TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR EN LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
REGIÓN LOS ANDES
195º y 146º

En fecha 25/02/2005, se recibió procedente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), interposición de recurso contencioso tributario, subsidiario al recurso jerárquico, de conformidad con los Artículos 164 y 185 del Código Orgánico Tributario de 1994, interpuesto por el ciudadano RAFAEL ANGEL BRICEÑO PANTOJA, titular de la cédula de identidad N° V-7.472.126, en su carácter de propietario del Fondo de Comercio “ABASTOS CUATRO ESQUINAS”, debidamente inscrito ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida, en fecha 27 de Mayo de 1998, inserto bajo el N° 78, del Tomo B-2, domiciliado en EL Caserío Valle Grande, Carretera Vía Torondoy, N° NB-26, Nueva Bolivia, Municipio Tulio Febres Cordero del Estado Mérida, asistido por la Abogado IRAIRES ANTONIA SANCHEZ MOLINA, titular de la cédula de identidad número V-5.446.558, e inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 54.740, contra la Resolución N° RLA/DJT/200-343 de fecha 18-10-2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En fecha 04-03-2005, este tribunal dictó auto de trámite ordenando las Notificaciones mediante oficios al: Gerente de la División Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Procurador y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, al Fiscal 13° del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas y al recurrente, todas debidamente practicadas a los folios 343, 348, 350, 351 y 358. (F 332).
En fecha 03-01-2005, la ciudadana IRAIDES CAROLINA PRATO TORRES, titular de la cédula de identidad N° V-10.146.523, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 66.431, presenta copia debidamente confrontada del instrumento poder que le acredita la representación de la Republica Bolivariana de Venezuela. (F 379 al 381).
En fecha 03-11-2005 la representación fiscal consigna escrito de promoción de pruebas (folios 382 al 383).
En fecha 07-12-2005, auto del tribunal mediante el cual informa que la causa entra en estado de sentencia a partir de la misma fecha.
II
HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO
El solicitante, en su escrito recursivo alegó a su favor:
PRIMERO: Que su utilidad en el año 1998 fue solo de Bs. 1.263.490,00, para el año 99 fue de Bs. 1.865.538,06, y que para el año 2000 tuvo utilidades por solo Bs. 1.431.595,74; argumenta que no tiene capacidad de pago, y que cancelarle al Seniat lo descapitaliza y lo quiebra.
Esgrimió a su favor el principio de la Capacidad Contributiva dispuesto en el artículo 223 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, indicando que el estado no puede imponer tributos que van mucho más allá de la capacidad de pago que tienen los contribuyentes con el Estado, evitando que este pueda quedarse con la riqueza de los ciudadanos.
Afirma igualmente que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), violó el artículo 316 de la carta magna al emitir Resolución de Anulación y Emisión de Planillas N° RLA-DJT-200-343 de fecha 18-10-2000 y todas las planillas de liquidación y pago identificadas supra, de todas las cuales solicitó su anulación.
SEGUNDO: Aduce El recurrente que la Administración Tributaria aplicó el término medio de los límites establecidos en el Artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994 tomando en cuenta la agravante de la reiteración y sin tomar en cuenta atenuante alguno, entre estos: a) que no cometió violación alguna de normas tributarias durante los 3 años anteriores a la fiscalización; b) que con la no presentación de las declaraciones no quiso causar un daño de tanta gravedad, ni evadir el pago ni defraudar al fisco; c) que en su caserío no llega la prensa, y que los únicos medios de comunicación que allí se aprecian son la radio y la televisión solo cuando hay buen tiempo.
TERCERO: Continuó el solicitante que la Administración Tributaria debió primero determinar si el era contribuyente a la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, antes de sancionarla por incumplimiento, por cuanto no era contribuyente, ya que la ley exige tener un ingreso neto anual superior a 1000 Unidades Tributarias para ser contribuyente de acuerdo a la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y afirmó que por esa razón no presentó sus declaraciones; por lo anterior solicitó la Nulidad de la Resolución de Anulación y Emisión de Planillas N° RLA-DJT-200-343 de fecha 18-10-2000 y todas las planillas de liquidación y pago que la acompañan. Agregó que se vio obligado a declarar Activos Empresariales por el asesoramiento del fiscal, pero que no es contribuyente por tal concepto.
CUARTO: Invocó a su favor el reclamante que la Administración Tributaria confundió los términos ejercicio y período, lo que está claramente determinado por la Decisión N° 544 de fecha 22-07-1998 dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en el expediente N° 1009, que entre otras consideraciones afirma:

