REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
DE LA REGION LOS ANDES
En fecha 04 de febrero de 2004, la recurrente ciudadana MILAGRO DEL VALLE FLORES SILVA, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N°V-11.237.908, ejerció Recurso Contencioso Tributario de conformidad con el artículo 259 del Código Orgánico Tributario Vigente, actuando en su carácter de Síndico Procurador del Municipio Barinas del Estado Barinas, según Acuerdo N° 8, de fecha 10-02-2003, publicada en Gaceta Municipal N° 11, de fecha 10-02-2003, en representación de la Alcaldía del Municipio Barinas, identificada con el Registro de Información Fiscal N°G-20000285, contra las Planillas de liquidación que se detallan a continuación:
Planillas de Liquidación
Conceptos
Monto
Fecha de Liquidación
05 10 01 1 30 013505
Multa e Intereses
Bs. 5.988.737, 07
10-12-2003
05 10 01 1 30 013506
Multa e Intereses
Bs. 2.266.679, 90
10-12-2003
05 10 01 1 30 013507
Multa e Intereses
Bs. 490.622,44
10-12-2003
05 10 01 1 30 013508
Multa e Intereses
Bs.386.648,76
10-12-2003
05 10 01 1 30 013509
Multa e Intereses
Bs.795.913,25
10-12-2003
05 10 01 1 30 013510
Multa e Intereses
Bs.279.444,78
10-12-2003
05 10 01 1 30 013511
Multa e Intereses
Bs.60.611,84
10-12-2003
05 10 01 1 30 013512
Multa e Intereses
Bs.802.618,45
10-12-2003
05 10 01 1 30 013513
Multa e Intereses
Bs.55.501,38
10-12-2003
05 10 01 1 30 013514
Multa e Intereses
Bs.979.822,72
10-12-2003
05 10 01 1 30 013515
Multa e Intereses
Bs.5.282.820,71
10-12-2003
05 10 01 1 30 013516
Multa e Intereses
Bs.6.376.336,02
10-12-2003
05 10 01 1 30 013517
Multa e Intereses
Bs.712.623,71
10-12-2003
05 10 01 1 30 013518
Multa e Intereses
Bs.1.167.933,56
10-12-2003
05 10 01 1 30 013519
Multa e Intereses
Bs.1.889.467,46
10-12-2003
05 10 01 1 30 013520
Multa e Intereses
Bs.617.609,15
10-12-2003
05 10 01 1 30 013521
Multa e Intereses
Bs.282.245,21
10-12-2003
05 10 01 1 30 013522
Multa e Intereses
Bs.10.297,29
10-12-2003
05 10 01 1 30 013523
Multa e Intereses
Bs.43.502.26
10-12-2003
05 10 01 1 30 013524
Multa e Intereses
Bs.1.887,98
10-12-2003
05 10 01 1 30 013525
Multa e Intereses
Bs.397.973,98
10-12-2003
05 10 01 1 30 013526
Multa e Intereses
Bs.4.350,12
10-12-2003
05 10 01 1 30 013527
Multa e Intereses
Bs.3.548,96
10-12-2003
05 10 01 1 30 013528
Multa e Intereses
Bs.253.387,15
10-12-2003
Emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT.
En fecha 04 de marzo de 2004, este tribunal dio tramite al recurso ordenando las Notificaciones mediante oficios al Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, al Contralor General de la República, al Procurador General de la República, al Gerente Regional de Tributos Internos y al Fiscal Superior del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira. Las cuales constan, debidamente practicadas, a los folios ciento sesenta y ciento sesenta y uno (160 y 161); ciento ochenta y dos y ciento ochenta y tres (182 y 183); ciento ochenta y cuatro y ciento ochenta y cinco (184 y 185); ciento ochenta y seis y ciento ochenta y siete (186 y 187). (F- 146 al 158)
En fecha 15 de octubre de 2004, este tribunal dictó sentencia de admisión del presente Recurso Contencioso Tributario, de conformidad con los artículos 266 y 267 del Código Orgánico Tributario vigente. (F-191 al 195)
En fecha 21 de marzo de 2005, se hizo presente en este despacho el abogado Adrián Bautista Barbosa, titular de la cédula de identidad N°V-9.148.943, e inscrito en el Instituto Previsión Social del Abogado bajo el N°53.345, quien presentó copia debidamente confrontada con su original, del Instrumento Poder que le acredita el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela. (F-164 al 167). En la misma fecha, el representante judicial de la República presentó escrito de informes, como lo establece el artículo 274 del Código Orgánico Tributario. (F-249 y 255)
En fecha 22 de marzo de 2000, dijo el Tribunal vistos. (F-255)
FUNDAMENTOS DEL RECURSO:
1.- Aduce el recurrente, la prescripción de la acción para imponer sanciones pecuniarias por parte de la Administración Tributaria, por incumplimiento de los sujetos pasivos de la relación tributaria, en efecto, a criterio de la parte actora, el lapso de prescripción comenzó a correr a partir del 01-01-2001,ello implica que al 01-01-2003, la prescripción se había cumplido, por haber transcurrido el tiempo mínimo exigido de los dos (2) años y por ende la acción para intervenir la Administración y sancionar por los incumplimientos imputados indebidamente a su representada.
2.- Alega igualmente, vicios en la actuación fiscal por contravención al artículo 112 parágrafo único del Código Orgánico Tributario de 1994, y explica la recurrente que la funcionaria actuante se excedió en las atribuciones concedidas mediante la Providencia Administrativa GTI/RLA/DF/F-2000-260, ya que en los términos de la misma no se hacia mención a que se le concedían atribuciones para revisar los ejercicios fiscales de 1997 y 2001, por tanto solicita la nulidad absoluta de de los actos referidos a estos ejercicios.
3.- Argumenta la parte actora, la nulidad de las planillas para pagar forma 9, y al efecto expone: “…notamos que las mismas no están debidamente firmadas en el recuadro de la parte inferior derecha por la persona autorizada a estos efectos, allí no se identifica a funcionario alguno y de quien se desconocen tanto sus apellidos y nombres, como el cargo administrativo que ocupa dentro de la Administración Tributaria, y en cuyo carácter se le considere autorizado para expedir dichas Planillas Para Pagar (Liquidación) en nombre de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Andes…” solicitando finalmente, que tales actos sean declarados nulos de nulidad absoluta.
4.- En cuanto a las Planillas de Liquidación, considera la accionante que estas están viciadas de nulidad absoluta, por violación del principio “NON BIS IN IDEM”, pues según explica, el considerar que cada mes con respecto al cual se cumplió con retardo el deber de declarar y pagar, implica una violación individual de preceptos legales invocadas en las Planillas impugnadas, supone que la actuación administrativa se encuentra absolutamente divorciada de la teoría general de las sanciones, y en específico, de la institución del delito o infracción continuada, así como de las garantías de “non bis in ídem”.
5.- En lo referente a los intereses moratorios, se señala que estos son improcedente por cuanto no corresponde a la Alcaldía del Municipio Barinas la responsabilidad como agente de retención. Pues a criterio de la parte, las sanciones, en el supuesto negado de ser procedentes, deberían ser emitidas a nombre de los funcionarios de mayor categoría ordenadores de los pagos, para cada uno de los ejercicios involucrados como sujetos de sanciones, pero nunca a nombre de la Alcaldía del Municipio Barinas.
