado bajo el N°38.731, quien presentó copia debidamente confrontada con su original, del Instrumento Poder que le acredita el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela. (F-164 al 167). En la misma fecha, el representante judicial de la República presentó escrito de promoción de pruebas, de conformidad con el artículo 269 del Código Orgánico Tributario. (F-168 y 169)
En fecha 29 de noviembre de 2004, este tribunal dictó auto de admisión de las pruebas promovidas por la parte demandada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. (F-170)
En fecha 03 de diciembre de 2004, la representante judicial de la parte demandada presentó escrito de evacuación de pruebas, en la oportunidad procesal consagrada en el artículo 271 del Código Orgánico Tributario. (F- 173 al 316)
En fecha 21 de febrero de 2005, el representante judicial de la República presentó escrito de informes, tal y como lo establece el artículo 274 del Código Orgánico Tributario. (F-317 al 335)
En fecha 22 de marzo de 2000, dijo el Tribunal vistos. (F-255)
FUNDAMENTOS DEL RECURSO:
1.- Aduce el recurrente, que la Administración Tributaria, habiéndose fundamentado en el artículo 127 del Código Orgánico Tributario Vigente, en el presente caso, pretendió fiscalizar a su representada obviando todas las correspondientes actuaciones previas al procedimiento de fiscalización y determinación, contemplado en los artículos 177 y siguientes, amparándose en la presunta aplicación del procedimiento de verificación (artículo 172 del COT) pero realizando algunas actuaciones propias de la fiscalización y aunado a ello, fundamentándose en sus facultades de fiscalización previstas Art. 127 del C.O.T, por una parte y por otra pretendiendo además la aplicación del procedimiento en el artículo 169 del C.O.T
2.- Alega la nulidad absoluta de los actos administrativos de efectos particulares recurridos, por haber sido dictado por una autoridad manifiestamente incompetente y con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, de conformidad con lo previsto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ello con base en que, a decir de la recurrente, el funcionario José E. Cánchica Mendoza, Jefe de la División de Fiscalización, que suscribe las Resoluciones recurridas, no tiene competencia para dictar este tipo de actos administrativos, siendo la competente, según explica la recurrente la División de la Gerencia.
3.- Que las resoluciones impugnadas, constituyen actos inmotivados, pues –señala la parte actora- de la lectura de la Resolución impugnada, no queda claro cual es el procedimiento que ha querido utilizar la Administración Tributaria, por cuanto la fundamentación legal utilizada hace referencia a tanto las facultades generales de la Administración Tributaria como a las facultades de Fiscalización y determinación de la misma. Resaltando el hecho de que el segundo párrafo de las resoluciones se refiere a “el momento de la fiscalización”.
4.- En cuanto a los intereses moratorios liquidados, se aprecia de la planilla de liquidación donde se realizan los respectivos cálculos no aparecen los fundamentos legales para poder emitir dicho acto violando así las disposiciones de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
FUNDAMENTOS DE LOS ACTOS RECURRIDOS:
RESOLUCIONES N° FUNDAMENTO PERIODO IMPOSITIVO
GRTI/RLA/DF-N-3055002489
Pago con retraso el Impuesto determinado al presentar extemporáneamente la declaración del IVA
Comprendido entre el 01/06/2003 al 30/06/2003
GRTI/RLA/DF-N-3055002490 Pago con retraso el Impuesto determinado al presentar extemporáneamente la declaración del IVA
Comprendido entre el 01/10/2002 al 31/10/2002
GRTI/RLA/DF-N-3055002491 Pago con retraso el Impuesto determinado al presentar extemporáneamente la declaración del IVA
Comprendido entre el 01/05/2003 al 31/05/2003
GRTI/RLA/DF-N-3055002492 Pago con retraso el Impuesto determinado al presentar extemporáneamente la declaración del IVA
Comprendido entre el 01/01/2003 al 31/01/2003
GRTI/RLA/DF-N-3055002493 Pago con retraso el Impuesto determinado al presentar extemporáneamente la declaración del IVA
Comprendido entre el 01/02/2003 al 28/02/2003
GRTI/RLA/DF-N-3055002494 Pago con retraso el Impuesto determinado al presentar extemporáneamente la declaración del IVA
Comprendido entre el 01/09/2002 al 30/09/2002
GRTI/RLA/DF-N-3055002495 Pago con retraso el Impuesto determinado al presentar extemporáneamente la declaración del IVA
Comprendido entre el 01/03/2003 al 31/03/2003
GRTI/RLA/DF-N-3055002496 Pago con retraso el Impuesto determinado al presentar extemporáneamente la declaración del IVA
Comprendido entre el 01/04/2003 al 30/04/2003
GRTI/RLA/DF-N-3055002497 Pago con retraso el Impuesto determinado al presentar extemporáneamente la declaración del IVA
Comprendido entre el 01/08/2002 al 31/08/2002
GRTI/RLA/DF-N-3055002498 Pago con retraso el Impuesto determinado al presentar extemporáneamente la declaración del IVA
Comprendido entre el 01/06/2002 al 30/06/2002
GRTI/RLA/DF-N-3055002499 Pago con retraso el Impuesto determinado al presentar extemporáneamente la declaración del IVA
Comprendido entre el 01/07/2002 al 31/07/2002
GRTI/RLA/DF-N-3055001017
Presentó extemporáneamente la declaración del IVA
Comprendido entre el 01/09/2002 al 30/09/2002
GRTI/RLA/DF-N-3055001018
Presentó extemporáneamente la declaración del IVA
Comprendido entre el 01/02/2003 al 28/02/2003
GRTI/RLA/DF-N-3055001019
Presentó extemporáneamente la declaración del IVA
Comprendido entre el 01/01/2003 al 31/01/2003
GRTI/RLA/DF-N-3055001020
Presentó extemporáneamente la declaración del IVA
Comprendido entre el 01/12/2002 al 31/12/2002
GRTI/RLA/DF-N-3055001021
Presentó extemporáneamente la declaración del IVA
Comprendido entre el 01/11/2002 al 30/11/2002
GRTI/RLA/DF-N-3055001022
Presentó extemporáneamente la declaración del IVA
Comprendido entre el 01/10/2002 al 31/10/2002
GRTI/RLA/DF-N-3055001023
Presentó extemporáneamente la declaración del IVA
Comprendido entre el 01/04/2003 al 30/04/2003
GRTI/RLA/DF-N-3055001024
Presentó extemporáneamente la declaración del IVA
Comprendido entre el 01/05/2003 al 31/05/2003
GRTI/RLA/DF-N-3055001025
Presentó extemporáneamente la declaración del IVA
Comprendido entre el 01/06/2003 al 30/06/2003
GRTI/RLA/DF-N-3055001026
Presentó extemporáneamente la declaración del IVA
Comprendido entre el 01/08/2002 al 31/08/2002
GRTI/RLA/DF-N-3055001027
Presentó extemporáneamente la declaración del IVA
Comprendido entre el 01/07/2002 al 31/07/2002
GRTI/RLA/DF-N-3055001028
Presentó extemporáneamente la declaración del IVA
Comprendido entre el 01/06/2002 al 30/06/2002
GRTI/RLA/DF-N-3055001029
Presentó extemporáneamente la declaración del IVA
Comprendido entre el 01/03/2003 al 31/03/2003