“…el hecho que el Impuesto al Consumo Suntuario se determine por períodos de imposición de un (1) mes calendario no significa que cuando se fiscalizan varios períodos fiscales, respecto de cada uno de ellos se produzca aisladamente una infracción, y que los conceptos de ejercicio fiscal y período fiscal no son asimilables como afirma el Tributarista Héctor. B. Villegas en su obra “Régimen Penal Tributario Argentino”… (omissis)… “.

Alegó en el mismo sentido que la Administración incurrió en falso supuesto.
QUINTO: El recurrente señala además que luego de emitir a) la Resolución N° RLA-DF-PF-RIS-97—1112 de fecha 05-12-1997 por imposición de Sanciones por Incumplimiento de deberes Formales, b) Resolución N° RLA-DF-PF-RIS-97—1113 de fecha 05-12-1997 por imposición de Sanciones por Incumplimiento de deberes Formales, c) Resolución N° RLA-DF-PF-RIS-97—1114 de fecha 05-12-1997 por imposición de Sanciones por Incumplimiento de deberes Formales, emite luego otra Resolución por Imposición de Sanciones N° RLA-DSA-99-00298 de fecha 19-10-99, mediante la cual partiendo de los mismos hechos el Seniat aplica Fundamentos de Derecho diferentes y los confirma luego en la Resolución de Confirmación de Planilla N° RLA/DJT/2000-0338, de fecha 18-10-2000 y en la Resolución N° RLA/DJT/200-343 de fecha 18-10-2000.
Concluye el recurrente en que en la causa existe una motivación sobrevenida, rechazada por la jurisprudencia y la doctrina, e invoca consideración hecha por Luis Fraga Pittaluga en su libro “Defensa del Contribuyente Frente a la Administración Tributaria”, Pág. 62, cuando señala:

“…permitir que la Administración mediante nuevos actos, modifique la motivación de otro anterior, sería reconocerle la prerrogativa de eliminar los mecanismos de control de su propia actuación…”

