TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR EN LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
REGIÓN LOS ANDES

En fecha 03/02/2004, se recibió procedente de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Recurso Jerárquico Tributario y subsidiariamente Recurso Contencioso Tributario, de conformidad con los Artículos 164 y 185 del Código Orgánico Tributario Derogado, ejercido por el ciudadano HÉCTOR ANTONIO NATERA, titular de la cédula de identidad N°V-2.136.372, actuando en su carácter de representante de la SOCIEDAD MERCANTIL FAPINCRO S.R.L., inscrita en el Registro Mercantil bajo el N° 164, de fecha 28 de mayo de 1979, e identificada con el Registro de Información Fiscal (R.I.F) N°J-09005596-7, con domicilio en la Calle Ana de Tejera, Parcela 47, Zona Industrial, Valera Estado Trujillo, actuando debidamente asistido por el abogado Napoleón Bastidas Abreu, inscrito en el Colegio de Abogados bajo el N° 42.825, contra las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. RLA-DF-RIS-97, 000096, 000098, emanadas de la Gerencia de Tributos Internos, Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, de fecha 03-11-1997.
En fecha 05/03/2004, auto de tramite, ordenando las notificaciones mediante oficios del: Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT , Contralor y Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, Fiscal Superior del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, y del recurrente, todas debidamente practicadas.(F-177 al 193)
En fecha 05/05/2005, este tribunal admite el recurso contencioso tributario. (F- 319 al 303)
En fecha 07/11/2005, la abogada representante del Fisco presento escrito de evacuación de pruebas. (F-328 y 329)
En fecha 30/11/2005, venció el lapso para la presentación de los informes, sin que ninguna de las partes presentara escrito de informes.
HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO
1.- El recurrente declaró su inconformidad con las Resoluciones RLA/DF/RIS-97, 000096, 000098 y expone: “…en uso de los recursos que nos otorga el Código Orgánico Tributario en sus Artículos 164 y 185, me declaró inconforme en las Resoluciones RLA/DF/RIS-97, 000096, 000098 ya que en ningún momento mi representado no tuvo la intención de no darle cumplimiento a las obligaciones correspondientes, por el contrario se hicieron las declaraciones y si fueron en forma extemporánea, fue por la razón de que las planillas expedidas por Ipostel no se encontraba a la fecha prevista…”
2.- Igualmente señala el recurrente, su inconformidad con la aplicación del artículo 105 del Código Orgánico Tributario, por el criterio utilizado de 30 UT, por cuanto en el presente caso no se observa concurrencia de circunstancias agravantes y en virtud que la multa a aplicar les causaría un problema de liquidez monetaria.
3.- Consideró el recurrente que no existe agravante de reiteración, alegando “…El no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.”
4.- Además aduce, el no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