6.- Finalmente arguye la recurrente, la incompetencia de los funcionarios sosteniendo que los funcionarios quienes desempeñan funciones de verificación, control o fiscalización de los sujetos pasivos de la relación tributaria, deben tener el cargo de FISCAL NACIONAL DE HACIENDA y en consecuencia deben estar debidamente nombrados y juramentados, señalando además, que los funcionarios actuantes en el procedimientos (Fiscal y Supervisor) solo se les atribuye el cargo en la Providencia Administrativa, pero que en ella no se indica los datos inherentes a su nombramiento,(Resolución, Gaceta Oficial, fechas y otros detalles). Igualmente, denuncia que los funcionarios Ana Echenique de Salinas y Carlos Colls Colmenares no eran titulares de los cargos que en tal Providencia tienen atribuidos y que por lo tanto tampoco habían sido juramentados formalmente para ejercer dichos cargos.
FUNDAMENTOS DE LOS ACTOS RECURRIDOS:
PLANILLAS N°
FUNDAMENTO LEGAL
MONTOS
05 10 01 1 30 013505 Verificación realizada de conformidad con el art. 172 COT 2001, sanción por Incumplimiento de lo establecido en el art. 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, multa según lo estatuido en el art. 101 del COT de 1994. Intereses calculados conforme el art.59 ejusdem.
Multa: Bs.5.728.020,59
Int: Bs. 260.716,48
05 10 01 1 30 013506 Verificación realizada de conformidad con el art. 172 COT 2001, sanción por Incumplimiento de lo establecido en el art. 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, multa según lo estatuido en el art. 101 del COT de 1994. Intereses calculados conforme el art.59 ejusdem.
Multa: Bs.2.158.574,34
Int: Bs. 108.105,56
05 10 01 1 30 013507 Verificación realizada de conformidad con el art. 172 COT 2001, sanción por Incumplimiento de lo establecido en el art. 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, multa según lo estatuido en el art. 101 del COT de 1994. Intereses calculados conforme el art.59 ejusdem.
Multa: Bs.457.442,90
Int: Bs.33.179,44
05 10 01 1 30 013508 Verificación realizada de conformidad con el art. 172 COT 2001, sanción por Incumplimiento de lo establecido en el art. 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, multa según lo estatuido en el art. 101 del COT de 1994. Intereses calculados conforme el art.59 ejusdem.
Multa: Bs.363.170,45
Int: Bs.23.478,31
05 10 01 1 30 013509 Verificación realizada de conformidad con el art. 172 COT 2001, sanción por Incumplimiento de lo establecido en el art. 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, multa según lo estatuido en el art. 101 del COT de 1994. Intereses calculados conforme el art.59 ejusdem.
Multa: Bs.747.583,34
Int: Bs.48.329,91
05 10 01 1 30 013510 Verificación realizada de conformidad con el art. 172 Código Orgánico Tributario 2001, sanción por Incumplimiento de lo establecido en el art. 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, multa según lo estatuido en el art. 101 del COT de 1994. Intereses calculados conforme el art.59 ejusdem.
Multa: Bs.27.656,82
Int: Bs. 1.787,96
05 10 01 1 30 013511 Verificación realizada de conformidad con el art. 172 COT 2001, sanción por Incumplimiento de lo establecido en el art. 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, multa según lo estatuido en el art. 101 del COT de 1994. Intereses calculados conforme el art.59 ejusdem.
Multa: Bs.56.931,34
Int: Bs.3.680,50
05 10 01 1 30 013512 Verificación realizada de conformidad con el art. 172 COT 2001, sanción por Incumplimiento de lo establecido en el art. 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, multa según lo estatuido en el art. 101 del COT de 1994. Intereses calculados conforme el art.59 ejusdem.
Multa: Bs.740.999,87
Int: Bs. 61.618,58
05 10 01 1 30 013513 Verificación realizada de conformidad con el art. 172 COT 2001, sanción por Incumplimiento de lo establecido en el art. 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, multa según lo estatuido en el art. 101 del COT de 1994. Intereses calculados conforme el art.59 ejusdem.
Multa: Bs.50.158,03
Int: Bs. 5.343,35
05 10 01 1 30 013514 Verificación realizada de conformidad con el art. 172 COT 2001, sanción por Incumplimiento de lo establecido en el art. 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, multa según lo estatuido en el art. 101 del COT de 1994. Intereses calculados conforme el art.59 ejusdem.
Multa: Bs.882.834,33
Int: Bs. 36.988,39
05 10 01 1 30 013515 Verificación realizada de conformidad con el art. 172 COT 2001, sanción por Incumplimiento de lo establecido en el art. 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, multa según lo estatuido en el art. 101 del COT de 1994. Intereses calculados conforme el art.59 ejusdem.
Multa: Bs.4.925.686,24
Int: Bs. 357.134,47
05 10 01 1 30 013516 Verificación realizada de conformidad con el art. 172 COT 2001, sanción por Incumplimiento de lo establecido en el art. 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, multa según lo estatuido en el art. 101 del COT de 1994. Intereses calculados conforme el art.59 ejusdem.
Multa: Bs.5.970.800,78
Int: Bs. 405.535,24
05 10 01 1 30 013517 Verificación realizada de conformidad con el art. 172 COT 2001, sanción por Incumplimiento de lo establecido en el art. 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, multa según lo estatuido en el art. 101 del COT de 1994. Intereses calculados conforme el art.59 ejusdem.
Multa: Bs.677.466,83
Int: Bs.35.156,54
05 10 01 1 30 013518 Verificación realizada de conformidad con el art. 172 COT 2001, sanción por Incumplimiento de lo establecido en el art. 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, multa según lo estatuido en el art. 101 del COT de 1994. Intereses calculados conforme el art.59 ejusdem.
Multa: Bs.1.111.515,00
Int: Bs. 56418,56
05 10 01 1 30 013519 Verificación realizada de conformidad con el art. 172 COT 2001, sanción por Incumplimiento de lo establecido en el art. 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, multa según lo estatuido en el art. 101 del COT de 1994. Intereses calculados conforme el art.59 ejusdem.
Multa: Bs.1.805.562,33
Int: Bs. 83.905,13
05 10 01 1 30 013520 Verificación realizada de conformidad con el art. 172 COT 2001, sanción por Incumplimiento de lo establecido en el art. 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, multa según lo estatuido en el art. 101 del COT de 1994. Intereses calculados conforme el art.59 ejusdem.
Multa: Bs.590.436,85
Int: Bs. 27.172,30
05 10 01 1 30 013521 Verificación realizada de conformidad con el art. 172 COT 2001, sanción por Incumplimiento de lo establecido en el art. 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, multa según lo estatuido en el art. 101 del COT de 1994. Intereses calculados conforme el art.59 ejusdem.