Afirma que la Administración violó el principio establecido en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que señala que la modificación de los criterios, en todo caso no dará derecho a la revisión de los actos definitivamente firmes, por lo que mal pudo la Administración modificar tales criterios sin dar ninguna justificación, violando así el principio del derecho a la defensa.
Concluye el reclamante pidiendo la nulidad de la Resolución N° RLA/DJT/200-343 de fecha 18-10-2000, solicitando a todo evento la nulidad de la Resolución N° RLA-DF-PF-RIS-97-1112 de fecha 05-12-1997, y de la Resolución N° RLA-DF-PF-RIS-97-1114 de fecha 05-12-1997, todas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
III
RESOLUCIÓN RECURRIDA Y MOTIVACIONES
La recurrente interpuso originalmente recurso jerárquico tributario y subsidiariamente recurso contencioso tributario contra la Resolución de Anulación y Emisión de Planilla N° RLA/DJT/200-0343 de fecha 18-10-2000 (F 29), que confirma el contenido de la resolución N° RLA-DSA-99-00298 de fecha 19-10-99, sanción aplicada por omisión de presentación de declaraciones definitivas de renta para los períodos 1994, 1995 y 1996, y por presentación extemporánea de las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor desde agosto de 1994 hasta mayo de 1997.
El solicitante recurre igualmente de la Resolución de Confirmación de Planilla N° RLA/DJT/2000-0338 de fecha 18-10-2000 (F 58) por incumplimiento de deberes formales en virtud de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que confirmó la planilla 05-10-1-2-33-01037 de fecha 19-10-99 (F 60), y asimismo recurre el reclamante de la Resolución de Confirmación de Planilla N° RLA/DJT-2000-300 de fecha 29-09-2000 (F 63) por omisión del Registro de Activos Revaluados (RAR) del 01-01-92 al 31-12-92, resolución que confirmó la planilla 05-10-02-01-62-3773 de fecha 05-12-97 (F 62), todas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Ahora bien, habiendo el recurrente interpuesto subsidiariamente el recurso contencioso tributario en caso de denegación total o parcial del recurso jerárquico, y no habiendo sido decidido el recurso en sede administrativa por la Administración tributaria pasa este tribunal a decidir de acuerdo a lo alegado y probado en autos.
En su escrito de promoción de pruebas, la representación fiscal promovió el expediente administrativo consignado en autos que afirma demuestra el cumplimiento del procedimiento administrativo, las actas que conforman el expediente judicial y que a su juicio comprueban que el recurrente no aportó elementos para desvirtuar los incumplimientos que originaron los actos administrativos.
IV
VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS
Anexos a la solicitud del recurso se acompañan los siguientes documentales:
Al folio 22, copia fotostática simple de la cédula de identidad de la recurrente y del abogado asistente.
A los folios 23 al 27, copia fotostática simple de registro mercantil de la firma personal.
Al folio 28, copia fotostática simple de notificación de las planillas de liquidación números consecutivos 05-01-00-2-40-000063 al 05-01-00-2-40-000099 todas de fecha 15-01-2001, efectuada en fecha 13-07-2001.
A los folios 34 al 40, copia fotostática simple de Informe de preparación de la recurrente, visado por el contador.
A los folios 41 al 90, a) copia fotostática simple de planilla de declaración definitiva de rentas y pago N° 0420481 correspondiente al período 01/01/2000 al 31/12/2000; b) copia fotostática simple de planilla de declaración y pago del Impuesto a los Activos Empresariales N° 0127622 correspondiente al período 01/01/2000 al 31/12/2000. c) copia fotostática simple de planilla de declaración definitiva de rentas y pago N° 0420486 correspondiente al período 01/01/1999 al 31/12/1999; d) copia fotostática simple de planilla de declaración definitiva de rentas y pago N° 0133199 correspondiente al período 01/01/1999 al 31/12/1999; e) copia fotostática simple de planilla de declaración y pago del Impuesto a los Activos Empresariales N° 0098626 correspondiente al período 01/01/1999 al 31/12/1999; f) copia fotostática simple de planilla de declaración definitiva de rentas y pago N° 0517215 correspondiente al período 01/01/1998 al 31/12/1998; g) notificación S/N efectuada en fecha 30-01-2001; h), resolución de confirmación de planilla N° RLA/DJT/2000-0338, de fecha 18-10-2000, i) resolución de confirmación de planilla N° RLA/DJT/2000-300, de fecha 29-09-2000, j) notificación de planillas de liquidación N° 05-10-1-2-33-01037 efectuada en fecha 23-11-1999, k) aviso de cobro administrativo N° GRA-SM-CA-0070 de fecha 22-01-1998; l) acta de recepción N° GRA-520-039-OSIV-EF de fecha 15-07-1997, m) boleta de citación N° GRA-520-039-OSIV-EF de fecha 17-01-2002, n) declaratoria de verificación N° GRA-520-039-OSIV-EF de fecha 15-07-1997, o) acta de requerimiento N° GRA-520-039-OSIV-EF de fecha 15-07-1997.
A los folios 379 al 381, copia certificada de Poder Autenticado ante la Notaría Publica Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital Caracas), en fecha 12 de Julio de 2005, e inserto bajo el No. 81, del tomo 130, de los libros respectivos, que otorga facultades a la ciudadana IRAIDES CAROLINA PRATO TORRES, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-10.146.523, e inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 66.431, quien actúa en sustitución del Gerente Jurídico Tributario (E) del SENIAT, quien a su vez obra en sustitución de la ciudadana Procuradora General de la República. Prueba el carácter con que actúa;
Estos documentales prueban que efectivamente las declaraciones del Impuesto del Impuesto Sobre la Renta y la del Impuesto a los Activos Empresariales para los periodos de imposición que van desde el 01-01-1994 al 31-12-1994, del 01-01-1995 al 31-12-1995, y del 01-01-1996 al 31-12-1996, así como las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los periodos de imposición de Agosto a Diciembre de 1994, de Enero a diciembre de 1995, de Enero a Diciembre de 1996 y de Enero a Mayo de 1997 fueron presentadas por el contribuyente de manera extemporánea; de igual manera prueban haber sido notificado el recurrente de la instrucción del expediente administrativo, haberle sido solicitados los recaudos para constatación de cumplimiento de deberes formales y la recepción de los mismos por parte de la Administración; lo que le garantizó ejercer el derecho a la defensa. A todos los documentales aquí señalados se les concede valor probatorio por ser documentos administrativos que están revestidos de las presunciones de veracidad y legitimidad que les otorga el hecho de emanar de la Administración Tributaria.