RESOLUCIÓN RECURRIDA, MOTIVACIONES

El Recurso Jerárquico fue interpuesto originariamente contra las Resoluciones de Imposición de Sanción N° RLA/DF/RIS-97, 000096, 000098, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos, en virtud de haber verificado que el contribuyente incumplió la obligación de Inscribirse en los Registros pertinentes, específicamente la inscripción en el Registro de Activos Revaluados (R.A.R), así como por haber omitido presentar la declaración definitiva del Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio del 01-01-1994 al 31-12-1994, y por haber presentado las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondientes a los períodos agosto, septiembre de 1994, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, noviembre y diciembre de 1995 y enero, febrero, marzo y abril de 1996 en forma extemporánea. Ahora bien, al haber sido interpuesto subsidiariamente el Recurso Contencioso Tributario en el mismo escrito, el mismo pretende impugnar la Resolución N° GJT-DRAJ-2002-A-3005, mediante la cual la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT declaró parcialmente Con Lugar el recurso interpuesto por el ciudadano Héctor Antonio Natera, en su carácter de representante legal de la Sociedad Mercantil FAPRINCRO S.R.L.
La Administración Tributaria motivó la decisión del recurso jerárquico con los siguientes argumentos:
1.- En cuanto al criterio de graduación de la sanción impuesta por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, el Superior Jerárquico consideró que la Gerencia Regional había incurrido en el vicio de falso supuesto de derecho al interpretar la norma contenida en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario y aplicar al contribuyente recurrente la circunstancia agravante de la reiteración, en tal sentido procedió a convalidar el vicio de nulidad relativa que afecta el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° RLA-DF-RIS-97-00098, de fecha 03-11-1997, ordenando imponer la sanción en su termi8no medio, equivalente a treinta unidades tributarias (30 UT). Igualmente procedió dicha alzada administrativa a corregir la unidad tributaria aplicada al contribuyente.
2.- Con respecto al alegato de que las declaraciones se presentaron extemporáneamente, por falta de las planillas de Ipostel, el ente administrativo estimó: “…esta circunstancia no dispensaba de la obligación que tenia la recurrente de presentar oportunamente la prenombrada declaración, en virtud de que el formulario destinado a tal efecto solo tenia por objeto unificar y sistematizar la información que tenia que suministrar dicho sujeto pasivo por ante la Administración Tributaria” concluyendo que dicho argumento no releva de la responsabilidad de haber cumplido oportunamente con dichos deberes formales.
3.- Con respecto a las circunstancias atenuantes invocadas por el recurrente previstas en el en el artículo 85 segundo aparte numerales 2 y 4 del Código Orgánico Tributario, la Resolución recurrida expone: “es preciso aclarar que la atenuante representada por “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, no debe confundirse con la menor o mayor intensidad con que es sancionado un hecho particular tipificado como infracción pues tal y como se ha expresado anteriormente, la condición eficiente para que opere a favor del sujeto imputado, es que la acción u omisión tipificada como una infracción de menor gravedad derive de una trasgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad”.
En el caso bajo estudio, la Administración Tributaria Regional no atribuyó un efecto más grave que el que se produce como consecuencia en la inscripción en el Registro de Activos Revaluados, lo que constituye el incumplimiento del deber formal, sancionado en el artículo 105 del Código Orgánico Tributario de 1994”. De modo que consideró inaplicable la atenuante de responsabilidad penal invocada por el actor.
En relación con la atenuante prevista en el artículo 85 numeral 4, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 1994, a saber, “no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”. El superior jerarca declaró, que no por cuanto no constaba en autos, que el contribuyente hubiera cometido ninguna violación de las normas tributarias durante los años anteriores en relación con el ejercicio económico del 01-01-1992 al 31-12-1994, era procedente conceder la atenuante invocada.

PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS
Anexos a la solicitud del recurso se acompañan los siguientes documentales:
A los folios 04 al 10, corre inserto en el expediente, a) documentos originales de las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. RLA/DF/RIS/97/-000096, RLA/DF/RIS/97/000097, RLA/DF/RIS/97-000098, todas de fecha 03 de Noviembre de 1997 b) Planillas de Liquidación Nros. 0510621603, 0510621604, 0510621605, 0517621606, 0510621607, 05106216080510621609, 0510621610, 0510621611,0510621612, 0510621613, 0510621614, 0510621615, 0510621616, 05106217, 0510621618, 0510621619, 0510621620, 051016621621, 0510621623, 0510621624, 0510621625, 0510621626; c) Copia de las correspondientes constancias de recibo de las planillas de liquidación antes descritas; d) Copia simple de las Planillas de Declaración y Pago del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, correspondientes a la contribuyente FAPINCRO S.RL.; e) Copia simple del asiento de Registro Mercantil acta constitutiva de la Sociedad Mercantil. Todo lo cual es propio para demostrar la existencia del Acto Administrativo recurrido y la interposición del recurso jerárquico en su contra.
A los folios 68 al 101, se encuentra en el expediente copia certificada del expediente administrativo, contentivo de todas las actuaciones fiscales realizadas en el procedimiento de verificación, a saber: Resoluciones de Imposición de Sanción, Planillas de Liquidación, Planillas de Declaración del Impuesto a los Activos Empresariales, Planilla de declaración del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, Declaratoria de Verificación, Acta de Requerimiento para Declarar y Pagar.
A todos los documentales anteriores, se les concede valor probatorio de conformidad con lo dispuesto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil y de ellos se desprende que la administración sancionó al recurrente por incumplimiento de deberes formales.