PLANILLAS DE LIQUIDACION N° CONCEPTO MONTO
05 10 00 1 3 38 004834 Intereses Moratorios generados por el retardo en el pago del impuesto
Bs.12.122,98
05 10 00 1 3 38004835 Intereses Moratorios generados por el retardo en el pago del impuesto
Bs.36.097,29
05 10 00 1 3 38004836 Intereses Moratorios generados por el retardo en el pago del impuesto
Bs.27.171,01
05 10 00 1 3 38004837 Intereses Moratorios generados por el retardo en el pago del impuesto
Bs.50.019,27
05 10 00 1 3 38004838 Intereses Moratorios generados por el retardo en el pago del impuesto
Bs.14.113, 01
05 10 00 1 3 38004839 Intereses Moratorios generados por el retardo en el pago del impuesto
Bs.4.471,28
05 10 00 1 3 38004840 Intereses Moratorios generados por el retardo en el pago del impuesto
Bs.5.869,30
05 10 00 1 3 38004841 Intereses Moratorios generados por el retardo en el pago del impuesto
Bs.1.415,99
05 10 00 1 3 38004842 Intereses Moratorios generados por el retardo en el pago del impuesto
Bs.4.685,44
05 10 00 1 3 38004843 Intereses Moratorios generados por el retardo en el pago del impuesto
Bs.2.166,33
05 10 00 1 3 38004844 Intereses Moratorios generados por el retardo en el pago del impuesto
Bs.810,62
INFORME FISCAL
1.- Arguye el representante de la República, que en el presente caso el recurrente tuvo pleno acceso a todos los mecanismos posibles para ejercer su derecho a la defensa, fue debidamente notificado del inicio del procedimiento de verificación, mediante la correspondiente Providencia Administrativa, la cual indica claramente, tanto el funcionario actuante, como sus facultades, asimismo -señala el apoderado fiscal- le fueron notificadas las Resoluciones de Imposición de Sanción, y a su vez, se le señala los medios de defensa con que cuenta el contribuyente en caso de no estar de acuerdo con el acto administrativo aquí impugnado, por lo tanto, concluye el representante de la República, la actuación estuvo totalmente ajustada al ordenamiento legal.
2.- En lo referente al alegato según el cual el Jefe de la División de Fiscalización no es competente para emitir ni firmar las planillas de liquidación, el apoderado judicial de la República explica, que tal competencia es atribuida por el artículo 98 de la Resolución 32, de fecha 24 de marzo de 1995, la cual faculta a dicho funcionario para imponer sanciones, y firmar los actos y documentos relativos a las funciones de su competencia. Asimismo, acude al artículo 2 de la Resolución N° 913 de fecha 06/02/2002, publicada en Gaceta Oficial N°37.398, norma que atribuye en forma expresa a los Jefes de División de la Gerencias Regionales de Tributos Internos, la competencia para firmar los actos provenientes del Procedimiento de Verificación.
3.- En cuanto al argumento de la parte actora, según el cual en la emisión de los actos administrativos liquidatorios impugnados, la Administración no se ajustó a lo dispuesto en el artículo 191 del Código Orgánico Tributario, al no haber emitido la Resolución prevista en dicha norma. El representante del Fisco considera, que en el caso sub examine, no era necesario pronunciamiento por parte de la Administración Regional, en virtud de que el propio legislador releva a la Administración Tributaria del cumplimiento de ciertos actos de tramite para sancionar el incumplimiento de los deberes formales, y por consiguiente no resulta aplicable en estos casos el procedimiento sumario a que se contraen los artículos 177 al 193 del precitado Código, por cuanto esta reservado para las fiscalizaciones de fondo, de determinación y cumplimiento de la obligación tributaria. Por lo cual –señala la representación fiscal- en el caso que nos ocupa la Administración Tributaria Regional actuó ajustada a derecho al emitir Resolución de Imposición de Sanción impugnada en este procedimiento de conformidad con lo establecido en el artículo 173 del Código Orgánico Tributario, la cual reviste en su contenido y forma el de una resolución, sin que estuviera obligada a levantar previamente el acta fiscal, ni abrir procedimiento sumario.
4.- En lo atinente a los Intereses Moratorios impugnados, se indica que estos encuentran fundamento jurídico en lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, así, en razón de dicho dispositivo la Administración Tributaria procedió a liquidar los correspondientes intereses por cada una de las declaraciones presentadas extemporáneamente y que arrojaron los montos del impuesto a pagar, indicándose en cada una de las planillas de liquidación el formulario al cual corresponde, la fecha de exigibilidad, la fecha de pago, el monto del pago, los días de atraso y el monto de los intereses, que son datos necesarios para el respectivo cálculo, sin que, a su decir, haya necesidad de argumentar más allá sobre la aplicación de los mismos, toda vez que, el pago con retardo de tributos origina de pleno derecho el pago de los intereses moratorios, por cual concluye, el alegato formulado es improcedente.
VALORACION:
Al folio 15, consta en el expediente, copia simple del Registro de Información Fiscal de la Sociedad Mercantil FARMACIA TÁCHIRA III C.A., lo cual no constituye elemento probatorio a los efectos de la presente decisión.
A los folios 16 al 19, se encuentra copia debidamente confrontada del acta de asamblea extraordinaria de Accionistas de fecha 07/05/1997, inserto en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, en el Tomo 18-A, N° 20, del cual se desprende que el ciudadano Ramón Leonardo Ramírez Ramírez, posee el carácter de Director de la Sociedad Mercantil “FARMACIA TÁCHIRA III C.A”. Lo cual es valorado de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil.
A los folios 91 al 95, corre inserto en el expediente copia certificada del acta de requerimiento N° RLA-DF-PF-ZR-07, Acta de Requerimiento de Declaración y Pago, Acta de Requerimiento y Providencia Administrativa N°GRTI/RLA/2535 de fecha 16 de julio de 2003. Las cuales son valoradas de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, y propio para demostrar el procedimiento llevado por la Administrativo.
A los folios 165 al 167, se encuentra copia debidamente confrontada del Instrumento Poder conferido por el Gerente Jurídico Tributario en sustitución de la Procuradora General de la República, por medio del cual sustituye la representación judicial de la República Bolivariana de Venezuela, en los abogados adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, lo anterior es valorado de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, de él se desprende el carácter con el cual actúa el abogado Pedro Ovidio Montilva Salcedo, titular de la cédula de identidad N° V-8.103.858, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 38.731.