V
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
En tal sentido considera este tribunal:
Respecto del punto primero: El recurrente esgrime a su favor el principio de la capacidad contributiva dispuesto en el artículo 223 de la Constitución de 1961, y que ahora está contemplado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, indicando que el estado no puede imponer tributos que vayan mucho mas allá de la capacidad de pago que tienen los contribuyentes.
Al respecto conviene citar el criterio que en la Sentencia N° 01070 deja plasmado la Sala Politico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Fecha 09-07-03, con ponencia del magistrado Hadel Mostafá Paolini, que dispuso:

…para el establecimiento de la capacidad contributiva de un contribuyente, son necesarios múltiples elementos que no sólo estarían restringidos a los que conforman su carga impositiva con relación al impuesto sobre la renta, sino que sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales. Asimismo, sería necesario conocer la totalidad de los balances, declaraciones y otros elementos capaces de reflejar la actividad financiera e impositiva del contribuyente en los diferentes períodos fiscalizados.

De lo anterior se deduce que la capacidad contributiva del administrado no se determina sino a través de un estudio que mientras mas exhaustivo, mas preciso, por lo que la capacidad contributiva no se puede determinar con elementos parciales o de primera mano.
Es necesario aclarar que el principio de la capacidad contributiva se refiere a las cargas que deben soportar los contribuyentes en razón del pago de los tributos, por lo que ciertamente, a mayor capacidad contributiva mayor tributo, pero la actividad transgresora de los administrados no puede estar amparada por tal principio, por cuanto, los pagos que deba hacer en razón de la imposición de sanciones que le han sido aplicadas, le son aplicadas como consecuencia de conductas o actuaciones contrarias a derecho, por lo que mal podría ampararse el recurrente en este principio para evitar ser sancionado, toda vez que incurrir en una conducta antijurídica se deriva directamente de su libre voluntad. En razón de lo anterior, acusar al estado de obligar a pagar cualquier tributo es osado, toda vez que la sanción aplicada se deriva de un incumplimiento imputable en principio al administrado, salvo prueba en contrario, por lo que se desestima tal alegato, y así se declara.
En lo atinente al punto segundo: El recurrente manifestó que la Administración Tributaria aplicó el término medio de los límites establecidos en el Art. 108 del Código Orgánico Tributario de 1994 tomando en cuenta la agravante de la reiteración y sin tomar en cuenta atenuante alguno; esgrimió a su favor los atenuantes 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, esto es:

Son atenuantes:
(…omissis…)
2º. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.
(…omissis…)
4º. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción
(…omissis…)
En el proceso se apreciará el grado de la culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente y a los mismos efectos, el grado de cultura del infractor.