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Una vez analizados todos los argumentos expuestos, debe esta juzgadora proceder a la revisión del Acto Administrativo contenido en la Resolución GJT-DRAJ-2002-A-3005, de fecha 30 de septiembre 2002, de este modo la Administración Tributaria resolvió el Recurso Jerárquico interpuesto por la Sociedad Mercantil FAPINCRO S.R.L., declarándolo Parcialmente Con Lugar, así en cuanto a la legalidad del acto administrativo revisado se observa, en primer lugar la Resolución de Imposición de Sanción por Incumplimiento de Deberes Formales RLA/DF/RIS/97-000096, se fundamenta en el hecho de que el contribuyente omitió presentar el Registro de Activos Revaluados (RAR), correspondiente al ejercicio del 01-01-1992 al 31-12-1992, a este respecto el recurrente señala, que su representada “no tuvo la intención de no dar cumplimiento a las obligaciones correspondientes”, argumentando como justificativo de su declaración extemporánea, el que las planillas expedidas por Ipostel no se encontraban a la fecha prevista, a este respecto es preciso explicar, efectivamente los contribuyentes están legalmente compelidos a cumplir con los deberes de inscripción en los Registros pertinentes, según lo dispone el artículo 126 del Código Orgánico Tributario derogado, en tal sentido, cuando el contribuyente omite el cumplimiento de dicho deber formal, incurre en lo que la doctrina ha denominado ilícitos formales, en virtud de la inobservancia de los requisitos formales previstos legalmente. En el caso de autos se observa que el artículo 92 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, estatuye el deber formal de inscripción en el Registro de Activos Revaluados, previendo:
“Artículo 92: Se crea un Registro de Activos Revaluados, en el cual deberán inscribirse todos los contribuyentes a que hace referencia el artículo anterior. La inscripción ocasionará una tasa del tres por ciento (3%) sobre el valor del Ajuste inicial por inflación de los activos fijos despreciables. Esta tasa podrá pagarse hasta en tres (3) porciones iguales y consecutivas, en sucesivos ejercicios fiscales a partir de la inscripción en el Registro.”

Asimismo, se tiene que el artículo 91 ejusdem, establece que los contribuyentes que tienen el deber de inscribirse en el Registro de Activos Revaluados, son aquellos que estén sujetos a la normativa referente al Ajuste por Inflación, remitiendo a lo contemplado en el artículo 98 ibidem, el cual prevé:
Artículo 98: A partir del 1 de enero de 1993, a los fines de aplicación del tributo creado por esta Ley, los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de la misma que realicen las actividades comerciales, industriales, y quienes se dediquen a realizar actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, o a la explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas tales como, la refinación y el transporte y que estén obligados a llevar libros de contabilidad…”.