Multa: Bs.270.000,00
Int: Bs. 12.245,21
05 10 01 1 30 013522 Verificación realizada de conformidad con el art. 172 COT 2001, sanción por Incumplimiento de lo establecido en el art. 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, multa según lo estatuido en el art. 101 del COT de 1994. Intereses calculados conforme el art.59 ejusdem.
Multa: Bs.9.890,00
Int: Bs. 407.29
05 10 01 1 30 013523 Verificación realizada de conformidad con el art. 172 COT 2001, sanción por Incumplimiento de lo establecido en el art. 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, multa según lo estatuido en el art. 101 del COT de 1994. Intereses calculados conforme el art.59 ejusdem.
Multa: Bs.41.781,66
Int: Bs. 1.720,60
05 10 01 1 30 013524 Verificación realizada de conformidad con el art. 172 COT 2001, sanción por Incumplimiento de lo establecido en el art. 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, multa según lo estatuido en el art. 101 del COT de 1994. Intereses calculados conforme el art.59 ejusdem.
Multa: Bs.1.818, 23
Int: Bs. 69.75
05 10 01 1 30 013525 Verificación realizada de conformidad con el art. 172 COT 2001, sanción por Incumplimiento de lo establecido en el art. 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, multa según lo estatuido en el art. 101 del COT de 1994. Intereses calculados conforme el art.59 ejusdem.
Multa: Bs.382.728,12
Int: Bs. 15.195,86
05 10 01 1 30 013526 Verificación realizada de conformidad con el art. 172 COT 2001, sanción por Incumplimiento de lo establecido en el art. 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, multa según lo estatuido en el art. 101 del COT de 1994. Intereses calculados conforme el art.59 ejusdem.
Multa: Bs.4.085,53
Int: Bs. 264,59
05 10 01 1 30 013527 Verificación realizada de conformidad con el art. 172 COT 2001, sanción por Incumplimiento de lo establecido en el art. 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, multa según lo estatuido en el art. 101 del COT de 1994. Intereses calculados conforme el art.59 ejusdem.
Multa: Bs.3.333,10
Int: Bs. 215,86
05 10 01 1 30 013528 Verificación realizada de conformidad con el art. 172 COT 2001, sanción por Incumplimiento de lo establecido en el art. 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, multa según lo estatuido en el art. 101 del COT de 1994. Intereses calculados conforme el art.59 ejusdem.
Multa: Bs.240.448,23
Int: Bs. 12.938,92
TOTAL: Bs. 28.569.162,40
INFORME FISCAL
Arguye el representante de la República, que es erróneo el alegato del contribuyente al pretender contar el lapso desde el 01-12-2000, ya que la última infracción cometida es de octubre de 2001, por lo que el computo debe realizarse desde el 01 de enero de 2002 hasta el 31 de diciembre de 2003 y las planillas recurridas fueron debidamente notificadas el 10 de diciembre de 2003. Por lo que en este caso no se configuró la prescripción. Y que en el caso de autos ha sido reiterada la comisión de las infracciones sancionadas, por lo que se ha configurado la interrupción de la prescripción, teniendo como última fecha de comisión de la infracción octubre del 2001,
VALORACION:
A los folios 29 al 32, consta en el expediente, copia certificada de la Gaceta Municipal N° 11, contentiva del Acuerdo N° 08 de fecha 10/02/2003, por medio del cual se le confiere a la ciudadana abogado Milagro del Valle Flores Silva, titular de la cédula de identidad N° V-11.237.908, en carácter de Síndico Procurador del Municipio Barinas (encargado). Lo cual es valorado de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, y por medio del mismo, se demuestra el carácter con que actúa la representante de la parte actora.
Al folio 34, consta en autos, copia simple del Registro de Información Fiscal (R.I.F) la Alcaldía del Municipio Barinas, y el Número de Identificación Tributaria perteneciente a la Alcaldía Municipio Barinas, documentos que nada aportan al thema decidendum por lo tanto, se desechan como pruebas.
Al folio 111, se encuentra copia simple de la Providencia Administrativa de fecha 06 de noviembre 2000, por medio de la cual se autoriza a la Funcionaria Georgina Avendaño León, en su carácter de Fiscal Nacional de Hacienda, a la realizar investigación fiscal a la Alcaldía del Municipio Barinas en su carácter de Agente de Retención de Impuesto Sobre la Renta, para los ejercicios fiscales de 1998, 1999, 2000. En el mismo acto se autoriza al Funcionario Rafael Argenis Gómez, a supervisar las actuaciones constatadas por la fiscal actuante. Lo anterior es valorado de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, y el mismo es propio para demostrar que en fecha 06 de diciembre de 2000, se inicio un procedimiento de investigación a la Alcaldía del Municipio Barinas del Estado Barinas.
A los folios 113 a 115, se encuentra copia simple del Acta de Requerimiento N° RLA/DF/SF/2000-001-GAL-A suscrita por el ciudadano alcalde del Municipio Julio C Reyes, titular de la cédula de identidad N° V-9.986.400, y el Acta de Recepción N°RLA/DF/SF/2000-001-GAL, en la cual se deja constancia de que para los ejercicios de 1998, 1999 no se contaba con funcionario designado como agente de retención. Ello es valorado conforme a lo dispuesto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil.
Al folio 117, se halla copia simple de planilla para pagar forma 9, con la cual el recurrente pretende demostrar las formalidades que deben observar tales planillas, en tal sentido es valorado conforme al artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, y es propio para demostrar que existen casos en los cuales tales planillas son suscritas por un funcionario de la Administración Tributaria.
A los folios 119 al 125, se encuentra copia simple del Acta de Retenciones levantada en fecha 01-03-2001, de conformidad con el artículo 144 del Código Orgánico Tributario de 1994, en tal sentido se emplaza al Agente de Retención en calidad de responsable, para que proceda a rectificar la declaración presentada cancelando el impuesto correspondiente y proceda a cancelar una multa del 10% del tributo omitido. Ello, es valorado de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, tal instrumento demuestra que el procedimiento iniciado con la Providencia Administrativa previamente valorada, fue un procedimiento de Fiscalización.
A los folios 127 al 129, se encuentra copia simple del Acta de Requerimiento N° RLA/DF/SF/2001-005-GAL, de fecha 04-01-2001, por medio de la cual se solicitan datos relativos al Alcalde designado del Municipio Barinas, correspondiente a los ejercicios de 1998, 1999, 2000, asimismo se encuentra copia simple del Acta de Recepción N° RLA/DF/SF/2001-005-GAL, de fecha 08-01-2001, en dicha acta se indica que la funcionaria fiscal recibió los datos de los Alcaldes del Municipio Barinas, así desde 02-01-1996 hasta el 30-07-2000, ciudadano Rogelio Eliécer Peña, titular de la cédula de identidad N°V-4.925.670 y desde el 01-08-2000 hasta la de levantamiento del acta el ciudadano Julio César Reyes, titular de la cédula de identidad n°V-9.986.400. Lo cual es valorado de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil y es propio para demostrar la titularidad de la Alcaldía del Municipio Barinas en los períodos antes mencionados.