A tal respecto, debe indicarse que la atenuante 2 invocada por el recurrente, no otorgada por la administración tributaria debido a que no se configuró el supuesto de imputación de un delito más grave o más dañoso, efectivamente, se comprueba que esta atenuante no se puede aplicar ya que por el solo hecho de haber cometido una infracción, se produce la sanción que se trasmuta en una multa tal como lo consagra el Artículo 108 del Código Orgánico Tributario antes mencionado, ahora bien, no se puede ver desde el punto de vista de si la gravedad es mayor o menor, ya que como es sabido el impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es un impuesto plurifásico no acumulativo, es decir, el tributo se causa y se cobra, el contribuyente infringe la ley al no ingresar el dinero en la forma y tiempo debido, incurriendo en el incumplimiento de un deber formal, por lo que no se puede causar un daño mayor que afecta la conducta del obligado. Al respecto la sentencia N° 00218 de la Sala Político Administrativa de fecha 12 de febrero del año dos mil tres, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa dispone:

En cuanto a la circunstancia no calificada como atenuante por el tribunal a quo, prevista en el numeral 2 del artículo 85 eiusdem en los términos siguientes “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, advierte la Sala que la misma no es procedente, porque tal y como lo apreció el sentenciador, en el caso de autos, no se configuró el supuesto de imputación de un delito más grave o más dañoso aseverado por la actuación fiscal. Así mismo, para esta Sala tampoco la falta de intención dolosa es una circunstancia atenuante que deba estimarse a los fines de imponer la respectiva sanción, porque tal hecho es un elemento sustancial de la infracción tipificada como contravención, objeto de esta impugnación

Asimismo, el doctrinario García Belsunce, en el libro titulado Ilícito Tributario Naturaleza Jurídica Pág. 57, expone:

La Sanción en materia represiva fiscal se caracteriza por lo siguiente:
(i) tiene una finalidad preventivo – represiva, y no reparadora del daño que el hecho ilícito puede haber causado (ii) no es un accesorio del tributo, puesto que los fines y las regulaciones de ambos son distintos.

En razón de lo dispuesto precedentemente, en el incumplimiento de un deber formal no se puede medir lo dañoso, o que tan grave puede ser el daño; sino que simplemente el recurrente cometió una infracción tributaria, que representa el quebrantamiento de las leyes, por lo tanto esta Juzgadora confirma el razonamiento de la administración y así se decide. Igualmente, en lo que corresponde a lo alegado por el recurrente sobre “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción.”, esta Juzgadora observa de las actas procesales que no existe evidencia alguna en las actas procesales que señale que el contribuyente haya cometido violación alguna de las normas tributarias durante los tres años anteriores con relación a los períodos impositivos de agosto de 1994, momento en el cual el contribuyente cometió la primera infracción de presentar de manera extemporánea las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por tal motivo viendo que esa información la maneja la Administración Tributaria y que la misma no alegó que hubiese cometido alguna infracción, resulta procedente esta atenuante penal, confirmándose también el beneficio otorgado por la administración, y así se decide.
La solicitud del recurrente no obsta para efectuar una revisión oficiosa de la legalidad y procedencia de las multas impuestas por la Administración, ello con único fundamento en los poderes inquisitivos conferidos al Juez Contencioso Tributario, según el cual este se encuentra dotado de amplias potestades de investigación, como consecuencia de su facultad revisora, esto le deviene de las normas constitucionales previstas en los artículos 49, numeral 1 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Ante tales postulados constitucionales, es forzoso entender la trascendencia de los poderes inquisitivos del juez en la búsqueda de la verdad y la realización de la justicia, es por ello, que aun cuando el contribuyente no realice defensas de fondo que enerven la procedencia o legalidad de la sanción que le ha sido impuesta, este tribunal, actuando en resguardo de los principios constitucionales, debe efectuar una revisión de la legalidad de los actos administrativos recurridos.
Conforme a lo anterior, se encuentra que el recurrente fue sancionado por presentar las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondientes a los periodos de imposición de Agosto a Diciembre de 1994, de Enero a diciembre de 1995, de Enero a Diciembre de 1996 y de Enero a Mayo de 1997, razón por la cual la Administración Tributaria emitió multas por incumplimiento de deberes formales, con fundamento en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, que establece:

Artículo 108
El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica será penado con multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.).

La Administración Tributaria aplicó una multa por cada declaración extemporánea, alegando reiteración; al respecto esta juzgadora considera que no existió reiteración en el caso de autos.
Dentro de este marco, es importante analizar lo establecido por el Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 01491 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 07/10/2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, que señala:

“ En este sentido y siguiendo lo preceptuado en esta última norma transcrita, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Así tenemos que dicho código, en su parte general, no comprende normativa alguna que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En razón de lo cual, y por mandato expreso del copiado artículo 71 eiusdem, es de obligatoria observancia, seguir las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal.