En tal sentido, es claro que el contribuyente, se encontraba en la obligación de cumplir con lo dispuesto en el artículo 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente en razón del tiempo, y por lo tanto debió inscribirse en el Registro de Activos Revaluados, así, del análisis del escrito recursivo se desprende que el recurrente en ningún momento realiza alegato alguno que contravenga el incumplimiento verificado por el funcionario fiscal actuante, todo lo contrario, el contribuyente acepta el hecho de no haberse inscrito en el Registro correspondiente, empero señala, que tal incumplimiento se debió a que las Planillas expedidas por el Servicio Postal no se encontraban a la fecha prevista, sobre este particular concuerda esta Juzgadora, con lo expuesto por el ente administrativo, en el sentido de que no es imprescindible presentar la inscripción en el Registro de Activos Revaluados en los formularios elaborados a tal fin, toda vez, que es deber de los entes receptores aceptar las declaraciones en la forma como le sean presentadas, de modo que no constituye una excusa aceptable esta falta de las planillas expedidas por Ipostel, siendo que la obligación podía cumplirse, aun a falta de estas, igualmente debe señalarse que la parte actora no probó el alegato. Por lo tanto, se confirma la Resolución recurrida en lo referente a este punto.
Como otro argumento de defensa, aduce el recurrente: “…mi representado esta inconforme con la aplicación del artículo 105, del Código Orgánico Tributario, por el criterio utilizado de 30 U.T, por cuanto en el presente caso, no se observa la concurrencia de circunstancias agravantes en el segundo caso.” Sobre este punto la Gerencia Jurídico Tributaria interpretó que la inconformidad denunciada por el recurrente estaba dirigida al procedimiento de graduación de las sanciones utilizado la Gerencia Regional Tributaria, así como la circunstancia agravante de la reiteración que fue valorada en el momento de liquidar las sanciones impuestas, en la Resolución de Imposición de Sanción N° RLA/DF/RIS-97-000098, de fecha 03 de Noviembre de 1997. Sin embargo, en el escrito recursivo se desprende claramente que la parte actora aduce su inconformidad con la aplicación del artículo 105 del Código Orgánico Tributario de 1994, así, de la revisión minuciosa de los actos administrativos recurridos por vía jerárquica, se desprende que tal artículo no fue aplicado al contribuyente en ninguna de las Resoluciones que pretende impugnar, aun así, la Administración interpretando extensivamente, procedió a la revisión de la agravante de reiteración aplicada por la Gerencia de Tributos Internos de la Región Los Andes, pretendiendo corregir y sanear de este modo el vicio de que adolecía dicha Resolución, por tal motivo procedió a la anulación de los incrementos realizados en las sanciones aplicadas como agravantes de reiteración, y ordenando la liquidación de nuevas multas que sancionan individualmente cada periodo impositivo declarada con extemporaneidad.
En este punto, es pertinente la revisión oficiosa de la legalidad y procedencia de las multas impuesta por la Administración, ello con único fundamento en los poderes inquisitivos conferidos al Juez Contencioso Tributario, según el cual este se encuentra dotado de amplias potestades de investigación, como consecuencia de su facultad revisora, así lo venía afirmando la extinta Corte Suprema de Justicia, indicando:
“Como órganos encargados del control de la legalidad de los actos de la Administración Tributaria Nacional, excepto por lo que respecta a la tributación aduanera, cierto es que a los órganos de la jurisdicción contencioso tributaria corresponde revisar toda actuación administrativa y hacer que se corresponda con las pautas legales establecidas al respecto, facultad esta que le compete cumplir aun de oficio cuando observa vicios, tanto en los procedimientos seguidos para la emisión de los actos administrativos, como en el cumplimiento de los requisitos para la validez y eficacia de aquellos” (Sent. 215 del 27-3-96 Caso: Sucesión Hereditaria de Pedro José Rangel)”

Por su parte el Supremo Tribunal ha confirmado la existencia de tales facultades inquisitivas, esgrimiendo:
“…la Sala una vez más, afirma los principios y valores constitucionales, al derecho a la defensa y asistencia jurídica, al sostener su inviolabilidad en todo estado y grado de la investigación y del proceso, conforme lo señala el artículo 49, numeral 1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; así como la garantía a la igualdad de las partes intervinientes en el proceso, en resguardo al principio del control y el contradictorio; como también su importancia pues constituye un instrumento fundamental para la realización de la justicia, según lo previsto en el artículo 257 ejusdem; razón de ello, si se formula una objeción donde este involucrado el orden público, el juez como rector del juicio en atención al poder inquisitivo que tiene, especialmente en materia contenciosos administrativa, para descubrir la verdad, no puede sacrificar la justicia, exagerando las formalidades procesales y limitando el derecho a la defensa, ni utilizar el proceso con finalidades distintas a las que le son propias”(Subrayado de este tribunal) (Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 15-01-2003, Ponente Magistrado Levis Ignacio Zerpa)