Del folio 174 al 176, consta en autos copia certificada de la Providencia Administrativa SNAT-2001-693 de fecha 08 de agosto de 2001, mediante la cual se designa al ciudadano José E. Cánchica Mendoza, como Jefe de la División de Fiscalización, adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT. De ello se desprende el cargo del cual es titular el funcionario que suscribe los actos administrativos recurridos.
A los folios 177 y 178, se encuentra en el expediente copia certificada de la Gaceta Oficial N° 37.398, de fecha 06-03-2002, en la cual fue publicada la Resolución SNAT/2002/N°913, de fecha 06-02-2002, del cual se desprende la delegación de competencia que les fue atribuida a los Jefes de División para suscribir los Actos Administrativos referentes a los procedimientos de verificación establecido en el título V, Capítulo III, Sección Quinta del Código Orgánico Tributario.
De los folios 179 al 312, corre inserto en el expediente copia certificada del expediente administrativo llevado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, en el cual se encuentra Boleta de Citación N° RLA/DF/PF/2003-ZR, Providencia Administrativa GRTI/RLA/2535, Acta de Requerimiento N°RLA-DF-PF-ZR-01, Acta de Recepción y Verificación N° RLA-DF-PF-ZR-02, copia del Registro de Información Fiscal y Número de Identificación Tributaria de la Sociedad Mercantil “FARMACIA TÁCHIRA III C.A.”, copia certificada del acta constitutiva de la Compañía Anónima FARMACIA TÁCHIRA III, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado en fecha 10 de febrero de 1992, Tomo 6-A, primer trimestre, Número 40. Copias de las declaraciones definitivas de Rentas correspondiente a los ejercicios gravables de 2001 y 2002. Copia de los reportes de facturas, Resumen de Ingresos, Reportes del Cierre del Día, Resumen de Ventas, Copias de la declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los periodos impositivos de junio de 2002, julio de 2002, agosto de 2002, septiembre de 2002, octubre de 2002, noviembre de 2002, diciembre de 2002, enero de 2003, febrero de 2003, marzo de 2003, abril de 2003, mayo de 2003, junio de 2003, canceladas, según se desprende de la propia copia, en agosto de 2003, constan asimismo las hojas de cálculo de los intereses moratorios, así como el informe general de fiscalización, suscrita por la fiscal actuante Carmen Zareska Rondón Gonzáles, y en la cual se realiza una descripción detallada del procedimiento de verificación, y finalmente el auto de cierre del expediente administrativo. Todo lo cual es valorado de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, y es conducente a los fines de demostrar como se llevó a cabo el procedimiento administrativo, así como el fundamento de las sanciones impuestas.
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR:
Como primer punto a resolver, es preciso estudiar el alegato de la recurrente, en virtud del cual señala que la Administración Tributaria, habiéndose fundamentado en el artículo 127 del Código Orgánico Tributario, pretendió fiscalizar a su representada obviando todas las correspondientes actuaciones previas al procedimiento de fiscalización y determinación, contemplado en los artículos 177 y siguientes, amparándose en la presunta aplicación del procedimiento de verificación (artículo 172 del COT) pero realizando algunas actuaciones propias de la fiscalización, ello con fundamento en el señalamiento que se hace en las Resoluciones recurridas, que textualmente expresan “… Por cuanto se verificó en el momento de la Fiscalización que la contribuyente…”
Sobre este aspecto el Juez observa, la Administración Tributaria tiene atribuida por ley la facultad de fiscalizar y verificar el cumplimiento de la obligación tributaria, por parte de los sujetos pasivos de la misma, y que con base en tal potestad la Administración puede verificar la realización de un hecho generador de la obligación tributaria, identificar al deudor, señalar la base imponible y la cuantía del tributo, todo ello sin la participación o intervención del contribuyente. Lo anterior, tiene fundamento legal en lo estatuido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario Vigente, el cual reza:
Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.
La facultad de verificación, ha sido ampliamente reconocida por la Jurisprudencia de la otrora Corte Suprema de Justicia, así como por el Tribunal Supremo de Justicia, que en diferentes sentencias han puntualizado:
“Como bien puede observarse de lo antes expuesto, el asunto de autos no se ajusta a los presupuesto legales de estas normas supra transcritas, pues la liquidación expedida a cargo de la contribuyente recurrente, cuya nulidad se demanda, no se origina de una actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria, sino que es producto de la verificación efectuada con fundamento exclusivo en la información suministrada por dicho contribuyente, al declarar el hecho imponible.
Interpretar en forma contraria los artículos 113 y 133 (hoy 118 y 142) del Código Orgánico Tributario in comento obligaría a la Administración Tributaria a seguir el procedimiento del Sumario Administrativo previsto en los artículos 135 (144 actual) y siguientes, aun en los casos en los cuales en la propia declaraciones hecha por el contribuyente estén contenidos todos los elementos de hecho que justifican suficientemente la objeción fiscal formulada por la Administración Tributaria. Desde luego, que en estos casos de simple verificación de las declaraciones, la administración tributaria debe, mediante Resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a objeto de que el contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración en consecuencia ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legitima defensa” (Sentencia de la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, del 25 de marzo de 1998, con ponencia de la Magistrado Dra. Ilse van der Velde Hedderich.)
“En efecto, desde hace mucho tiempo esta Sala ha sostenido, reiteradamente, que cuando el reparo fiscal sigue a una declaración de impuestos o a una solicitud expresa de reintegro, y proviene de las diferencias y contradicciones que encuentre la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, lo que la Fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente. En tal caso, la contribuyente está perfectamente enterada de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización (subrayado de este tribunal) y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. También es preciso insistir en que, en estos casos de simple verificación de las declaraciones o solicitudes, la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a fin de que la contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Así se declara. (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, Ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, de fecha 29 de enero de 2002, Sent N° 00083, Exp N°0502)
Igualmente, la doctrina se ha pronunciado sobre tal potestad y ha establecido:
“Verificación- Ajuste de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a fin de liquidar las diferencias a que hubiere lugar, sobre la base de los datos contenidos en ellas y en sus anexos, sin perjuicio de la facultad de la Administración de utilizar la información automatizada de que disponga para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes.