A los folios 131 al 142, corre inserto en el expediente copia certificada de la Gaceta Municipal N°68/200 de fecha 08/08/2000, contentiva de la Juramentación del Presidente del Consejo Municipal y el Alcalde electo, ciudadano Julio César Reyes. Con lo cual se demuestra que el ciudadano antes mencionado, fue debidamente juramentado, como la primera autoridad civil del Municipio Barinas, por tanto es valorado de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil.
Al folio 144, consta original de comunicación enviada por el Jefe de la División de Planificación y Presupuesto, a la ciudadana Síndico Procurador del Municipio Barinas, por medio de la cual se manifiesta la imposibilidad presupuestaria y legal, para cancelar la multa impuesta por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT. Lo cual nada aporta al debate probatorio, por lo tanto de desecha como prueba.
A los folios 254 y 255, se encuentra copia debidamente confrontada con el original del Instrumento Poder conferido por el Gerente Jurídico Tributario en sustitución de la Procuradora General de la República, por medio del cual sustituye la representación judicial de la República Bolivariana de Venezuela, en los abogados adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, lo anterior es valorado de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, de él se desprende el carácter con el cual actúa el abogado Adrián Bautista Barbosa, titular de la cédula de identidad N° V-9.148.942, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 53.345.
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR:
Como primer punto a resolver, es preciso determinar si en el caso sub judice se verificó la prescripción alegada por la recurrente, así, se tiene que la Administración efectuó el procedimiento de verificación sobre los montos de Impuesto Sobre la Renta retenidos y enterados mediante la planilla de pago forma 13, correspondiente a los ejercicios fiscales de 1997, 1998, 1999, 2000 y 2001.
Al respecto el artículo 172 del Código Orgánico Tributario del 2001, establece:
Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.
La facultad de verificación de la Administración, tiene por objeto la revisión de las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos, así como también el control de los deberes formales, y demás deberes a cargo de los agentes de retención o percepción, para imponer las sanciones a que hubiere lugar, se hace mediante resolución la cual es notificada al contribuyente, sin la necesidad en uno u otro caso, de aperturar el procedimiento sumario. Efectivamente fue notificada la recurrente de las Resoluciones de Imposición de Sanción por incumplimiento del artículo 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de Retenciones:
Artículo 21:
Los impuestos retenidos de acuerdo con las reglas establecidas en la Ley y este Reglamento, deberán ser enterados en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro de los tres (3) primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago o abono en cuenta, salvo los correspondientes a las ganancias fortuitas, que deberán ser enterados al siguiente día hábil a aquel en que se perciba el tributo y los correspondientes a los ingresos obtenidos por enajenación de acciones que deberán ser enterados dentro de los tres (3) días hábiles siguientes de haberse liquidado la operación y haberse retenido el impuesto correspondiente.
La facultad de verificación, ha sido ampliamente reconocida por la Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, así como por el Tribunal Supremo de Justicia, que en diferentes sentencias han puntualizado:
“Como bien puede observarse de lo antes expuesto, el asunto de autos no se ajusta a los presupuesto legales de estas normas supra transcritas, pues la liquidación expedida a cargo de la contribuyente recurrente, cuya nulidad se demanda, no se origina de una actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria, sino que es producto de la verificación efectuada con fundamento exclusivo en la información suministrada por dicho contribuyente, al declarar el hecho imponible.
Interpretar en forma contraria los artículos 113 y 133 (hoy 118 y 142) del Código Orgánico Tributario in comento obligaría a la Administración Tributaria a seguir el procedimiento del Sumario Administrativo previsto en los artículos 135 (144 actual) y siguientes, aun en los casos en los cuales en la propia declaraciones hecha por el contribuyente estén contenidos todos los elementos de hecho que justifican suficientemente la objeción fiscal formulada por la Administración Tributaria. Desde luego, que en estos casos de simple verificación de las declaraciones, la administración tributaria debe, mediante Resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a objeto de que el contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración en consecuencia ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legitima defensa” (Sentencia de la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, del 25 de marzo de 1998, con ponencia de la Magistrado Dra. Ilse van der Velde Hedderich.)
“En efecto, desde hace mucho tiempo esta Sala ha sostenido, reiteradamente, que cuando el reparo fiscal sigue a una declaración de impuestos o a una solicitud expresa de reintegro, y proviene de las diferencias y contradicciones que encuentre la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, lo que la Fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente. En tal caso, la contribuyente está perfectamente enterada de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. También es preciso insistir en que, en estos casos de simple verificación de las declaraciones o solicitudes, la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a fin de que la contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Así se declara. (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, Ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, de fecha 29 de enero de 2002, Sent N° 00083, Exp N°0502)
Igualmente, la doctrina se ha pronunciado sobre tal potestad y ha establecido:
“Verificación- Ajuste de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a fin de liquidar las diferencias a que hubiere lugar, sobre la base de los datos contenidos en ellas y en sus anexos, sin perjuicio de la facultad de la Administración de utilizar la información automatizada de que disponga para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes.
Esta facultad se extiende a la verificación del cumplimiento de deberes formales establecidos en el Código y del cumplimiento de los deberes de retención y percepción; con la particularidad de que todos estos supuestos, se trata de una “comprobación abreviada”, según los vocablos utilizados por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de España, que no requiere de levantamiento de Acta de Reparo y cuyos resultados se plasman directamente en una Resolución de la Administración” (Ruan Santos, Gabriel, La Función de Determinación en el Nuevo Código Orgánico Tributario (FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN), Estudios Sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Pág. 411, Editorial Livrosca Caracas 2002)
En conclusión es perfectamente aplicable el procedimiento de verificación para determinar el retardo en el enteramiento de las Retenciones en materia de Impuesto Sobre la Renta, pues se trata solo de una simple constatación de fechas donde el contribuyente está en conocimiento de lo elementos de la investigación por haber sido aportados por él, sin necesidad de ningún otro proceso. Pues bien, a decir del parte actora, la acción para que la Administración impusiera a su representada la sanción, está prescrita y a tal efecto explica: “…En cuanto a la primera premisa establecida en este artículo respecto a la condición de que el lapso de los dos (2) años comienza a computarse “…desde el primero de enero del año siguiente a aquél en que la Administración tuvo conocimiento de la infracción, cuando dicho conocimiento sea probado fehacientemente…”, tenemos que dichos dos años requeridos se cumplieron, tal y como lo exige el la normativa antes indicada, ya que según ACTA DE REQUERIMIENTO N° RLA/DF/F/2000-001-GAL (Anexo F), de fecha 15-11-2000, en el requerimiento marcado con el número 7 se le exigió a la Alcaldía del Municipio Barinas, en dicha fecha; “Original y copias de los formularios para enterar y pagar los impuestos retenidos e impuestos sobre la renta…”
A este respecto es preciso realizar las siguientes acotaciones, cuando se verifica el cumplimiento de deberes formales y de los agentes de retención y percepción, el legislador distingue expresamente dos formas de efectuarla: en sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable.