En esta materia, la doctrina y la jurisprudencia han señalado algunas consideraciones generales, así como los requisitos de procedencia que deben observarse en caso de determinar la ocurrencia del concurso continuado, en casos de infracciones tributarias, criterio sostenido en la decisión N°877 de fecha 17 de junio de 2003, caso Acumuladores Titán C.A., y que se ratifica en este fallo, cuando establece que:

“… se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto esta contenido en el artículo 99 al establecer que:

Artículo 99: Se condenaran como un solo hecho punible la varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidos en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos solo la pena, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que esta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aun si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones de una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico.

Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que esta venga dada por dolo, culpa o error.”

Pues bien, del análisis de las actas procesales y de la doctrina copiada, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existe varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pues como se señaló anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones, tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente).

Con fundamento en la anterior sentencia, el Supremo Tribunal expresó que una conducta omisiva, repetitiva y continuada, como la que se verificó en el caso sub judice, con las cuales se ha violado todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, debe ser sancionada conforme la disposición del artículo 99 del Código Penal, pues no se trata de incumplimientos autónomos, siendo que se encuentran dados los elementos constitutivos del delito continuado. A causa de ello, este despacho considera que la multa debe ser calculada como un todo, y no de manera individual como erradamente lo realizó la Administración Tributaria, de suerte que la sanción debe ser impuesta de la siguiente manera: la sanción a imponer oscila entre diez (10) a cincuenta (50) unidades tributarias, y siendo la primera vez que el contribuyente es sancionado por una infracción de este tipo, debe aplicarse el término medio de la sanción, cual es treinta (30) unidades tributarias, pero como se ha concluido que en el caso de marras existe, lo que en derecho penal se ha denominado como un delito continuado y que su aplicación beneficia mas al solicitante; en este sentido, se debe aumentar la sanción de una sexta parte a la mitad, en el caso de autos, esta juzgadora considera procedente aumentar la sanción en dos sextas partes, es decir en diez (10) unidades tributarias, para un total de cuarenta (40) unidades tributarias conformado por el monto de la sanción y el aumento señalado, debiendo luego restar de esta cantidad la atenuante de “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, que corresponde a cuatro (04) unidades tributarias, [Esta aplicación de la atenuante a la sanción se calcula restando el termino mínimo del término medio, entonces tenemos: (Termino medio - Término mínimo = Unidades previstas), así que (30 UT – 10UT = 20), y luego se divide el resultado entre la cantidad de atenuantes (20/5) = 4, que constituye las unidades tributarias que se deben disminuir.]
En conclusión, tenemos 40 UT – 4 UT = por lo que la sanción aplicable es de 36 Unidades Tributarias, y así se decide.
En lo que corresponde al punto tercero: Afirma el recurrente manifestó que la Administración debió primero determinar si este era contribuyente a la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, antes de sancionarlo por incumplimiento, por cuanto no era contribuyente. El carácter de contribuyente del Impuesto a los Activos Empresariales se atribuye de conformidad con el artículo 11 del Reglamento de la Ley de Activos Empresariales, el cual dispone:

Artículo 11
Los contribuyentes que sean personas naturales, sólo estarán obligados a declarar y pagar el impuesto, cuando fueren contribuyentes del impuesto sobre la renta y obtuvieren ingresos netos anuales superiores a 1.000 unidades tributarias.