Esta facultad se extiende a la verificación del cumplimiento de deberes formales establecidos en el Código y del cumplimiento de los deberes de retención y percepción; con la particularidad de que todos estos supuestos, se trata de una “comprobación abreviada”, según los vocablos utilizados por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de España, que no requiere de levantamiento de Acta de Reparo y cuyos resultados se plasman directamente en una Resolución de la Administración” (Ruan Santos, Gabriel, La Función de Determinación en el Nuevo Código Orgánico Tributario (FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN), Estudios Sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Pág. 411, Editorial Livrosca Caracas 2002)
Se observa entonces, que la jurisprudencia es conteste al reconocer las amplísimas facultades de fiscalización que posee la Administración Tributaria, lo que significa que en estos casos, solo se debe proceder a realizar una constatación fáctica y jurídica de elementos que o bien ya están en poder de la administración o se encuentran en el establecimiento del contribuyente pero que no requieren de la apertura investigaciones adicionales, así en los casos en que se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente, la actuación de este último se limita a la entrega de los documentos solicitados por el fiscal, se trata pues, según el significado propio del término verificación, de saber si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó.
En contraste a este procedimiento, se encuentra el procedimiento de Fiscalización, por medio del cual la Administración realiza actividades de investigación para proceder a la determinación de oficio sobre base cierta o base presuntiva del tributo, este procedimiento culmina con una Resolución Culminatoria de Sumario, en virtud de la cual la Administración Tributaria ejerce su facultad de pronunciarse en el procedimiento administrativo. Esta constituye el acto definitivo por intermedio del esta (la Resolución Culminatoria de Sumario) la propia administración examina la legalidad y corrección de las actuaciones llevadas a cabo por los órganos fiscalizadores, en tal sentido ha sido calificado por la doctrina como el cauce formal para la formación o ejecución de la voluntad administrativa. Esto en el entendido de que la fiscalización comprende una actividad compleja, que se inicia mediante un conjunto de actos administrativos de mero trámite, los cuales delimitan la actuación de los funcionarios que realizan la investigación, logrando el resultado preliminar de la investigación el cual queda plasmado en el acta fiscal, de esta forma se inicia el proceso.
La fase sumaria, viene precedida de una etapa de iniciación y sustanciación del procedimiento de determinación y fiscalización, por lo tanto esta no se verifica sin el cumplimiento previo de aquellas, se trata, de un procedimiento constitutivo de Actos de contenido tributario con un iter procedimental bien estructurado, y que debe ser aplicado por la Administración Tributaria en los casos previstos en la ley, la procedencia de las solicitudes de devolución o recuperación de tributos presentada por los contribuyentes, así como en los casos en los que deba proceder a la determinación de oficio sobre base cierta o presunta. Pues bien, existen casos en los cuales es preciso aplicar un procedimiento mucho más breve, como es en el caso de la Verificación del Cumplimiento de Deberes Formales, pues así expresamente lo prevé el Código Orgánico Tributario en el artículo 172 supra trascrito
De este modo, es preciso hacer mención de lo expuesto por el autor Alejandro Ramírez Van Der Velde, quien en sus “Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001”, remarcó la distinción entre fiscalización y verificación, así, la fiscalización requiere de una actividad investigativa de la Administración Tributaria, mientras que la verificación se concentra principalmente en un nueva revisión de los datos aportados por el sujeto pasivo, pues esta supone la existencia de hechos ciertos que no requieren de investigación.
Del análisis del expediente administrativo se encuentra, que el Fiscal actuante se presentó en domicilio del contribuyente y presentó la correspondiente boleta de citación, posteriormente presentó al representante legal de la Compañía Anónima FARMACIA TÁCHIRA III, la Providencia Administrativa por medio de la cual se notifica al contribuyente del inicio del procedimiento y del funcionario autorizado para llevarlo a cabo, seguidamente se entrega el Acta de Requerimiento, que es el documento administrativo por medio del cual se solicita al contribuyente la presentación al Funcionario Fiscal de una serie de documentos, de los que se logre demostrar el cumplimiento por parte de este (el contribuyente), de las obligaciones tributarias con observancia de todos de su requisitos formales. Y finalmente se levanta el Acta de Recepción y Verificación, con la que se deja constancia de los documentos recepcionados y si tales documentos cumplen los requisitos formales. Es esta la forma en que la Administración Tributaria realiza el procedimiento de Verificación, como se observa, no se trata de una investigación de fondo, solo se pretende constatar el cumplimiento de ciertas normas, que si bien no son fundamentales tienen una incidencia para que se perfeccione el cumplimiento de la obligación tributaria. En este sentido, cuando la resolución de imposición de sanción señala que el incumplimiento se verificó en el momento de la fiscalización, se entiende que se trata de un error de forma del acto administrativo, que por si mismo no es capaz de viciar el mismo, siendo que si bien de la lectura de dicho acto pareciese que lo que se aplicó fue un procedimiento de Fiscalización, la simple revisión del expediente administrativo arroja que se trató del procedimiento previsto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario vigente. En tal virtud este tribunal encuentra improcedente el alegato de la parte actora en lo atinente al procedimiento aplicado a su representada y desestima la existencia del vicio de nulidad absoluta de los actos administrativos por ausencia del procedimiento legalmente aplicable. Y así se declara.
En cuanto a la presunta nulidad absoluta de los actos administrativos de efectos particulares recurridos, por haber sido dictado por una autoridad manifiestamente incompetente, el funcionario José E. Cánchica Mendoza, Jefe de la División de Fiscalización, que suscribe las Resoluciones recurridas, no tiene competencia para dictar este tipo de actos administrativos, siendo la competente, según explica la recurrente la División de la Gerencia. En este sentido se tiene que el vicio de incompetencia aquí denunciado, ha sido definido por el Supremo Tribunal en términos sumamente explícitos, de este modo la Sala Político Administrativa ha señalado:
“…resulta oportuno destacar que el vicio de incompetencia es aquel que afecta a los actos administrativos cuando han sidos dictados por funcionarios no autorizados legalmente para ello, o lo que es lo mismo, la competencia restringe y designa la medida de la potestad de actuación del funcionario; motivo por el cual no puede presumirse, sino que debe constar expresamente por imperativo de la norma legal. En tal sentido, en caso de existir dicho vicio se verá infringido el orden de asignación y distribución competencial del órgano administrativo.” (Sentencia N° 02084, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 09 de noviembre de 2004, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa)
Es harto conocido, que las actuaciones de los funcionarios de la Administración Pública deben ajustarse disposiciones legales que le atribuyan competencia para ejecutar dichos actos, debe entonces entenderse por competencia en materia de Derecho Público, la medida de la aptitud para obrar de las personas públicas o de sus órganos; tal competencia traza los limites entre los cuales deben estar enmarcados los actos de cada funcionario, y es precisamente cuando se sobrepasa tal delimitación cuando se el acto deviene viciado de nulidad absoluta.