La verificación es entonces un procedimiento sencillo, que supone la existencia de hechos ciertos que no requieren de investigación, siendo que el legislador estableció en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario los supuestos para desplegar esta acción, así las cosas, cuando se trata de verificar la tempestividad redeclaraciones del Impuesto retenido, la Administración se limita a realizar un análisis comparativo entre la fecha de la declaración y la fecha en que venció el plazo para realizar esta, de modo que si la fecha de la declaración es posterior a la de vencimiento, se estará ante una extemporaneidad que es susceptible de ser sancionada por la Administración. Conforme a lo anterior, debe aclararse que para que la Administración realice esta operación, no tiene necesariamente que trasladarse al domicilio fiscal del contribuyente, pues estos son datos que se encuentran en a su disposición, por lo cual, en este caso lo que se realizó fue una verificación de escritorio.
De acuerdo a lo antes explicado, el acta de requerimiento que utiliza el recurrente para el cómputo de la prescripción, no guarda relación con el procedimiento efectuado para la emisión de los actos administrativos recurridos. Sin embargo, es menester acudir a lo establecido en el Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, con respecto de la prescripción:
Artículo 77
Las sanciones tributarias prescriben:
1º. Por cuatro (4) años contados desde el 1º de enero del año siguiente a aquél en que se cometió la infracción.
2º. Por dos (2) años contados desde el 1º de enero del año siguiente a aquél en que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción, cuando dicho conocimiento sea probado fehacientemente por el infractor.
La comisión de nuevas infracciones de la misma índole, interrumpe la prescripción. En este caso el nuevo término se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se cometió la nueva infracción. (Subrayado del Tribunal)
La averiguación administrativa o la instrucción del sumario, suspende la prescripción por el término de seis (6) meses contados desde la citación del imputado.
De conformidad con lo establecido en la norma anterior, el lapso de prescripción se debe computar al momento en que la Administración Tributaria tuvo conocimiento de la infracción, siendo esto así, se considera que la Administración estuvo en conocimiento del ilícito, en el momento en que el contribuyente realizó la declaración, en tal sentido debe hacer el computo correspondiente conforme a los datos siguientes:
PLANILLA DE LIQUIDACIÓN N°
PERÍODO
FECHA DE LA DECLARACIÓN
FECHA DE INICIO DEL COMPUTO
PRESCRIBE EN FECHA
INTERRUPCIÓN
051001130013505
Agosto de 1997
18-02-1998
01-01-1999
01-01-2001
051001130013506
Noviembre de 1997
18-02-1998
01-01-1999
01-01-2001
051001130013507
Febrero de 1998
09-07-1998
01-01-1999
01-01-2001
051001130013508
Febrero de 1998
17-03-1998
01-01-1999
01-01-2001
051001130013509
Febrero de 1998
17-03-1998
01-01-1999
01-01-2001
051001130013510
Febrero de 1998
26-03-1998
01-01-1999
01-01-2001
051001130013511
Febrero de 1998
26-03-1998
01-01-1999
01-01-2001
051001130013512
Mayo de 1998
09-07-1998
01-01-1999
01-01-2001
051001130013513
Junio de 1998
09-07-1998
01-01-1999
01-01-2001
051001130013514
Julio de 1998
09-10-1998
01-01-1999
01-01-2001
051001130013515
Octubre de 1998
25-03-1999
01-01-2000
01-01-2002
Interrumpe todas las del año anterior
051001130013516
Diciembre de 1998
25-03-1999
01-01-2000
01-01-2002
051001130013517
Octubre de 1999
09-12-1999
01-01-2000
01-01-2002
051001130013518
Enero de 2000
17-03-2000
01-01-2001
01-01-2003
Interrumpe todas las del año anterior.
051001130013519
Febrero de 2000
22-05-2000
01-01-2001
01-01-2003
051001130013520
Marzo de 2000
22-05-2000
01-01-2001
01-01-2003
051001130013521
Agosto de 2000
21-03-2001
01-01-2002
01-01-2004
Interrumpe toda las del año anterior
051001130013522
Octubre de 2000
21-03-2001
01-01-2002
01-01-2004
051001130013523
Noviembre de 2000
21-03-2001
01-01-2002
01-01-2004
051001130013524
Marzo de 2001
10-04-2001
01-01-2002
01-01-2004
051001130013525
Abril de 2001
08-05-2001
01-01-2002
01-01-2004
051001130013526
Agosto de 2001
06-09-2001
01-01-2002
01-01-2004
051001130013527
Agosto de 2001
06-09-2001
01-01-2002
01-01-2004
051001130013528
Octubre de 2001
05-12-2001
01-01-2002
01-01-2004
Conforme a lo anterior, la prescripción de la acción para imponer la sanción correspondiente, se verificaba en fecha 01-01- de 2004, en virtud de las interrupciones sucesivas, producto de la comisión de nuevos ilícitos de la misma índole, igualmente se observa que las Planillas de Liquidación contentivas del acto impositivo fueron notificadas en fecha 10-12-2003. En tal sentido, y actuando con estricto apego al dispositivo legal, constata esta juzgadora que en el caso bajo análisis no existe la prescripción alegada y así se declara.
En cuanto a los vicios en la actuación fiscal, por contravención con lo dispuesto en al artículo 112, Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto la Providencia Administrativa N° GTI/RLA/DF/F/2000-260, que autoriza a la Fiscal actuante a realizar el procedimiento, esta expresamente referida a los períodos de imposición comprendidos desde enero de 1998 hasta enero de 1998, enero de 1999 hasta diciembre de 1999 y Enero de 2000 hasta diciembre de 2000, por lo tanto, según explica la recurrente, al haber verificado los períodos correspondientes a los años 1997 y 2001, la funcionaria incurrió en exceso de sus funciones.
Sobre este aspecto debe acudirse a lo dispuesto en la norma presuntamente infringida, la cual prevé:
Artículo 112
La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización e investigación de todo lo relativo a la aplicación de las leyes tributarias, inclusive en los casos de exenciones y exoneraciones. En el ejercicio de estas facultades, especialmente podrá:
…Omissis…
Parágrafo Único:
La realización de cualquiera de las actuaciones anteriores será autorizada por la
Administración Tributaria respectiva.
No obstante, de la revisión de las actas procesales se desprende el procedimiento por medio del cual fueron emitidos los actos administrativos recurridos, fue el procedimiento de verificación previsto en el Código Orgánico Tributario vigente, según lo establecido en el artículo 172 de dicho instrumento legal. Así expresamente se indica en las Planillas antes descritas, señalando:” DE CONFORMIDAD CON LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 172 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO (C.O.T.) DE 2001”.
En tal sentido, tal y como se explicó anteriormente, en el caso de marras, la Administración aplicó el Procedimiento de Verificación en sede administrativa, caso en el cual, el legislador expresamente señala, que no se requiere autorización alguna. Por lo tanto, se cumple con aclarar al contribuyente que los documentos administrativos traídos a juicio como pruebas de las presuntas infracciones cometidas por el ente sancionador, léase Providencia Administrativa, Acta de Requerimiento, Acta de Retenciones Artículo 144 C.O.T, pertenecen a un procedimiento de Fiscalización, que es completamente distinto del procedimiento de verificación por medio del cual se emitieron las Resoluciones hoy recurridas. En consecuencia, a los efectos de esta decisión, no tiene objeto determinar si existe o no, la extralimitación en la competencia de la Fiscal autorizada por medio de la Providencia Administrativa N° GTI/RLA/DF/F/2000-260 en virtud de que la misma no forma parte del procedimiento de verificación aplicado en el caso de las sanciones recurridas. Por tanto, debe declarase la improcedencia del presente alegato. Y así se declara.