Visto los postulados constitucionales, tan pulcramente expuestos en la sentencia parcialmente transcrita, es forzoso entender la trascendencia de los poderes inquisitivos del juez en la búsqueda de la verdad y la realización de la justicia, es por ello, que aun cuando el contribuyente no realice defensas de fondo que enerven la procedencia o legalidad de la sanción que le ha sido impuesta, este tribunal, actuando en resguardo de los principios constitucionales, debe efectuar una revisión de la legalidad de los actos administrativos recurridos.
Conforme a lo anterior, se encuentra que el recurrente fue sancionado por presentar las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondientes a los períodos Agosto de 1994, Septiembre de 1994, Mayo de 1995, Junio de 1995, Julio de 1995, Agosto de 1995, Septiembre de 1995, Noviembre de 1995, Diciembre de 1995, Enero de 1996, Febrero de 1996, Marzo de 1996, Marzo de 1996, Abril de 1996, razón por la cual la Administración Tributaria emitió multas por incumplimiento de deberes formales, con fundamento en los artículos 104 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, los cuales establecen:
Artículo 104
El contribuyente que omitiere presentar oportunamente alguna declaración exigida por la ley, los reglamentos o disposiciones generales de la Administración Tributaria será sancionado con multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.)

Artículo 108
El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica será penado con multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.).

Aumentando las sanciones en un 5% de la multa por cada infracción posterior, y señala la Resolución RLA/DF/RIS/97-00098, por cuanto la Gerencia Regional consideró que en cada uno de estos períodos surge la agravante de la reiteración, sin embargo el superior jerarca estimó que la Gerencia Regional había incurrido en el vicio de falso supuesto, pues según ese superior no existió reiteración en el caso de autos, por tal motivo ordenó liquidar nuevamente las multas como ilícitos individuales.
Dentro de este marco, importa analizar lo establecido por el Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia por medio de la cual regula lo referente al hecho punible, cuando este se ejecuta de forma continuada; en efecto la Sala Político Administrativa, señaló:
“ En este sentido y siguiendo lo preceptuado en esta última norma transcrita, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Así tenemos que dicho código, en su parte general, no comprende normativa alguna que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En razón de lo cual, y por mandato expreso del copiado artículo 71 eiusdem, es de obligatoria observancia, seguir las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal.
En esta materia, la doctrina y la jurisprudencia han señalado algunas consideraciones generales, así como los requisitos de procedencia que deben observarse en caso de determinar la ocurrencia del concurso continuado, en casos de infracciones tributarias, criterio sostenido en la decisión N°877 de fecha 17 de junio de 2003, caso Acumuladores Titan C.A., y que se ratifica en este fallo, cuando establece que:

“… se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto esta contenido en el artículo 99 al establecer que:
Artículo 99: Se condenaran como un solo hecho punible la varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidos en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.
Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos solo la pena, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que esta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aun si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones de una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico.
Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que esta venga dada por dolo, culpa o error.”

Pues bien, del análisis de las actas procesales y de la doctrina copiada, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existe varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pues como se señaló anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones, tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). (Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, de fecha 07/10/2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, Sentencia N° 01491)

Con fundamento en la anterior sentencia, el Supremo Tribunal expresó que una conducta omisiva, repetitiva y continuada, como la que se verificó en el caso sub judice, con las cuales se ha violado todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, debe ser sancionada conforme la disposición del artículo 99 del Código Penal, pues no se trata de incumplimientos autónomos, siendo que se encuentran dados los elementos constitutivos del concurso continuado. A causa de ello, este despacho considera que la multa debe ser calculada como un todo, y no de manera individual como erradamente lo realizó la Administración Tributaria. De suerte que, a juicio de este tribunal, la sanción debe ser impuesta de la siguiente manera: la sanción a imponer oscila entre diez (10) a cincuenta (50) unidades tributaria, y siendo la primera vez que el contribuyente es sancionado por una infracción de este tipo, debe aplicarse el término medio de la sanción, cual es treinta (30) unidades tributarias, pero como se ha concluido que en el caso de marras existe, lo que en derecho penal se ha denominado como un delito continuado, se debe aumentar la sanción de una pena de una sexta parte a la mitad, en el caso de autos, esta juzgadora procede a aumentar la sanción en la mitad, es decir en treinta (30) unidades tributarias, para un total de sesenta (60) unidades tributarias, tomando como unidad tributaria aplicable la vigente para el último periodo sancionado, es decir, mayo de 1996 fecha en la que el valor de la unidad tributaria se encontraba en UN MIL SETECIENTOS BOLÍVARES (Bs. 1.700,oo), conforme a lo anterior, se ordena a la Administración Tributaria emitir nueva planilla de liquidación, tomando como base para el cálculo los criterios expuestos en esta sentencia. Y así se decide.
Respecto a la solicitud de la recurrente, de que la sanción sea graduada tomando en cuenta los atenuantes contempladas en el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 segundo aparte, numerales 2 y 4:
Articulo 85:
Son circunstancias atenuantes:
(…omisis…)
2.- No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.
(…Omissis…)
4.- No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción.