Del contenido de la norma transcrita se puede observar, que la ley le atribuye tal carácter a quienes fueren contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta, pero que además cumplan con el requisito concurrente de tener enriquecimientos netos anuales superiores a 1.000 Unidades Tributarias, sin embargo, aun cuando se observa que el solicitante fue sancionado por incumplimiento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, del contenido de las actas procesales se evidencia que el recurrente canceló la multa aplicada por tal concepto en fecha 27-11-2000, (F 62), por lo cual existe aceptación de la sanción por parte del recurrente, y así se decide.
Punto cuarto: El solicitante Invocó a su favor que la Administración Tributaria confundió los términos ejercicio y período, razón por la cual incurrió en falso supuesto. A tal efecto considera esta juzgadora que esto ha sido suficientemente resuelto en el punto segundo, por lo que se hacen mayores consideraciones al respecto.
Punto quinto: En lo atinente a este alegato del reclamante, quien señala que la Administración Tributaria luego de emitir las Resoluciones N° RLA-DF-PF-RIS-97—1112 de fecha 05-12-1997, N° RLA-DF-PF-RIS-97-1113 de fecha 05-12-1997, y N° RLA-DF-PF-RIS-97-1114 de fecha 05-12-1997, emite luego otra Resolución por Imposición de Sanciones N° RLA-DSA-99-00298 de fecha 19-10-99, y afirma que en esta resolución, partiendo de los mismos hechos el Seniat aplica Fundamentos de Derecho diferentes que luego confirma en la Resolución de Confirmación de Planilla N° RLA/DJT/2000-0338, de fecha 18-10-2000 y en la Resolución de Confirmación de Planilla N° RLA/DJT-2000-300 de fecha 29-09-2000, alegando que incurrió en lo que se denomina “motivación sobrevenida”.
En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 00620 de fecha 10-06-2004, Con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, señaló:

Asimismo, el anterior fallo jurisprudencial, expresó respecto a la motivación sobrevenida, lo siguiente:
En el caso, debe hacerse una anotación adicional, pues el argumento central del accionante es que el acto de fecha 11 de diciembre de 1995, por el cual se declaró su responsabilidad administrativa fue inmotivado y que, es hasta que se resuelve el recurso jerárquico interpuesto que se le da una adecuada fundamentación al acto. Al respecto debe observarse que el objeto del recurso contencioso administrativo ejercido lo es el acto que agota la vía administrativa, el acto que causa estado, esto es, la resolución final del recurso jerárquico. De manera que de existir el vicio denunciado, si éste fue corregido ya por el superior, como se sostiene, entonces se trata de una corrección perfectamente válida. Por el contrario si la motivación se realizara con posterioridad al acto que causa estado sí podría hablarse de un vicio de motivación sobrevenida susceptible de acarrear la nulidad de lo actuado, pues se entiende que en ese caso, no se dio al administrado oportunidad de conocer las razones que sustentan la actuación de la Administración, no pudiendo por ende ejercer una adecuada defensa de sus derechos e intereses... (omissis)”.

Es del criterio de la Sala, que el acto administrativo de segundo grado puede complementar y exponer los motivos o razones de la actuación de la Administración cuando el acto administrativo de primer grado adolezca de tales razones, ya que el objeto del recurso contencioso administrativo es el acto que agota la vía administrativa, es decir, el que causa estado, por lo que en base al criterio de esa sala, este tribunal debe declarar válida la Resolución de Confirmación de Planilla N° RLA/DJT/2000-0338, de fecha 18-10-2000; sin embargo debe hacerse notar que en el caso de marras, se está en presencia de una concurrencia de delitos, por lo que debe aplicarse el criterio previsto en la sentencia Nº 02816 de la Sala político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 27-11-2001, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, que señala:

Ante la existencia de dos infracciones pecuniarias, ocurridas entre los períodos impositivos Agosto 94 y Enero 96, lo que hace la Administración Tributaria, como consta al folio 41 de este expediente, es sumar simplemente las dos multas, sin considerar el dispositivo contenido en el Artículo 74 del Código Orgánico Tributario, en el cual se indica que en caso de concurrencia de infracciones y sanciones, se aplicará la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas. Por esta razón, a juicio de esta Sala, en el caso de autos, la Administración Tributaria ha debido haber sumado la sanción correspondiente a la multa contemplada en el artículo 97 eiusdem, que es la más grave, con la mitad de la que le correspondía por el artículo 104 eiusdem, es decir, con sólo quince (15) unidades tributarias