Con igual argumento debe resolverse lo atinente a la presunta incompetencia de los Funcionarios Georgina León Avendaño y Rafael Gómez Argenis, Ana Echenique Salinas y Carlos Colls Colmenares, por cuanto los anteriores funcionarios no están relacionados con los actos administrativos recurridos. Y así se decide.
En cuanto a la presunta nulidad de las planillas para pagar forma 9, según lo expuesto por el recurrente en su escrito recursivo: “…notamos que las mismas no están debidamente firmadas en el recuadro de la parte inferior derecha por la persona autorizada a estos efectos, allí no se identifica a funcionario alguno y de quien se desconocen tanto sus apellidos y nombres, como el cargo administrativo que ocupa dentro de la Administración Tributaria, y en cuyo carácter se le considere autorizado para expedir dichas Planillas Para Pagar (Liquidación) en nombre de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Andes…” en base a lo anterior, la recurrente solicita sean declaradas nulas de nulidad absoluta.
Sobre este aspecto, quien decide observa, de un estudio detallado de las mencionadas planillas para pagar (liquidación), se observa que las mismas vienen generadas por las Resoluciones de Imposición de Sanción correspondientes a las Planillas de Liquidación Nros. 05 10 01 1 30 013505, 05 10 01 1 30 013506, 05 10 01 1 30 013506, 05 10 01 1 30 013507, 05 10 01 1 30 013508, 05 10 01 1 30 013509, 05 10 01 1 30 013510, 05 10 01 1 30 013511, 05 10 01 1 30 013512, 05 10 01 1 30 013513, 05 10 01 1 30 013514, 05 10 01 1 30 013515, 05 10 01 1 30 013516, 05 10 01 1 30 013517, 05 10 01 1 30 013518, 05 10 01 1 30 013519, 05 10 01 1 30 013520, 05 10 01 1 30 013521, 05 10 01 1 30 013522, 05 10 01 1 30 013523, 05 10 01 1 30 013524, 05 10 01 1 30 013525, 05 10 01 1 30 013526, 05 10 01 1 30 013527, 05 10 01 1 30 013528. Así el contenido de ella solo pretende llevar al conocimiento del recurrente la multa impuesta por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de su cancelación, de igual forma se define la planillas para pagar (liquidación) como actos de ejecución, los cuales no afectan los intereses y derechos de los particulares, al respecto la sentencia de fecha 10 de Febrero de 1999, expone lo siguiente:
…. Este criterio es coincidente con lo sostenido por esta Sala, al indicar que las planillas de liquidación no son actos administrativos determinativos de tributos, ni constituyen el acto objeto de impugnación en el Recurso Contencioso Tributario, ya que son simplemente actos de ejecución, formularios que suministra la Administración Fiscal al contribuyente para facilitarle el pago de los impuestos ante el Banco perceptor. (Sentencias: del 5/10/87 Caso CHEMICAL BANK NEW YORK TRUST COMPANY; y del 16/07/91 Caso VIMPAR SHOES PALADINO HERMANOS
En los mismos términos, en forma explícita y contundente la Sala Especial Tributaria afirmó: "Las Planillas de Liquidación son el instrumento de cobro que emite y utiliza la Administración para hacer efectivo el tributo, y por tanto para hacer posible y facilitar su pago ante la oficina receptora de fondos nacionales. Es consecuencia del reparo, se fundamenta y se deriva de él, no lo causa, ni condiciona en forma alguna su validez. Por el contrario, la legitimidad de la planilla de liquidación depende de la legalidad rel reparo.(...), debe sin embargo ser emitida por funcionario competente, conforme a las reglamentaciones que se han dictado al efecto (Reglamento Orgánico de la Administrativa (sic) del Impuesto sobre la Renta de 1960 y Reglamento sobre liquidación de Impuestos, Multas e Intereses por concepto de Impuesto sobre la Renta de 1980); pero su nulidad no comporta la nulidad del reparo, a menos que haya sido emitido por el mismo funcionario que dictó la Resolución que ordena el reparo; o que el texto de dicha Resolución esté incorporado a la propia planilla, como durante algún tiempo acostumbró hacerlo la Administración Tributaria en materia de Impuesto sobre la Renta". (Sentencia del 06/12/1990, VOLKSWAGEN DE VENEZUELA, S.A. Exp. Nº 4660)… (Subrayado por el Tribunal)
En razón a lo expuesto, se hace ostensible el carácter irreccurible de las Planillas para Pagar Forma 9, pues – se reitera- se trata de un acto de ejecución, lo que determina la inadmisibilidad de este argumento, en virtud de que se pretende la impugnación de actos que no causan gravamen a los particulares, en este sentido la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, Sala Política Administrativa, N° 00591 de fecha 22/04/2003, ha sido sumamente explicita y ha señalado:
“…El aludido artículo 242 del Código Orgánico Tributario, establece que los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares que determinen tributos, apliquen sanciones, o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo, personal y directo, mediante la interposición del recurso jerárquico. Así pues, serán estos mismos actos los que en virtud del precitado artículo 259, serán susceptibles de ser recurridos en la sede jurisdiccional, a través del correspondiente recurso contencioso tributario.
De manera que, pese a la universalidad del control contencioso tributario sobre las actuaciones realizadas por la Administración Tributaria, expresamente reconocido en la normativa rectora del procedimiento impositivo y del contencioso fiscal, el recurso contencioso tributario sólo procede contra los actos definitivos que: determinen el acaecimiento del hecho generador del tributo y cuantifiquen la deuda tributaria; impongan las sanciones en caso de incumplimiento de las obligaciones y los deberes tributarios; afecten en cualquier forma los derechos de los administrados; o nieguen o limiten el derecho al reintegro o repetición de pago del tributo, intereses, sanciones y otros recargos. Asimismo, excepcionalmente, podrán ser recurridos los denominados actos de trámite, sólo cuando impidan o imposibiliten la continuación del procedimiento, causen indefensión o prejuzguen sobre el fondo del asunto, situaciones éstas que, como bien señaló la representación de la Contraloría General de la República, los hace asimilables a los actos definitivos. (Subrayado y Negrita del Tribunal)
…En este orden de ideas, los oficios impugnados carecen de sustantividad propia, no requieren motivación, pues, no suponen en modo alguno una afectación de la esfera jurídica del contribuyente por parte de la Administración y por ello se hacen irrecurribles, ya que existen en tanto y en cuanto permiten o coadyuvan a concretar o ejecutar el acto administrativo de efectos particulares, que podrá concluir con la determinación de una obligación o la imposición de alguna sanción; ese acto administrativo principal y definitivo, constituido en este caso, por los reparos que pueda formular la Contraloría General de la República, son los que materializan la decisión final de la Administración, y serán, en consecuencia, los actos administrativos recurribles y, a la vez, ejecutables por la Administración. Estos oficios o notificaciones, en modo alguno pueden ser ejecutados por sí mismos, porque no deciden asunto alguno, simplemente facilitan o posibilitan la decisión que habrá de materializarse al culminar el procedimiento…”
Cónsonos con el criterio del Supremo Tribunal, debe este tribunal desechar el anterior alegato, en cuanto a la presunta nulidad de las Planillas para Pagar Forma 9, en virtud de que las mismas son actos irrecurribles, no susceptibles de revisión en la vía contenciosa. Y así se declara.