La atenuante 2 invocada por la recurrente, de “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, no otorgada por la administración tributaria debido a que no se configuró el supuesto de imputación de un delito más grave o más dañoso, efectivamente, esta juzgadora comprueba que dicha atenuante no se puede aplicar ya que por el solo hecho de haber cometido una infracción, se produce la sanción que se trasmuta en las multas previstas en las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. RLA/DF/RIS/97/000096 y RLA/DF/RIS/97-000097, causados, en primer lugar por la omisión en la presentación del Registro de Activos Revaluados correspondientes a los ejercicios del 01/01/1992 al 31/12/1992, omisión sancionada de conformidad con el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de la Región los Andes, una multa tal como lo consagra el Artículo 108 del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Extraordinaria N°4.466 de fecha 11-09-1992, el cual dispone:
Artículo 108: El contribuyente, que estando obligado a inscribirse en los registros que lleve la administración no lo hiciere, será penado con multa de cincuenta mil (Bs. 50.000.oo) a ciento cincuenta mil bolívares (Bs. 150.000,oo).
En la misma pena, rebajada en la mitad, incurrirá el que se inscribiere con retardo o lo hiciere incumpliendo las formalidades previstas en la ley o en los reglamentos.”

Y en segundo lugar, por haber omitido presentar la declaración definitiva del Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio del 01/01/1994 y 31/12/1994, sancionado de conformidad con lo establecido en el artículo 115 del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Extraordinaria N°4.466 de fecha 11-09-1992, el cual dispone:
Artículo 115: El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica será penado con multa de diez mil bolívares (Bs. 10.000, oo) a cincuenta mil bolívares (Bs. 50.000, oo)

Por tanto, siendo que las sanciones revisadas en la instancia judicial nacen en razón de los incumplimientos constatados por el órgano administrativo, aplicando la sanción correspondiente a ese ilícito y no uno más grave.
En razón de lo dispuesto precedentemente, el incumplimiento de un deber formal no se puede medir lo dañoso o la gravedad del daño, sino que simplemente la recurrente cometió una infracción tributaria, que representa el quebrantamiento de las leyes, por lo tanto esta Juzgadora confirma el razonamiento de la administración y así se decide.
Asimismo en cuanto a la 4ta atenuante alegada por el recurrente, es decir, “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción”. Esta Juzgadora observa, que en la Resolución que decide el Recurso Jerárquico la administración deduce que no consta en autos que el contribuyente haya cometido violación alguna de las normas tributarias durante los tres años anteriores al ejercicio económico del 01701/1992 al 31/01/1992, momento en el cual el contribuyente cometió la infracción de omisión con respecto a la presentación del Registro de Activos Revaluados (RAR), por tal motivo, considerando que ese tipo de información solo es manejada por la Administración Tributaria y que es la primera vez que comete una infracción, resulta procedente esta atenuante penal, confirmándose también el beneficio otorgado por la administración. Y así se decide.
En cuanto al problema de liquidez monetaria que le ocasionaría al recurrente la aplicación de las sanciones revisadas, conviene indicar que a los efectos de la imposición de un multa o sanción, no es posible tomar en cuenta situaciones tan subjetivas como las circunstancias económica del infractor, cierto es, que en materia de derecho sancionatorio, se mantiene la orientación subjetiva, en lo referente a la aplicación de las penas, pero lo que se toma en consideración para la individualización de las penas, son las circunstancias agravantes y atenuantes de cada caso, y a falta de estas, la pena debe ser aplicada en un término medio. En tal sentido, la situación económica del recurrente no es causa para atemperar la sanción que le ha sido impuesta. Y así se decide.
En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso (subrayado del tribunal), o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando, a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas pero ellos no correrán durante el tiempo en el que el juicio esté paralizado.

Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia.