En el caso que toca decidir, ciertamente las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros GRTI/RLA/DF/N-3055002489, GRTI/RLA/DF/N-3055002490, GRTI/RLA/DF/N-3055002491, GRTI/RLA/DF/N-3055002492, GRTI/RLA/DF/N-3055002493, GRTI/RLA/DF/N-3055002494, GRTI/RLA/DF/N-3055002495, GRTI/RLA/DF/N-3055002496, GRTI/RLA/DF/N-3055002497, GRTI/RLA/DF/N-3055002498, GRTI/RLA/DF/N-3055002499, todas de fecha 20/08/2003, GRTI/RLA/DF/N-3055001017, GRTI/RLA/DF/N-3055001018, GRTI/RLA/DF/N-3055001019, GRTI/RLA/DF/N-3055001020, GRTI/RLA/DF/N-3055001021, GRTI/RLA/DF/N-3055001022, GRTI/RLA/DF/N-3055001023, GRTI/RLA/DF/N-3055001024, GRTI/RLA/DF/N-3055001025, GRTI/RLA/DF/N-3055001026, GRTI/RLA/DF/N-3055001027, GRTI/RLA/DF/N-3055001028 y GRTI/RLA/DF/N-3055001029, todas de fecha 20/08/2003, fueron suscritas por el Funcionario José E. Cánchica Mendoza, Jefe de la División de Fiscalización, pero ello no necesariamente se traduce en la existencia de un vicio de incompetencia, pues tal y como acertadamente lo explica el representante judicial de la República, es este el funcionario facultado para imponer las sanciones a que haya lugar conforme a los preceptos de ley, lo cual además se encuentra suficientemente probado en autos a los folios174 al 178. A estos efectos, se ha de hacer referencia a lo dispuesto en la Resolución 320 de fecha 24-03-1995, según la cual el Jefe de la División de Fiscalización tiene atribuida entre otras las siguientes competencias:
Artículo 98. La división de Fiscalización tiene las siguientes funciones:
…omisis…
14. Instruir y sustanciar los expedientes, así como elaborar las actas, actos e informes fiscales que surjan como consecuencia de las fiscalización, el imponer las sanciones a que haya lugar conforme a la normativa legal vigente.
…omisis…
17. Firmar los actos y documentos relativos a las funciones de su competencia…
De la trascripción de la norma que antecede, se observa que el funcionario arriba mencionado tiene la competencia para firmar dicha Resolución, y ello no es más que una consecuencia lógica de la jerarquía en que se encuentra organizada la Administración Tributaria y cada una de las Divisiones que la conforman, siendo ello así lo procedente es desechar el alegato de la parte actora y confirmar el argumento esgrimido por la administración. Y así se decide.
En cuanto a la presunta inmotivación de las resoluciones impugnadas, pues –según señala la parte actora- de la lectura de la Resolución impugnada, no queda claro cual es el procedimiento que ha querido utilizar la Administración Tributaria, por cuanto la fundamentación legal utilizada hace referencia a tanto las facultades generales de la Administración Tributaria como a las facultades de Fiscalización y determinación de la misma. Resaltando el hecho de que el segundo párrafo de las resoluciones se refiere a “el momento de la fiscalización”, este tribunal observa, la motivación es la expresión de los fundamentos de hecho y de derecho que en dan pie a la emisión de un acto administrativo, según lo establecido en los artículo 9 y 18 Ordinal 5° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos:
Artículo 9: Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite, o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y los fundamentos legales del acto.
Artículo 18: Todo acto administrativo deberá contener:
…Omissis…
5.- Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y los fundamentos legales pertinentes.
Esta motivación debe entenderse desde una doble vertiente, en el sentido de que esta es un deber ineludible de la administración y un derecho imprescindible del administrado, a su vez viene íntimamente vinculada con el derecho constitucional a la defensa, pues tratándose de actos administrativos que afectan sensiblemente la esfera jurídica de los administrados, estos deben tener la posibilidad de ejercer contra dichos actos los recursos y defensas que consideren pertinentes, siendo esto así, es lógico que se informe al administrado de las razones que mueven a la Administración a dictar el acto que le incumbe y consecuencialmente solo en base a ello este (el administrado) podrá esgrimir argumentos y aportar pruebas en su defensa. La motivación es también importante a efectos de realizar el correspondiente control de la legalidad del acto administrativo, ciertamente al revisar el acto, sea en vía administrativa o judicial, será necesario examinar los argumentos de hecho y de derecho que motivan al mismo, en el entendido que un acto inmotivado es siempre asimilable con un acto arbitrario.
Es forzoso remitirse a lo establecido por el Máximo Tribunal en cuanto al vicio falta de motivación, en los actos administrativos:
“…esta Sala ha establecido que entre los vicios que pueden afectar la motivación, cabe distinguir entre la inmotivación o ausencia de motivación y la motivación insuficiente. La primera configurada por un vacío total en la información dirigida a esclarecer los motivos en que se fundamentó la Administración para tomar su decisión, mientras que la segunda, es decir, la motivación insuficiente, tiene lugar cuando a pesar de existir una expresión referida a los hechos o el derecho aplicado, esta se presenta con tal exigüidad que no se logra conocer con exactitud los motivos que dieron lugar al acto administrativo (subrayado de este tribunal).”(Sentencia N° 001100, Tribunal Supremo de Justicia, Sala Política Administrativa, de fecha 17-08-2004)
“…es jurisprudencia reiterada de esta Sala en relación a la motivación de los actos administrativos, que la misma es la expresión sucinta de los fundamentos de hecho y de derecho que dan lugar a la emisión de un acto por parte de la Administración, independientemente de la falsedad o no de la fundamentación expresada, siendo así necesario distinguir entre la motivación y el motivo del acto, el cual forma parte de los elementos de fondo del acto administrativo. De allí que la falsedad del motivo puede acarrear la nulidad absoluta del acto, mientras que los vicios en la motivación sólo producen su anulabilidad, siendo subsanables en cualquier caso, salvo que afecten el derecho a la defensa del particular.
Así, la motivación como requisito formal del acto administrativo, sólo podrá ocasionar la nulidad absoluta del acto cuando su ausencia tenga una incidencia directa en el derecho a la defensa del particular, restringiéndolo injustificadamente al impedir al administrado conocer los fundamentos de la decisión adoptada por la Administración.