De las actas procesales se evidencia claramente que en efecto la Administración Tributaria incurrió en motivación sobrevenida al emitir la Resolución de Confirmación de Planilla N° RLA/DJT/2000-0338, de fecha 18-10-2000, partiendo de los mismos hechos que motivaron la emisión de la Resolución por Imposición de Sanciones N° RLA-DSA-99-00298 de fecha 19-10-99, pero aplicando fundamentos de derecho distintos por lo que se ordena anular la señalada resolución, y así se decide; sin embargo también es cierto que se encuentra probado de autos que el recurrente incurrió en el incumplimiento del deber formal tipificado en el Artículo 126 numeral 1, literal “a” del Código Orgánico Tributario de 1994, al no llevar los libros desde Agosto de 1994 hasta el momento de la verificación fiscal, por lo que le es aplicable la sanción contemplada en el artículo 106 ejusdem. Por tal razón, si no hay agravantes o atenuantes, lo procedente es aplicar la sanción mas grave en su término medio, y sumarle la mitad de la sanción menos grave, de lo cual tenemos, que la sanción aplicable de acuerdo al artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994 es de 125 Unidades Tributarias, (50 U.T. + 200 U.T. / 2= 125) a la cual deberá sumarse la mitad de la sanción ordenada en la consideración resuelta al punto segundo, esto es de 36 U.T., por lo que se tiene: 125 U.T. + (36 / 2 = 18 U.T). Entonces se tiene: 125 + 18 = 143 U.T., a razón de Bs. 1.000,00, valor de la Unidad Tributaria para el momento en que ocurrió el hecho imponible, por lo que el recurrente deberá cancelar la cantidad de CIENTO CUARENTA Y TRES MIL BOLÍVARES (Bs. 143.000,00), y así se decide.
En lo que corresponde a las costas procesales, al ser el recurso contencioso declarado parcialmente con lugar no puede haber condenatoria en costas, porque no hubo vencimiento total, y así se decide.
VI
DECISIÓN
En virtud de las consideraciones expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:
PRIMERO: PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso interpuesto por el ciudadano RAFAEL ANGEL BRICEÑO PANTOJA, titular de la cédula de identidad N° V-7.472.126, en su carácter de propietario del Fondo de Comercio “ABASTOS CUATRO ESQUINAS”, debidamente inscrito ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida, en fecha 27 de Mayo de 1998, inserto bajo el N° 78, del Tomo B-2, domiciliado en EL Caserío Valle Grande, Carretera Vía Torondoy, N° NB-26, Nueva Bolivia, Municipio Tulio Febres Cordero del Estado Mérida, asistido por la Abogado IRAIRES ANTONIA SANCHEZ MOLINA, titular de la cédula de identidad número V-5.446.558, e inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 54.740, contra la Resolución N° RLA/DJT/200-343 de fecha 18-10-2000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia, se ordena al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, representado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, emitir nueva planilla de liquidación por concepto de multa por 36 Unidades Tributarias a una Unidad Tributaria de Bs. CINCO MIL CUATROCIENTOS BOLÍVARES (Bs. 5.400,00), conforme a lo anterior, se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas de liquidación, tomando como base para el cálculo los criterios expuestos en esta sentencia, por lo cual el monto total a pagar es de CIENTO NOVENTA Y CUATRO MIL CUATROCIENTOS BOLÍVARES (Bs. 194.400,00), se le ordena igualmente calcular los intereses moratorios del tributo declarado extemporáneamente, todo de conformidad con los fundamentos de este fallo.
SEGUNDO: NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, por no haber vencimiento total.
TERCERO: De conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela, notifíquese. Cúmplase.

Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San Cristóbal Estado Táchira, a los catorce (14) días del mes de Diciembre de Dos Mil Cinco. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.

ANA BEATRIZ CALDERON SANCHEZ.
JUEZ TITULAR

BLANCA ROSA GONZALEZ GUERRERO
LA SECRETARIA.
En la misma fecha se libró oficios N° 7879 y N° 7880, siendo la una y treinta minutos de la tarde (01:30 pm), se publicó la anterior sentencia dejándose copia para el archivo del Tribunal.

LA SECRETARIA

Exp N° 0749
ABCS/Rzp.