Según lo explica el Doctrinario Jesús Gonzáles Pérez, para que haya una condena en costas deben concurrir varias circunstancias a saber: a) Haber sido parte en el proceso; b) haber sido vencido en el proceso; c) Haber actuado con temeridad. Igualmente el máximo tribunal, ha indicado que las costas son una sanción que se le impone a la parte que resulte totalmente vencido, así lo señalan las siguientes sentencias:
N° 186 de fecha 08/06/2000, Sala de Casación Civil
"Las costas procesales no forman ni pueden formar parte de la pretensión deducida, desde luego que ellas no son sino la sanción que se impone al litigante que resulta totalmente vencido en el proceso o en una incidencia. De allí que su pronunciamiento está supeditado al acontecimiento futuro e incierto del vencimiento total. En este sentido, las costas son un accesorio del fracaso absoluto y es deber del juez pronunciarse sobre su declaratoria sin necesidad de que se le exija y sin posibilidad de exoneración dado el supuesto dicho."

Según la norma, al ser el juicio contencioso declarado totalmente sin lugar, debe haber condenatoria en costas, si se atiende a que es este el supuesto de hecho que prevé el artículo 327 del Código Orgánico Tributario Vigente. En este sentido se ha pronunciado el Supremo Tribunal, así el Magistrado Dr. Levis Ignacio Zerpa en Sentencia N° 936 de fecha 27/07/04 fue preciso al señalar que:

“…De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar.
Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario o el juicio ejecutivo intentado por la Administración Tributaria según el caso, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. Por otra parte, cuando la que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.”

En consecuencia al ser el recurso contencioso declarado parcialmente con lugar no puede haber condenatoria en costas. Y así se declara. Decisión, este TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:
1.- SE CONFIRMA CON DIFERENTE MOTIVACION LA RESOLUCIÓN N°GJT/DRAJ/A/2002-A-36005, que declaró PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO JERÁRQUICO, ejercido por el ciudadano HÉCTOR ANTONIO NATERA, titular de la cédula de identidad N°V-2.136.372, actuando en su carácter de representante de la Sociedad Mercantil FAPINCRO S.R.L., inscrita en el Registro Mercantil bajo el N° 164, de fecha 28 de mayo de 1979, e identificada con el Registro de Información Fiscal (R.I.F) N°J-09005596-7, con domicilio en la Calle Ana de Tejera, Parcela 47, Zona Industrial, Valera Estado Trujillo, actuando debidamente asistido por el abogado Napoleón Bastidas Abreu, inscrito en el Colegio de Abogados bajo el N° 42.825, contra las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. RLA-DF-RIS-97, 000096, 000098, emanadas de la Gerencia de Tributos Internos, Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, de fecha 03-11-1997. Se confirma la Resolución RLA-DF-RIS-97-000098, y se ordena expedir nueva planilla de liquidación, con multa correspondiente al equivalente a 60 Unidades Tributarias calculadas al valor de la unidad tributaria para esa fecha, es decir, un mil setecientos bolívares exactos Bs. 1.700,oo, siendo el total a pagar de Ciento dos mil bolívares exactos (Bs.102.000, oo). Se confirman las Resoluciones RLA-DF-RIS-97-000096, RLA-DF-RIS-97-000097.
2.- NO HAY CONDENA EN COSTAS, por no haber vencimiento total, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
3.- De conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela, artículo 65 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, en concordancia con el artículo 12 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública notifíquese. Cúmplase.-
Dada, sellada y refrendada en el despacho de este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, con sede en San Cristóbal Estado Táchira, al primer día del mes de Diciembre de dos mil cinco (2005) 146° de la Independencia y 195° de la Federación.

ANA BEATRIZ CALDERON SÁNCHEZ
JUEZ TEMPORAL SUPERIOR CONTENCIOSO TRIBUTARIO

BLANCA ROSA GONZALEZ GUERRERO
LA SECRETARIA
En la misma fecha se libró oficio N° 7715, 7716, 7732 siendo las diez de la mañana, se publicó la anterior sentencia dejándose copia para el archivo del Tribunal.

LA SECRETARIA.
Exp N° 0146
ABCS/marianna