Por lo antes expuesto, puede afirmarse que la inmotivación constitutiva propiamente de un vicio, es aquella que es absoluta, más no aquella en la cual se plasman los elementos esenciales del asunto planteado y su principal fundamentación fáctica y jurídica.(Subrayado de este tribunal) (Sentencia N°01419, Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativo, de fecha 23-09-2003)
Pues bien, de la revisión del acto administrativo objeto del presente recurso se observa que la Administración Tributaria fundamentó los actos administrativos recurridos, señalando los fundamentos de hecho como cuando explica que “el contribuyente pago con retraso el impuesto determinado al presentar extemporáneamente la declaración del I.V.A”, del mismo modo indica las razones de derecho al explicar las normas legales y reglamentarias infringidas y los términos en que se calcula la sanción impuesta, en tal razón la errónea denominación del procedimiento aplicado (verificación o fiscalización) se entiende como un vicio de forma, toda vez que del análisis del expediente administrativo se desprende claramente que fue el procedimiento de verificación, de modo que siguiendo la doctrina sentada por el Supremo Tribunal, esta no configura el vicio de ausencia de motivación, considerando que la administración motivó el acto, tampoco se puede hablar de motivación insuficiente pues a juicio de este tribunal están dados los elementos esenciales que llevan a la administración a emitir el acto, en el entendido de que no se lesionó el derecho a la defensa del particular, muestra de ello, es la presentación del presente recurso. En virtud de lo anterior, el tribunal estima que en el caso de autos no se verificó el vicio de inmotivación aducido por el recurrente. En consecuencia se confirma el acto recurrido en lo referente al vicio de inmotivación. Y así se decide.
Acerca de la falta de indicación de los fundamentos legales en virtud de los cuales se emitieron los Intereses Moratorios, lo cual –según aduce el recurrente- viola las disposiciones de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, esta juzgadora observa, el Código Orgánico Tributario prevé:
Artículo 66. La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido para ello, hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en veinte por ciento (20 %), aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.
A los efectos indicados, la tasa será la máxima activa bancaria fijada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior. La Administración Tributaria deberá publicar dicha tasa dentro de los diez (10) días continuos anteriores al inicio del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto se aplicará la última tasa máxima activa bancaria que hubiera publicado la Administración.
Parágrafo Único: Los intereses moratorios se causarán aun en el caso que se hubieren suspendido los efectos del acto en vía administrativa o judicial.
Como se observa, los intereses moratorios se generan ope legis, una vez que se verifica la ausencia de pago de la obligación tributaria en el lapso legalmente establecido, se trata pues, de una obligación que nace de pleno derecho sin necesidad de previo requerimiento de la Administración Tributaria, por tanto, lo que es realmente elemental a los efectos de los intereses moratorios es la forma de realizar el cálculo de los mismos, y no la motivación o expresión de los dispositivos legales que los fundamentan, así lo ha establecido el propio Código. En este sentido, la recurrente denuncia que las planillas de liquidación donde se calculan los intereses moratorios, no aparecen los fundamentos legales para poder emitir dicho acto, lo cual es a todas luces innecesario y ello se hace evidente de la simple lectura del artículo 66 del Código Orgánico Tributario, antes citado, y en vista de que nada se alega en cuanto a su procedencia o la forma en que fueron calculados, se entiende que la recurrente esta conforme en lo referente a estos aspectos. Sin embargo, es necesario acotar que de la revisión de las Planillas de Liquidación Nros. 0510001338004834, 0510001338004835, 0510001338004836, 0510001338004837, 0510001338004838, 0510001338004839, 0510001338004840, 0510001338004841, 0510001338004842, 0510001338004843, 0510001338004844, se indica en cada una de las ellas el formulario al cual corresponde, la fecha del pago, la fecha de exigibilidad, lo días de atraso, el monto de los intereses, todo lo cual es necesario para calcular tales intereses, los cuales han sido revisados por este despacho, y se consideran conforme a derecho, por tanto no es necesario argumentar más allá de la aplicación de los intereses y así acertadamente lo señala la representación fiscal, en virtud de que siempre que haya retardo en el pago, nacerá para la Administración el derecho de cobrar intereses moratorios y la consecuencial obligación del contribuyente moroso de cancelarlos. Por tales razones, debe procederse a confirmar lo referente a los Intereses Moratorios. Y así se declara.
Finalmente, debe esta juzgadora proceder a la revisión oficiosa de la legalidad y procedencia de las multas impuesta por la Administración, ello con único fundamento en los poderes inquisitivos conferidos al Juez Contencioso Tributario, según el cual el Juez esta dotado de amplias potestades de investigación, como consecuencia de su facultad revisora, así lo venía afirmando la extinta Corte Suprema de Justicia, indicando:
“Como órganos encargados del control de la legalidad de los actos de la Administración Tributaria Nacional, excepto por lo que respecta a la tributación aduanera, cierto es que a los órganos de la jurisdicción contencioso tributaria corresponde revisar toda actuación administrativa y hacer que se corresponda con las pautas legales establecidas al respecto, facultad esta que le compete cumplir aun de oficio cuando observa vicios, tanto en los procedimientos seguidos para la emisión de los actos administrativos, como en el cumplimiento de los requisitos para la validez y eficacia de aquellos” (Sent. 215 del 27-3-96 Caso: Sucesión Hereditaria de Pedro José Rangel)”
Por su parte el Supremo Tribunal ha confirmado la existencia de tales facultades inquisitivas, esgrimiendo:
“…la Sala una vez más, afirma los principios y valores constitucionales, al derecho a la defensa y asistencia jurídica, al sostener su inviolabilidad en todo estado y grado de la investigación y del proceso, conforme lo señala el artículo 49, numeral 1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; así como la garantía a la igualdad de las partes intervinientes en el proceso, en resguardo al principio del control y el contradictorio; como también su importancia pues constituye un instrumento fundamental para la realización de la justicia, según lo previsto en el artículo 257 ejusdem; razón de ello, si se formula una objeción donde este involucrado el orden público, el juez como rector del juicio en atención al poder inquisitivo que tiene, especialmente en materia contenciosos administrativa, para descubrir la verdad, no puede sacrificar la justicia, exagerando las formalidades procesales y limitando el derecho a la defensa, ni utilizar el proceso con finalidades distintas a las que le son propias”(Subrayado de este tribunal) (Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 15-01-2003, Ponente Magistrado Levis Ignacio Zerpa)
Visto los postulados constitucionales, tan pulcramente expuestos en la sentencia parcialmente transcrita, es forzoso entender la trascendencia de los poderes inquisitivos del juez en la búsqueda de la verdad y la realización de la justicia, es por ello, que aun cuando el contribuyente no realice defensas de fondo que enerven la procedencia o legalidad de la sanción que le ha sido impuesta, este tribunal, actuando en resguardo de los principios constitucionales, debe efectuar una revisión de fondo de los actos administrativos recurridos.