En lo referente a la presunta violación del principio “NON BIS IN IDEM”, pues según se expone en el libelo de la demanda, el considerar que cada mes con respecto al cual se cumplió con retardo el deber de declarar y pagar, implica una violación individual de preceptos legales invocadas en las Planillas impugnadas, supone que la actuación administrativa se encuentra absolutamente divorciada de la teoría general de las sanciones, y en específico, de la institución del delito o infracción continuada, así como de las garantías de “non bis in ídem”.
Dentro de este marco, importa analizar lo establecido por el Tribunal Supremo de Justicia, por medio de la que regula lo referente al hecho punible, cuando este se ejecuta de forma continuada; en efecto la Sala Político Administrativa, señaló:
“ En este sentido y siguiendo lo preceptuado en esta última norma transcrita, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Así tenemos que dicho código, en su parte general, no comprende normativa alguna que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En razón de lo cual, y por mandato expreso del copiado artículo 71 eiusdem, es de obligatoria observancia, seguir las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal.
En esta materia, la doctrina y la jurisprudencia han señalado algunas consideraciones generales, así como los requisitos de procedencia que deben observarse en caso de determinar la ocurrencia del concurso continuado, en casos de infracciones tributarias, criterio sostenido en la decisión N°877 de fecha 17 de junio de 2003, caso Acumuladores Titan C.A., y que se ratifica en este fallo, cuando establece que:
“… se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto esta contenido en el artículo 99 al establecer que:
Artículo 99: Se condenaran como un solo hecho punible la varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidos en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.
Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos solo la pena, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que esta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aun si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones de una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico.
Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que esta venga dada por dolo, culpa o error.”
Pues bien, del análisis de las actas procesales y de la doctrina copiada, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existe varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pues como se señaló anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones, tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). (Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, de fecha 07/10/2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, Sentencia N° 01491)
Con fundamento en la anterior sentencia, el Supremo Tribunal expresó que una conducta omisiva, repetitiva y continuada, como la que se verificó en el caso sub judice, con las cuales se ha violado todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, debe ser sancionada conforme la disposición del artículo 99 del Código Penal, pues no se trata de incumplimientos autónomos, siendo que se encuentran dados los elementos constitutivos del concurso continuado. A causa de ello, este despacho considera que la multa debe ser calculada como un todo, y no de manera individual como erradamente lo realizó la Administración Tributaria. Sin embargo, debe observarse que la sanción fue fundamentada en lo establecido en el Código Orgánico Tributario derogado, en referencia a la multa que sanciona el enterar extemporáneamente las retenciones, según lo dispuesto en el artículo 101 del precitado Código, el cual estatuye:
Artículo 101
Los agentes de retención o de percepción que no enteraren en la receptoría de fondos las cantidades retenidas o percibidas, dentro de los lapsos establecidos por la ley o en los reglamentos, serán penados con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) mensual de los tributos retenidos o percibidos, hasta un máximo de tres (3) veces el monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la responsabilidad civil.
Pues bien, del análisis de la norma citada, se hace inequívoca la voluntad del legislador de sancionar mensualmente, la comisión de este tipo de ilícito tributario, sin que sea posible la aplicación del delito continuado, pues, aun cuando ha sido criterio de este tribunal la aplicación de la teoría del delito continuado, en los casos en que se trata de un mismo ilícito cometido sucesivamente por un mismo sujeto infractor y con un mismo resultado antijurídico, lo cierto es, que aplicarlo al caso de autos, constituiría una interpretación contra legem, teniendo en consideración que el Código Orgánico Tributario a establecido que:
Artículo 79. Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Único: Los ilícitos tipificados en el Capítulo II de este Título, serán sancionados conforme a sus disposiciones.
Como se advierte de la anterior norma, las disposiciones del Código Penal, tienen un estricto carácter supletorio , en consecuencia, cuando hay una disposición expresa en el Código Orgánico Tributario, evidentemente, es esta la que debe privar. En el caso sub examine, el responsable enteró tardíamente las retenciones de Impuesto Sobre la Renta efectuadas en períodos sucesivos, si estas retenciones deben ser enteradas mensualmente y la norma que sanciona el incumplimiento establece la aplicación de la multa en el 50% mensual de los tributos retenidos o percibidos, de modo que inevitablemente habrá que sancionarse cada incumplimiento individualmente, por que así lo ordena el legislador.
Es necesario igualmente resolver, lo tocante a la responsabilidad como agente de retención. Pues a criterio de la parte, las sanciones, en el supuesto negado de ser procedentes, deberían ser emitidas a nombre de los funcionarios de mayor categoría ordenadores de los pagos, para cada uno de los ejercicios involucrados como sujetos de sanciones, pero nunca a nombre de la Alcaldía del Municipio Barinas.
Para determinar a quien se atribuye la responsabilidad como agente de retención es forzoso remitirse a lo dispuesto en el artículo 27 Código Orgánico Tributario vigente (Art. 28 bajo la Vigencia del Código Orgánico Tributario derogado), el cual dispone:
“Artículo 27. Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente. (Subrayada de este despacho)
El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente….”
Conforme a la doctrina, el agente de retención es la persona encargada de retener el anticipo de impuesto de los contribuyentes o responsables; de allí que el agente de retención es un tercero, que por sus funciones cumple parcial o totalmente con el objeto sustancial de la obligación tributaria, como es el pago de impuestos a nombre del verdadero contribuyente que es la persona a quien se le efectúa la retención. Del mismo modo, cabe traer a colación lo establecido por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en cuanto a la figura del agente de retención:
“La figura del agente de retención en la legislación fiscal venezolana y en otras legislaciones extranjeras opera como una obligación autónoma y accesoria a la obligación tributaria principal a cargo de quien realice el hecho generador de tributo, esto es, del contribuyente. Esto significa que no debe esperarse al nacimiento de la obligación principal para que se verifique la que se origina de la retención a cuenta, ya que puede suceder la obligación principal no nazca nunca, o que sea de un importe inferior a los acumulados por los tributos anticipados… (Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia. Sala Político Administrativa, con Ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, de fecha 31-08-2004)
Ahora bien, tal y como acertadamente lo explica la parte actora, en los casos de entidades de carácter público, el responsable es el funcionario de mayor jerarquía, ordenador de los pagos, así, en el caso que toca decidir, es el Alcalde el superior Jerarca ordenador de los pagos, tal y como lo dispone el artículo 74 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, que en su numeral 4 prevé:
“Artículo 74.- Corresponden al Alcalde, como jefe de la rama ejecutiva del Municipio, las funciones siguientes:
…Omissis…
4. Suscribir los contratos que celebre la entidad y disponer gastos y ordenar pagos, conforme a lo que establezcan las Ordenanzas;
…Omissis…”
Por lo tanto, a criterio de quien juzga, las sanciones deben emitirse a nombre agente de retención como responsable directo, y este no es otro que el Alcalde del Municipio Barinas del Estado Barinas, acotando, que se trata del Alcalde que estuviere en el cargo en el momento en que se verificaron las infracciones. Y así se decide.