De tal forma, se observa que el procedimiento de verificación fue iniciado en fecha 22 de julio de 2003, según se desprende de la Boleta de Citación practicada por la funcionaria fiscal en la persona de la ciudadana Nubia Caballero, la cual consta en el expediente al folio 179, del mismo modo se tiene que en fecha 30-07-2003, el Fiscal actuante levantó acta de requerimiento en la cual se emplaza a la contribuyente FARMACIA TÁCHIRA III C.A., para que en un plazo de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación, proceda a presentar las declaraciones omitidas y pagar el impuesto resultante de las declaraciones del Impuesto al Valor Agregada desde Junio de 2002 hasta junio de 2003, de conformidad con lo previsto en el en artículo 169 del Código Orgánico Tributario, y es en fecha 19 de agosto de agosto de 2003, que la funcionaria fiscal levanta el Acta de Recepción de Declaración del Pago, en la cual se deja constancia expresa de la presentación de las planillas de Impuesto al Valor Agregado, desde junio de 2002 a junio de 2003, según formularios N° 1909660, 1909663, 1909662, 1909661, 1909664, 1909665, 1909666, 1909667, 1909668, 1909669, 1909670, 1909671, 1909673, todas de fecha 19-08-2003, acompañado de copia de las respectivas declaraciones. Todo lo cual riela a los folios 266 al 279.
Conforme a lo anterior, se hace evidente que el contribuyente pagó la obligación tributaria omitida, no por voluntad propia, sino con ocasión del procedimiento de verificación, razón por la cual la Administración Tributaria emitió multas por incumplimiento de deberes formales, con fundamento en los artículos 103 numeral 3 y 111 del Código Orgánico Tributario, los cuales establecen:
Artículo 103. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:
…Omissis…
3. Presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma incompleta o fuera de plazo.
…Omissis…
Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 3, 4, 5 y 6 será sancionado con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.)...”
Artículo 111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25 %) hasta el doscientos por ciento (200 %) del tributo omitido.
Es lo cierto, que el contribuyente ha sido sancionado por dos infracciones diferentes, en primer lugar, según establecen las resoluciones recurridas es “que la (el) contribuyente pagó con retraso el impuesto determinado” y en segundo lugar “que la (el) contribuyente presentó extemporáneamente la declaración del IVA a requerimiento fiscal”, de este modo, la Administración emitió multa por cada período omiso, calculadas en su término medio, considerando para dicho computo la concurrencia de ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, por lo cual a los fines del cálculo de la sanción, se valió de lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, aplicando la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones.
Dentro de este marco, importa analizar lo establecido por el Tribunal Supremo de Justicia, por medio de la que regula lo referente al hecho punible, cuando este se ejecuta de forma continuada; en efecto la Sala Político Administrativa, señaló:
“ En este sentido y siguiendo lo preceptuado en esta última norma transcrita, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Así tenemos que dicho código, en su parte general, no comprende normativa alguna que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En razón de lo cual, y por mandato expreso del copiado artículo 71 eiusdem, es de obligatoria observancia, seguir las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal.
En esta materia, la doctrina y la jurisprudencia han señalado algunas consideraciones generales, así como los requisitos de procedencia que deben observarse en caso de determinar la ocurrencia del concurso continuado, en casos de infracciones tributarias, criterio sostenido en la decisión N°877 de fecha 17 de junio de 2003, caso Acumuladores Titan C.A., y que se ratifica en este fallo, cuando establece que:
“… se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto esta contenido en el artículo 99 al establecer que:
Artículo 99: Se condenaran como un solo hecho punible la varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidos en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.
Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos solo la pena, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que esta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aun si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones de una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico.
Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que esta venga dada por dolo, culpa o error.”
Pues bien, del análisis de las actas procesales y de la doctrina copiada, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existe varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pues como se señaló anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones, tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). (Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, de fecha 07/10/2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, Sentencia N° 01491)
Con fundamento en la anterior sentencia, el Supremo Tribunal expresó que una conducta omisiva, repetitiva y continuada, como la que se verificó en el caso sub judice, con las cuales se ha violado todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, debe ser sancionada conforme la disposición del artículo 99 del Código Penal, pues no se trata de incumplimientos autónomos, siendo que se encuentran dados los elementos constitutivos del concurso continuado. A causa de ello, este despacho considera que la multa debe ser calculada como un todo, y no de manera individual como erradamente lo realizó la Administración Tributaria.
Finalmente, en cuanto a la concurrencia de ilícitos sancionados por el ente administrativo en las resoluciones recurridas, se estima, que la Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. GRTI/RLA/DF/N-3055001017, GRTI/RLA/DF/N-3055001018, GRTI/RLA/DF/N-3055001019, GRTI/RLA/DF/N-3055001020, GRTI/RLA/DF/N-3055001021, GRTI/RLA/DF/N-3055001022, GRTI/RLA/DF/N-3055001023, GRTI/RLA/DF/N-3055001024, GRTI/RLA/DF/N-3055001025, GRTI/RLA/DF/N-3055001026, GRTI/RLA/DF/N-3055001027, GRTI/RLA/DF/N-3055001028 y GRTI/RLA/DF/N-3055001029, establecen que se verificó en el momento de la fiscalización que el contribuyente presentó extemporáneamente las declaraciones fiscales de Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los períodos impositivos verificados, cuando lo cierto es que lo que realmente se constató en el procedimiento, fue la ausencia u omisión absoluta de dichas declaraciones, lo cual se evidencia fehacientemente de el acta de requerimiento N° RLA/DF/PF/ZR/05 y del Acta de Recepción de Declaración de Pago N° RLA/DF/PF/ZR/-06, las cuales rielan a los folios 265 y 266 del expediente judicial. Así, en virtud de que el pago efectuado por la contribuyente FARMACIA TÁCHIRA III C.A, se hizo conforme a lo dispuesto en el artículo 169 del Código Orgánico Tributario, el cual prevé:
Artículo 169. Cuando el contribuyente o responsable no presente declaración jurada de tributos, la Administración Tributaria le requerirá que la presente y, en su caso, pague el tributo resultante, en el plazo máximo de quince (15) días hábiles contados a partir de su notificación.
En caso de no cumplir lo requerido, la Administración Tributaria podrá mediante Resolución exigir al contribuyente o responsable como pago por concepto de tributos, sin perjuicio de las sanciones e intereses que correspondan, una cantidad igual a la autodeterminada en la última declaración jurada anual presentada que haya arrojado impuesto a pagar, siempre que el período del tributo omitido sea anual. Si el período no fuese anual, se considerará como tributo exigible la cantidad máxima de tributo autodeterminado en el período anterior en el que hubiere efectuado pagos de tributos.
Estas cantidades se exigirán por cada uno de los períodos que el contribuyente o responsable hubiere omitido efectuar el pago del tributo, tendrán el carácter de pago a cuenta y no liberan al obligado a presentar la declaración respectiva.
Como se observa, la norma antes estudiada, carece de consecuencia jurídica para el caso de que el contribuyente si cancele el tributo en el lapso de quince días establecido en el dispositivo legal, por lo cual se encuentra contrario a derecho aplicar la sanción prevista en el ordinal 3 del artículo 103 del Código Orgánico Tributaria, si la norma no lo prevé expresamente, considerando además lo establecido en el artículo 110 ejusdem, esta dispone que en caso de que el pago del tributo se realice en el curso de una investigación o fiscalización, se aplicará la sanción prevista en el artículo siguiente.
De manera que este tribunal declara improcedente las multas emitidas con fundamento en la verificación de la extemporaneidad de la declaración de Impuesto al Valor Agregado, considerando como única sanción procedente la derivada del retraso en el pago del impuesto, la cual se calcula en un término medio del 112,5% del total del tributo omitido, aumentado en una sexta, en consecuencia la multa a pagar es por la cantidad de OCHOCIENTOS CUARENTA MIL TRESCIENTOS SESENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON SESENTA Y CINCO (Bs. 840.364,65). Y así se decide.
En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:
Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso (subrayado del tribunal), o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.
Cuando, a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.
Los intereses son independientes de las costas pero ellos no correrán durante el tiempo en el que el juicio esté paralizado.
Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia.
Según lo explica el Doctrinario Jesús Gonzáles Pérez, para que haya una condena en costas deben concurrir varias circunstancias a saber: a) Haber sido parte en el proceso; b) haber sido vencido en el proceso; c) Haber actuado con temeridad. Igualmente el máximo tribunal, ha indicado que las costas son una sanción que se le impone a la parte que resulte totalmente vencido, así lo señalan las siguientes sentencias:
N° 186 de fecha 08/06/2000, Sala de Casación Civil
"Las costas procesales no forman ni pueden formar parte de la pretensión deducida, desde luego que ellas no son sino la sanción que se impone al litigante que resulta totalmente vencido en el proceso o en una incidencia. De allí que su pronunciamiento está supeditado al acontecimiento futuro e incierto del vencimiento total. En este sentido, las costas son un accesorio del fracaso absoluto y es deber del juez pronunciarse sobre su declaratoria sin necesidad de que se le exija y sin posibilidad de exoneración dado el supuesto dicho."
Según la norma, al ser el juicio contencioso declarado totalmente sin lugar, debe haber condenatoria en costas, si se atiende a que es este el supuesto de hecho que prevé el artículo 327 del Código Orgánico Tributario Vigente. En este sentido se ha pronunciado el Supremo Tribunal, así el Magistrado Dr. Levis Ignacio Zerpa en Sentencia N° 128 de fecha 19/02/04 fue preciso al señalar que:
“…totalmente vencida una de las partes, en otras palabras, cuando el dispositivo del fallo del tribunal sea: “con lugar”, “sin lugar”, “procedente” o “improcedente”, según el caso; por lo que, cuando la decisión sea “parcialmente con lugar”, mal puede hablarse de una parte totalmente vencida, siendo improcedente entonces, condenatoria en costas alguna.”
En consecuencia al ser el recurso contencioso declarado parcialmente con lugar no puede haber condenatoria en costas. Y así se declara. Decisión, este TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:
1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el ciudadano RAMÓN LEONARDO RAMÍREZ RAMÍREZ, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N°V-4.212.581, actuando en su carácter de Director de la Sociedad Mercantil FARMACIA TÁCHIRA III C.A constituida ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, bajo el N°20, Tomo 18-A, de fecha 09 de julio de 1997, e identificada con el Registro de Información Fiscal (R.I.F) N° J-09038939-3, y con el Número de Información Tributaria (N.I.T) N°0033717008, domiciliada en la calle 9, Barrio Obrero, esquina carrera 19, N°8-89, San Cristóbal Estado Táchira, debidamente asistido por la abogada Aura Alejandrina Gómez Gómez, titular de la cédula de identidad N°V-1.587.484, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 103.682, contra las Resoluciones de Imposición de Sanciones Nros. GRTI/RLA/DF/N-3055002489, GRTI/RLA/DF/N-3055002490, GRTI/RLA/DF/N-3055002491, GRTI/RLA/DF/N-3055002492, GRTI/RLA/DF/N-3055002493, GRTI/RLA/DF/N-3055002494, GRTI/RLA/DF/N-3055002495, GRTI/RLA/DF/N-3055002496, GRTI/RLA/DF/N-3055002497, GRTI/RLA/DF/N-3055002498, GRTI/RLA/DF/N-3055002499, todas de fecha 20/08/2003, GRTI/RLA/DF/N-3055001017, GRTI/RLA/DF/N-3055001018, GRTI/RLA/DF/N-3055001019, GRTI/RLA/DF/N-3055001020, GRTI/RLA/DF/N-3055001021, GRTI/RLA/DF/N-3055001022, GRTI/RLA/DF/N-3055001023, GRTI/RLA/DF/N-3055001024, GRTI/RLA/DF/N-3055001025, GRTI/RLA/DF/N-3055001026, GRTI/RLA/DF/N-3055001027, GRTI/RLA/DF/N-3055001028 y GRTI/RLA/DF/N-3055001029, todas de fecha 20/08/2003, así como los intereses moratorios plasmados en las planillas Nros. 10001338004834, 100013388004835, 100013388004836, 100013388004837, 100013388004838, 100013388004839, 100013388004840, 100013388004841, 100013388004842, 100013388004843 y 100013388004844, todas de fecha 01/10/2003, las cuales fueron recibidas en fecha 26 de enero de 2004, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT. En consecuencia se ANULAN los actos administrativos contenidos en las anteriores Resoluciones de Imposición de Sanción, se ordena emitir nueva planilla de liquidación por la cantidad de OCHOCIENTOS CUARENTA MIL TRESCIENTOS SESENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON SESENTA Y CINCO (Bs. 840.364,65), monto calculado por este tribunal por concepto de multa por incumplimiento de deberes formales. Se confirman los intereses moratorios contenidos en las planillas de liquidación Nros. 10001338004834, 100013388004835, 100013388004836, 100013388004837, 100013388004838, 100013388004839, 100013388004840, 100013388004841, 100013388004842, 100013388004843 y 100013388004844, todas de fecha 01/10/2003, las cuales fueron recibidas en fecha 26 de enero de 2004, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT.
2.- NO HAY CONDENA EN COSTAS, por no haber vencimiento total, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
3.- De conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela, artículo 65 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, en concordancia con el artículo 12 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública notifíquese. Cúmplase.
Dada, sellada y refrendada en el despacho de este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San Cristóbal Estado Táchira, a los cuatro (04) días del mes de mayo de Dos Mil Cinco (2005) 195° de la Independencia y 146° de la Federación.
ANA BEATRIZ CALDERON SÁNCHEZ
JUEZ TEMPORAL SUPERIOR CONTENCIOSO TRIBUTARIO
BLANCA ROSA GONZALEZ GUERRERO
LA SECRETARIA.
En la misma fecha siendo las 9:30 amse publicó la anterior sentencia, se registró bajo el N° 167, dejándose copia para el archivo del Tribunal. En la misma fecha se libró oficios Nros. 5786, 5787
LA SECRETARIA.
ABCS/ marianna
Exp: 0284
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