Así las cosas, debe este despacho ordena a la Administración Tributaria, proceder a determinar tanto las multas como los intereses moratorios correspondientes, a nombre de los responsables directos, léase los Alcaldes en ejercicio del cargo en los períodos en que se verificaron los incumplimientos. Y así se declara.
En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:
Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso (subrayado del tribunal), o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.
Cuando, a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.
Los intereses son independientes de las costas pero ellos no correrán durante el tiempo en el que el juicio esté paralizado.
Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia.
Según lo explica el Doctrinario Jesús Gonzáles Pérez, para que haya una condena en costas deben concurrir varias circunstancias a saber: a) Haber sido parte en el proceso; b) haber sido vencido en el proceso; c) Haber actuado con temeridad. Igualmente el máximo tribunal, ha indicado que las costas son una sanción que se le impone a la parte que resulte totalmente vencido, así lo señalan las siguientes sentencias:
N° 186 de fecha 08/06/2000, Sala de Casación Civil
"Las costas procesales no forman ni pueden formar parte de la pretensión deducida, desde luego que ellas no son sino la sanción que se impone al litigante que resulta totalmente vencido en el proceso o en una incidencia. De allí que su pronunciamiento está supeditado al acontecimiento futuro e incierto del vencimiento total. En este sentido, las costas son un accesorio del fracaso absoluto y es deber del juez pronunciarse sobre su declaratoria sin necesidad de que se le exija y sin posibilidad de exoneración dado el supuesto dicho."
Según la norma, al ser el juicio contencioso declarado totalmente sin lugar, debe haber condenatoria en costas, si se atiende a que es este el supuesto de hecho que prevé el artículo 327 del Código Orgánico Tributario Vigente. En este sentido se ha pronunciado el Supremo Tribunal, así el Magistrado Dr. Levis Ignacio Zerpa en Sentencia N° 128 de fecha 19/02/04 fue preciso al señalar que:
“…totalmente vencida una de las partes, en otras palabras, cuando el dispositivo del fallo del tribunal sea: “con lugar”, “sin lugar”, “procedente” o “improcedente”, según el caso; por lo que, cuando la decisión sea “parcialmente con lugar”, mal puede hablarse de una parte totalmente vencida, siendo improcedente entonces, condenatoria en costas alguna.”
En consecuencia al ser el recurso contencioso declarado parcialmente con lugar no puede haber condenatoria en costas. Y así se declara. Decisión, este TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:
1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la ciudadana MILAGRO DEL VALLE FLORES SILVA, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N°V-11.237.908, actuando en su carácter de Síndico Procurador del Municipio Barinas del Estado Barinas, según Acuerdo N° 8, de fecha 10-02-2003, publicada en Gaceta Municipal N° 11, de fecha 10-02-2003, en representación de la Alcaldía del Municipio Barinas, identificada con el Registro de Información Fiscal N°G-20000285, contra las Planillas de liquidación que se detallan a continuación:
Planillas de Liquidación
Conceptos
Monto
Fecha de Liquidación
05 10 01 1 30 013505
Multa e Intereses
Bs. 5.988.737, 07
10-12-2003
05 10 01 1 30 013506
Multa e Intereses
Bs. 2.266.679, 90
10-12-2003
05 10 01 1 30 013507
Multa e Intereses
Bs. 490.622,44
10-12-2003
05 10 01 1 30 013508
Multa e Intereses
Bs.386.648,76
10-12-2003
05 10 01 1 30 013509
Multa e Intereses
Bs.795.913,25
10-12-2003
05 10 01 1 30 013510
Multa e Intereses
Bs.279.444,78
10-12-2003
05 10 01 1 30 013511
Multa e Intereses
Bs.60.611,84
10-12-2003
05 10 01 1 30 013512
Multa e Intereses
Bs.802.618,45
10-12-2003
05 10 01 1 30 013513
Multa e Intereses
Bs.55.501,38
10-12-2003
05 10 01 1 30 013514
Multa e Intereses
Bs.979.822,72
10-12-2003
05 10 01 1 30 013515
Multa e Intereses
Bs.5.282.820,71
10-12-2003
05 10 01 1 30 013516
Multa e Intereses
Bs.6.376.336,02
10-12-2003
05 10 01 1 30 013517
Multa e Intereses
Bs.712.623,71
10-12-2003
05 10 01 1 30 013518
Multa e Intereses
Bs.1.167.933,56
10-12-2003
05 10 01 1 30 013519
Multa e Intereses
Bs.1.889.467,46
10-12-2003
05 10 01 1 30 013520
Multa e Intereses
Bs.617.609,15
10-12-2003
05 10 01 1 30 013521
Multa e Intereses
Bs.282.245,21
10-12-2003
05 10 01 1 30 013522
Multa e Intereses
Bs.10.297,29
10-12-2003
05 10 01 1 30 013523
Multa e Intereses
Bs.43.502.26
10-12-2003
05 10 01 1 30 013524
Multa e Intereses
Bs.1.887,98
10-12-2003
05 10 01 1 30 013525
Multa e Intereses
Bs.397.973,98
10-12-2003
05 10 01 1 30 013526
Multa e Intereses
Bs.4.350,12
10-12-2003
05 10 01 1 30 013527
Multa e Intereses
Bs.3.548,96
10-12-2003
05 10 01 1 30 013528
Multa e Intereses
Bs.253.387,15
10-12-2003
Emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT. En consecuencia se ANULAN los actos administrativos contenidos en las anteriores Planillas de Liquidación, y se ordena emitir nuevas planillas de liquidación en los términos de la presente decisión a nombre de los Alcaldes del Municipio Barinas del Estado Barinas que estuvieren en ejercicio de dicho cargo para el momento en que se verificaron los incumplimientos.
2.- NO HAY CONDENA EN COSTAS, por no haber vencimiento total, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
3.- De conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela, igualmente por disposición del artículo 103 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal notifíquese al Sindico Procurador del Municipio Barinas. Cúmplase.
Dada, sellada y refrendada en el despacho de este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San Cristóbal Estado Táchira, a los doce (12) días del mes de mayo de Dos Mil Cinco (2005) 195° de la Independencia y 146° de la Federación.
ANA BEATRIZ CALDERON SÁNCHEZ
JUEZ TEMPORAL SUPERIOR CONTENCIOSO TRIBUTARIO
BLANCA ROSA GONZALEZ GUERRERO
LA SECRETARIA.
En la misma fecha siendo las 11:30 am se publicó la anterior sentencia, se registró bajo el N° 199, dejándose copia para el archivo del Tribunal. En la misma fecha se libró oficios Nros. 5873 y 5874
LA SECRETARIA.
ABCS/ marianna
Exp: 0247
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